Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 175/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - Gminy P. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania jest nieprawidłowe

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 13 października 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina P. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródło energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1. Odnawialne źródło energii dla poddziałania 4.1.2. Odnawialne źródło energii — RIT. Tytuł projektu "[...]".

Bezpośrednimi Beneficjentami projektu są Gminy P. i P. jako jednostki samorządu terytorialnego, Gminy działają na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515) i w oparciu o statuty Gmin. Występują one w roli zamawiającego i pozostaną właścicielem majątku powstałego w ramach projektu w okresie trwałości projektu. Produktami projektu zarządzać będzie UG P. i UG P. Liderem projektu jest Gmina P., Partnerem jest Gmina P.. Lider jest bezpośrednio odpowiedzialny za właściwe, zgodne z prawem wykorzystanie całości środków przeznaczonych na projekt, ich rozliczenie oraz wykazanie osiągniętych efektów.

Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynków i wzrost produkcji energii ze źródeł odnawialnych w Gminie w wyniku zakupu i montażu kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych na potrzeby ciepłej wody użytkowej, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery i zanieczyszczenia powietrza.

Przedmiotem projektu jest zaprojektowanie i instalacja kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych i obiektach użyteczności publicznej w Gminach P. i P..

W ramach projektu został wyłoniony wykonawca całości zadania, tj.

1. 1. Projektu instalacji solarnych na poszczególnych budynkach,
2. 2. Montaż Instalacji solarnych na budynkach wraz z przyłączeniem użytkowników ciepłej wody użytkowej,
3. 3. Nadzoru inwestorskiego nad całością zadania.

Poza beneficjentami projektu na realizacji zadania skorzystają beneficjenci pośredni, czyli użytkownicy obiektów mieszkalnych oraz użytkownicy budynków użyteczności publicznej ujęci w projekcie.

Projektem zostało objętych 180 budynków w Gminie P. i 179 budynków w Gminie P. o łącznej pow. absorbera i apertury kolektorów 1960,44 m2. Instalacje z odnawialnego źródła energii wykonywane będą w budynkach mieszkalnych należących do osób fizycznych i użytkowników budynków użyteczności publicznej na terenie Gmin P. P. i będą stanowiły własność Gmin przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat. W tym okresie Gminy będą dokonywały obsługi gwarancyjnej i serwisowej, nie obciążając tym zainteresowanych beneficjentów.

Na realizację projektu Gmina stara się pozyskać środki z RPO WSL na lata 2014-2020 w wysokości 85%.

Umowa o dofinansowanie przedmiotowego projektu została zawarta pomiędzy Gminą P. a Województwem Śląskim. Projekt jest realizowany w formule "zaprojektuj i wybuduj", polega na montażu 1054 szt. kolektorów słonecznych, 359 szt. instalacji wykorzystujących energię cieplną z OZE dla odbiorców indywidualnych w Gminach - na potrzeby ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych będących własnością osób fizycznych i obiektach publicznych na terenie Gmin P. i P..

Zgodnie z zaplanowaną realizacją projektu wkład własny został wniesiony przez beneficjentów ostatecznych projektu, tj. właścicieli budynków objętych projektem, w formie wkładu prywatnego w zakresie 15% wartości kosztorysowej. W ramach pozostałych wydatków niekwalifikowalnych projektu wkład własny gwarantują solidarnie Partnerzy projektu, zgodnie z zaplanowanym zakresem pracy.

Zawarto umowy cywilnoprawne z właścicielami budynków regulujące wzajemne zobowiązania pomiędzy stronami. Zgodnie z zapisami w umowach właściciele nieruchomości wyrażają zgodę na uczestnictwo w projekcie i dobrowolnie zobowiązują się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objętego refundacją ze środków RPO, dotyczącego zainstalowania na jego budynku mieszkalnym instalacji solarnej.

Koszty w wysokości 15% wartości kosztorysowej stanowią całkowite nakłady, jakie mieszkaniec musi ponieść, aby stać się uczestnikiem projektu oraz właścicielem instalacji po 5 letnim okresie trwałości projektu.

Właściciele budynków wyrazili zgodę na zamontowanie zestawów solarnych na nieruchomościach, co zostało sformalizowane w umowie zawierającej zapisy dotyczące nieodpłatnego użyczenia części nieruchomości niezbędnej do zainstalowania zestawu instalacji solarnej.

Beneficjenci biorący udział w projekcie zobowiązali się, w trakcie trwania umowy, do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład zestawu solarnego, zgodnie z ich przeznaczeniem i warunkami eksploatacji urządzeń, jak również zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek instalacji bez wiedzy i zgody Gmin — właściciela instalacji. Beneficjent zobowiązuje się do wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Gminy kwoty stanowiącej wkład własny do projektu.

Po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat kompletny zestaw solarny zamontowany na nieruchomości przejdzie na własność właściciela nieruchomości. Forma, w jakiej nastąpi nieodpłatne przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowane odrębną umową. Przedmiotowy projekt jest finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego. Beneficjentem 85% kosztów kwalifikowalnych będzie Gmina P., a 15% kosztów kwalifikowalnych pochodzić będzie od uczestników projektu. Koszty niekwalifikowalne projektu pokryte zostały ze środków własnych Partnerów projektu.

Udzielona dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Wysokość dofinansowania, jak również warunki rozliczenia dotacji nie są uzależnione od sposobu finansowania, wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny po zakończeniu okresu trwałości projektu. Nie jest również uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowalnych a nie na poszczególne nieruchomości.

Użytkownik nie otrzyma bezpośrednio dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z RPO Województwa Śląskiego wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy P. założony do realizacji projektu. Gmina będzie regulować zobowiązania wobec wykonawców ze środków RPO Województwa Śląskiego.

Koszty projektu zostały oszacowane na podstawie zapotrzebowania zgłoszonego przez beneficjentów ostatecznych i przyjętego do realizacji.

Zamówienia publiczne realizowane w ramach projektu zostały przeprowadzane w oparciu o ustawę Prawo zamówień publicznych z 29 stycznia 2004 r. (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm.) w formie przetargu nieograniczonego.

Czynności wykonywane przez Gminę w ramach projektu, za które dokonywane są indywidualne wpłaty mieszkańców, są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Iżby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r Gminie, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim ponoszone wydatki w związku z realizacją projektu będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Całokształt działań ma posłużyć redukcji emisji gazów i pyłów do atmosfery, oraz zwiększyć udział produkcji energii z odnawialnych źródeł energii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina P. jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania z Urzędu Marszałkowskiego w ramach działania 4.1. Odnawialne źródło energii dla poddziałania 4.1.2. Odnawialne źródło energii - RIT. Tytuł projektu "Zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych poprzez montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych i obiektach przeznaczenia na terenie gmin P. i P.", Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020?

W ramach własnego stanowiska wnioskodawca wskazał, że otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych projektu. Udzielenie dotacji przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi, ponieważ instalacje solarne i instalacje c.o. pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy P. i dopiero zamortyzowane zostaną przekazane mieszkańcom. Dotacja udzielona ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego programu przez Gminę. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki, będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu.

Gmina na rzecz mieszkańców korzystała z firm, które na jej zlecenie wykonywały oraz montowały instalacje. Firmy te są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Wyłonione firmy na podstawie przeprowadzonych przetargów nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje usługi wykonywały na zlecenie Gminy P.. Ostateczny odbiór został przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego i przedstawicieli Gminy P.. Jednocześnie przez okres trwałości projektu Gmina P. będzie inwestorem i właścicielem instalacji, jak również jest zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości (zgodnie z założeniami dotacji), ceny odpłatności mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy w różnych wysokościach. Jest decyzją gminy czy wkład własny w realizację projektu pokrywany jest z opłat mieszkańców, środków własnych gminy czy kredytów.

Powołując się wskazane okoliczności, wnioskodawca stwierdził, że otrzymana przez niego dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę w ramach realizacji Projektu pod nazwą "Zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych poprzez montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych i obiektach przeznaczenia na terenie gmin P. i P.", podlega opodatkowaniu podatkiem VAT — tj. czy Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w danej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ wskazał, że art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dalej uznał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Organ stwierdził, że koniecznym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym zakresie powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. BelgianState) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona.

Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatni przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy — potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem - jak wskazano we wniosku - "Przedmiotem projektu jest zaprojektowanie i instalacja kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych i obiektach użyteczności publicznej w Gminach P. i P.. Udzielona dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. (...) dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowalnych a nie na poszczególne nieruchomości".

Zdaniem organu okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki są przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, bowiem są związane z realizowanym przez nią konkretnym projektem.

Wobec powyższego stwierdził, że przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Podsumowując zajął stanowisko, że dofinansowanie otrzymane przez wnioskodawcę w ramach realizacji opisanego projektu, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem - co do zasady — podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rezultacie Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od otrzymanego dofinansowania i stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wobec stanowiska organu, wnioskodawca złożył na udzieloną interpretację skargę do WSA w Gliwicach.

Zarzucił jej naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
3. b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;
4. 2. w zakresie przepisów prawa materialnego:
5. a. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o:

1. a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,
2. b. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 PPSA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., Nr 177, poz. 1221 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego wynika, że dane świadczenie może być tylko albo dostawą towarów albo świadczeniem usług, a definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi, przy czym nie jest konieczne, aby wypłacającym wynagrodzenie był odbiorca usługi.

Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną. Musi być wyrażalne w pieniądzu. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13, dostępny w CBOSA).

Do zaistnienia odpłatności dochodzić będzie zawsze, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - Serwis Informacji Prawnej Lex, Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2013r. czy też wyrok NSA z 1 września 2011 r. I FSK 1021/10).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późno zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie istnieje tu element wynagrodzenia.

Przedstawiony projekt wykonania instalacji solarnych jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Z faktu, że dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu w ramach RPO Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy, a wręcz przeciwnie – tylko i wyłącznie na realizację tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Zatem uzyskane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu osoby i jednostki posiadające tytuł prawny do budynków otrzymają instalację solarną za 15% kosztu jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem.

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wyrażony w pkt 2.a. skargi.

Odnośnie naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności działania Dyrektora KIS, Sąd go nie podziela, gdyż z wyżej wskazanych przyczyn uważa stanowisko organu wyrażone w interpretacji za prawidłowe.

Zaś co do wydania interpretacji odmiennej do wydawanych wcześniej zauważyć należy, że w przypadku, gdy ulega zmianie pogląd organu przy niezmienionym stanie prawnym, sytuację tę niewątpliwie ocenić należy krytycznie. Tym niemniej nie można żądać, aby organ raz wydawszy interpretację błędną z tego tylko powodu był zmuszony błąd ten powielać.

Dlatego i zarzut zawarty w punkcie 1.b Sąd uznał za niezasadny.

W kwestii kosztowego charakteru dotacji zarzut także jest niezasadny. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt – pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwolił na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania. Jeśli zaś pod pojęciem "kosztowego charakteru dotacji" skarżąca rozumie sytuację, gdy jest ona udzielana na pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania Gminy, to w oczywisty sposób nie ma ona takiego charakteru. Może być bowiem wydatkowana tylko i wyłącznie na realizację zadania, a Gmina nie może nią dysponować w żaden inny sposób.

Wnioskodawca w skardze stwierdził, że "otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje."

Sąd orzekający poglądu tego nie podziela.

Skoro beneficjenci otrzymają rezultat przedsięwzięcia (100% wyniku) po zapłacie 15% kosztów trudno zasadnie bronić tezy, że brak jest zależności między dotacją, a ceną wykonanej usługi. Ten aspekt organ szczegółowo uzasadnił, dlatego nie jest zasadny zarzut z pkt.

1. 1. a skargi.

Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez skarżącą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na realizacje budowy kolektorów słonecznych stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nią mieszkańcom, gdyż notoryjnie znane zasady udzielania dofinansowania ze środków unijnych wskazują, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz na określone działanie – realizację projektu. Powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (Województwa Śląskiego), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, która (dzięki otrzymanemu dofinansowaniu) dla beneficjentów może wynosić 15% kosztów.

Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach projektu stanowią odpłatne (przez Województwo Śląskie) świadczenie usług (bezpośrednim beneficjentom, posiadającym tytuł prawny do budynków) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wad zaskarżonego aktu, na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.