Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 263/10, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1135/09 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądził od " A" S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu wyroku NSA przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną Sądu pierwszej instancji:
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. o sygnaturze III SA/GL 1135/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. o nr [...] w sprawie ze skargi " A" S.A. w B. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2008 r. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] r.. Ponadto WSA orzekł o kosztach postępowania sądowego w ten sposób, że zasądził od Dyrektora Izby Celnej w` K. na rzecz " A" w B." kwotę [...] zł.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że wniosek " A" z siedzibą w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł należało rozpoznać negatywnie. Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywał obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy) doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego a przepisem wspólnotowym.
Chodzi o pierwszeństwo w stosowaniu prawa, istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową. Nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. W przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych, sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. Nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.
W ocenie Sądu pierwszej instancji prowspólnotowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51) – Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej (Dz.U.UE.L.92.76.1 ze zm.) – Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania prowadzi do wniosku, że po 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi).
W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Oznaczało to, że po 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, a które dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną. Organy podatkowe dokonując wykładni tych przepisów bezpodstawnie jednak uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na niezastosowaniu wskazanego materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej – ustawa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieuznanie, że podatek uiszczony nienależnie jest nadpłatą i podlega zwrotowi.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r. regulacje wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, czego nie zrobiła, a nawet nie zmieniła dotychczasowej interpretacji obowiązującego prawa, aby dostosować ją do wymogów prawa unijnego w tym zakresie, to należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Organy podatkowe dokonując interpretacji spornych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą, będącą producentem energii elektrycznej, za podatnika podatku akcyzowego. W ten sposób naruszyły prawo, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko sprzeczne z zapisem art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd prezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. o sygnaturze I FPS 4/09 uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ocenić w trybie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, czy też zachodzi możliwość przeprowadzenia tylko postępowania uzupełniającego zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeśli tak ustalona wysokość nadpłaty za sporny okres rozliczeniowy będzie zgodna z wnioskowaną do zwrotu nadpłatą i złożoną korektą deklaracji, to organ podatkowy dokona materialno-technicznego zwrotu nadpłaty w myśl art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem zweryfikowania prawidłowości zobowiązania podatkowego przez podatnika w trybie samoobliczania. Stwierdzając o jego zawyżeniu, organ określa w rozstrzygnięciu decyzji wielkość tego zobowiązania w niższej niż określona przez podatnika wysokości.
Różnica pomiędzy zobowiązaniem zadeklarowanym i zapłaconym przez podatnika a określonym przez organ będzie stanowić nadpłatę. Organ podatkowy weryfikując z urzędu prawidłowość deklaracji podatnika, stwierdzając, że zadeklarowany i wpłacony przez niego podatek przewyższa jego faktyczne zobowiązanie podatkowe, jest nie tylko zobligowany w ramach decyzji do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), lecz także określenia wysokości nadpłaty (art. 74a Ordynacji podatkowej).
Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi są uzasadnione i z podanych przyczyn skargę uwzględnił.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3, 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51), zwanej Dyrektywą energetyczną; art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L. 76/1 z 23 marca 1992 r. z późn. zm.), zwanej Dyrektywą horyzontalną.
Naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, 188 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podał, że nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny polegające na tym, że organ bezpodstawnie przyjął producenta energii elektrycznej za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na każdym etapie postępowania dystrybutorowi. Konsekwencją tego jest brak zastosowania prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Naruszone powyższe przepisy prawa materialnego doprowadziły do błędnej wykładni, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) na ostatnim etapie obrotu ostatecznemu odbiorcy. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii konsumentowi.
Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu między producentem a jej dystrybutorem. W ocenie kasatora z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. W świetle obowiązujących przepisów " A" S.A. w B. jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Nie orzeczono o niezgodności przepisów z prawem wspólnotowym. Przepisy Dyrektywy energetycznejnie określają prawa producentów energii do niepłacenia podatku akcyzowego.
Nie mogą też stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi nabywcami. Nie może też być narzędziem do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma też możliwości do wykluczenia od stosowania przepisu krajowego, skoro nie jest on sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. W ocenie kasatora nie powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego jako nadpłaty, gdyż byłoby to przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca argumentując wniosek o zwrot nadpłaty stwierdziła, że nie tylko energia elektryczna sprzedawana przez podatnika podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów krajowych ale i też podatnik nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów wspólnotowych.
Kasator nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. o sygn. I FPS 4/09. W uchwale tej nie doszukano się niezgodności art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP, wobec czego przesłanka bezpodstawnego wzbogacenia, o której mowa w prawie cywilnym i której możliwości wprowadzenia do systemu krajowego dopuszcza się w orzecznictwie ETS, może być stosowana na gruncie krajowych ustawowych przepisów podatkowych. W świetle obowiązujących przepisów skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż na nim ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty podatku, a więc składania deklaracji i odprowadzenia należnej akcyzy od całości sprzedanej energii. Dla uchybienia obowiązku podatkowego w kształcie uregulowanym ustawą krajową musiałaby zaistnieć podstawa prawna w postaci normy krajowej stanowiącej implementację Dyrektywy energetycznej.
Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy, określający późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, nie przyznaje skarżącemu prawa nie bycia podatnikiem. Zaakceptowanie poglądu, że przepis ten stanowi podstawę stwierdzenia na jego rzecz nadpłaty podatku, stałoby w rażącej sprzeczności z wynikającą z Dyrektywy zasadą obciążania energii akcyzą oraz prawem i obowiązkiem państwa do jej pobrania. Tak więc i orzecznictwo w wielu sprawach ten kierunek przyjęło. Wobec tego zarzuty są uzasadnione i skarga kasacyjna zasadna.
"A" w B. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Podała, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu pierwszej instancji zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.
W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie kasator powołując się na zakres naruszenia przepisów postępowania trafnie bezpośrednio powiązał je z przepisami prawa materialnego. Wywiódł błędną wykładnię przepisów jako mających zastosowanie w sprawie. W konsekwencji doszło do zastosowania wadliwej normy prawnej. Chodzi o zastosowanie prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.
Ocena powyższa wynika z naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Chodzi zatem o błędne stanowisko Sądu I instancji, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Znaczenie tego jest o tyle istotne, że ma wpływ na ocenę zasadności lub niezasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Do tego zatem zagadnienia sprowadza się istota sporu w niniejszym postępowaniu. Chodzi zatem – czy po stronie podatnika powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
NSA wskazał, skoro Sąd pierwszej instancji w zakresie oceny zasadności tej nadpłaty oparł się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. o sygn. I FPS 4/09, która się zdezaktualizowała wobec uchwały podjętej w dniu 22 czerwca 2011 r. w pełnym składzie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1/11, należało zgodnie z wnioskiem kasatora uchylić wyrok Sądu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania sprawy. NSA wskazał ponadto, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zasadność żądania zwrotu nadpłaty w kontekście podjętej uchwały z 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11.
Z przyczyn powyższych, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna została uwzględniona a wyrok Sądu pierwszej instancji uchylono celem ponownego rozpoznania sprawy. Ponadto NSA orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego opierając się na art. 203 pkt 1, 205 § 1, 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przez wykładnię prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07 publ. LEX 510043).
W tym miejscu wskazać trzeba, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez
NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt 226/98, publ.: OSNAP 1999, nr 15, poz. 486).
Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie, przekazanej do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi wyraźnie wskazał, iż w sprawie niniejszej skoro Sąd pierwszej instancji w zakresie oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty oparł się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. o sygn. I FPS 4/09, która się zdezaktualizowała, a to wobec uchwały podjętej w dniu 22 czerwca 2011 r. w pełnym składzie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1/11, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zasadność żądania zwrotu nadpłaty tym razem w kontekście podjętej uchwały z 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11,.co niniejszym Sąd orzekający w sprawie czyni.
Uchwała z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Z treści jej wynika, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".
W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się - podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty.
W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił.
NSA zaznaczył, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że z reguły bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe (w:) System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, jest bowiem elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: Konstytucja RP). Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń. Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z uwagi jednak na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną.
Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych (w:) System prawa finansowego..., s. 623). Z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej.
Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika, a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu.
W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.
W uzasadnieniu omawianej uchwały NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej).
Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.
W analizowanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną prze- słanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.
W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).
W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).
NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23).
Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).
Należy przy tym wskazać, iż powoływana wyżej uchwała wiąże Sąd orzekający w tej sprawie również w trybie i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty Sąd powinien ją respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych do wszczęcia takiej procedury.
Przenosząc treść tej uchwały na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że jeśli dostarczanie energii odbywało się na podstawie umowy, to strona skarżąca ustalając zasady rozliczeń finansowych rzeczywiście mogła przerzucić ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę w cenie sprzedaży towaru, czyli energii. Jednakże organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, nie zbadały, czy strona skarżąca uwzględniła w cenie podatek należny.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony organ podatkowy powinien zatem zbadać, kto w rzeczywistości poniósł ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku. Czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości lub w części) na inne podmioty Czy rzeczywiście po stronie skarżącej nastąpiło zubożenie. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie WeberˈWine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 3). Wyjaśnienia wymaga ilość sprzedanej energii elektrycznej oraz ilość zużytej energii na własne potrzeby (zwolnionej od podatku akcyzowego) w stosunku do ilości energii wyprodukowanej.
Nadto organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.).
Mając powyższe na uwadze, wobec ustalenia, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o jej uchyleniu.
O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200, art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł obejmującą koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, wpis sądowy w kwocie [...] zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zatem wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz uzasadnieniu niniejszego wyroku.