Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] r. przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
Podstawę prawną postanowienia organu podatkowego stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
W dniu [...] r. J.S. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę doraźną jej firmy "A" w zakresie prawidłowości stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 3% przy sprzedaży krajowej za lata 2008-2009. W toku kontroli ustalono, iż J.S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania i hurtowej sprzedaży pokarmu żywego oraz mrożonego dla ryb akwariowych i dla wędkarstwa. Kontrolujący uznali, iż skarżąca nieprawidłowo stosowała stawkę podatku VAT przy sprzedaży pokarmu żywego i schłodzonego, czym naruszyła przepis art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
W oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że kontrolowana w grudniu 2009 r. dokonała sprzedaży pokarmu żywego i schłodzonego, co do którego:
- - wartość sprzedaży netto wynosiła [...] zł,
- - podatek VAT 3% zadeklarowany przez podatnika [...] zł,
- - podatek VAT 22% wyliczony przez kontrolę [...] zł,
- - wyliczone przypuszczalne uszczuplenie podatkowe [...] zł.
Ponieważ [...] r. organ podatkowy I instancji wystosował pismo nr [...]do Głównego Urzędu Statystycznego w W. z wnioskiem o dokonanie zaklasyfikowania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wybranego asortymentu, którym handlowała m.in. skarżąca, dlatego też organ ten postanowieniem nr [...] z [...] r., działając na podstawie art. 216 i art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 87 ust. 1, 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
Na w/w postanowienie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie pismem z [...] r. wnosząc o jego uchylenie w całości i o dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji wydanie postanowienia z pominięciem przesłanek wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zdaniem strony cel wskazany przez Naczelnika tj. "ustalenie prawidłowej stawki VAT" nie mieści się w katalogu ustanowionym w art. 272 Ordynacji.
Stawka podatku VAT stanowi jeden z elementów stosunku podatkowego i w związku z tym określenie jej prawidłowej wysokości, może nastąpić jedynie po przeprowadzeniu w tym zakresie sformalizowanego postępowania podatkowego. Zdaniem strony dokonywanie takich ustaleń w drodze czynności sprawdzających, które służyć mogą wyłącznie formalnej kontroli dokumentacji, stanowi rażące obejście prawa. Zgodnie z brzmieniem art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadności zwrotu wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.
Zaś w myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skutkiem weryfikacji rozliczenia podatnika jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia, a przesłanką podjęcia tego postępowania są wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotu. W przedmiotowej sprawie zaszła konieczność poczynienia dalszych ustaleń mających na celu ustalenie prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży żywej i schłodzonej larwy ochotki, dlatego też organ I instancji zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z prośbą o dokonanie zaklasyfikowania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wybranego asortymentu i na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uzyskał odpowiedzi.
Wobec powyższego organ I instancji mając wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 2009 r. miał podstawę do przedłużenia zwrotu podatku VAT wykazanego przez skarżącą w deklaracji złożonej za ten miesiąc.
Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 b § 1 w zw. z art. 272 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kwestia określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty w tym podatku w toku czynności sprawdzających.
Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu podniosła, że stosownie do art. 247 b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust.2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach:
1/ czynności sprawdzających, 2/ kontroli podatkowej, 3/ postępowania podatkowego.
Natomiast czynności podjęte przez organ podatkowy, zmierzające do ustalenia właściwej stawki podatku VAT nie należą do zakresu czynności, które mogą być podjęte w ramach czynności sprawdzających i winny być dokonane w toku sformalizowanego postępowania podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272 a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:
- 1) sprawdzenie terminowości:
- a) składania deklaracji,
- b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;
- 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;
- 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a - w ocenie pełnomocnika skarżącej – wystąpienie do GUS o dokonanie właściwej klasyfikacji importowanego towaru, celem określenia w konsekwencji stawki podatku VAT, jako że dotyczy elementu stosunku prawno podatkowego, nie mieści się w powyższym katalogu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tego wniosku podniósł, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanką do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu są wątpliwości organu co do jego zasadności ("jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania...") i w niniejszej sprawie została ona spełniona. Innymi słowy skutkiem weryfikacji rozliczenia podatnika jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki, a przesłanką wydania postanowienia w tym przedmiocie są wątpliwości organu w kwestii zasadności zwrotu. Wskazał, że art. 272 O.p. można określić jako procedurę zmierzającą do wstępnego zweryfikowania prawidłowości dokonanych rozliczeń. Przepis art. 274 b § 1 stanowiący, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do przedłużenia terminu badania zasadności zwrotu podatku. Stanowi go przede wszystkim art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach.
Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Badanie zaskarżonego postanowienia we wskazanych wyżej ramach nie wykazało, że jest ono dotknięte wadą uzasadniającą jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Stosownie do art. 87 ust. 2 zd.1 zwrot różnicy podatku (pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym – przyp. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie zaś do art. 274 b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ocenie Sądu do tego właśnie ustalenia zmierzały działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił bowiem do GUS z wnioskiem o zakwalifikowanie do PKWiU wybranego asortymentu czyli podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego (jaki kod PKWiU obejmuje dany towar) w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (klasyfikacją zastosowaną w dokumentacji podatkowej skarżącej). W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Oznacza to, że kwestia określenia prawidłowej klasyfikacji towaru jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty w tym podatku w toku czynności sprawdzających w rozumieniu przytoczonej normy, co wskazuje na bezzasadność wywiedzionej skargi.
Nawet jednak przyjęcie poglądu przeciwnego nie skutkuje uchyleniem postanowienia. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 O.p. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej.
Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008).
Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274 b nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu". Za rozwiązaniem przyjętym przez organ podatkowy przemawiają także względy ekonomii procesowej. Gdyby organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, jak to sugeruje pełnomocnik skarżącej, a następnie wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu jego zakończenia, to rozstrzygnięcie takie nie zmieniłoby sytuacji skarżącej i byłoby analogiczne do zaskarżonego w tym sensie, że skarżąca i tak nie otrzymałaby zwrotu nadwyżki podatku w terminie 60 dni, natomiast w sytuacji, gdyby GUS potwierdził prawidłowość stawki przyjętej przez skarżącą, organ podatkowy winien umorzyć zbędnie wszczęte postępowanie podatkowe.
Sąd z urzędu zauważył, że jakkolwiek w sentencji postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przedłużył termin zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", czyli przytoczył treść art. 87 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., to zarówno w postawie prawnej orzeczenia, jak i w uzasadnieniu przepis ten powołany jest prawidłowo, jako upoważniający naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia tego terminu do czasu "zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej", a uchybienie powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Wobec faktu, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.