Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 listopada 2012 r. o sygn. akt I FSK 1999/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 589/11, oddalający skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu przedstawiono stan sprawy i argumentację prawną. Wyjaśniono, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że w 2003r. W. M. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni [...] m2 położonego w S. oraz własność budynku przy udziale 1/2. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r. Następnie w latach 2003 i 2005 dokonano podziału nieruchomości na działki, które zostały sprzedane w 2004r. oraz w lipcu, sierpniu i grudniu 2005r. W lipcu 2005r. W. M. sprzedał 1/10 prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...] położoną w S. za kwotę [...] zł. Tej sprzedaży strona nie wykazała jednak w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2005r. i nie odprowadziła podatku należnego.
W konsekwencji na art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) organ podatkowy stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu VAT, a podatek należny od przedmiotowej dostawy wynosi [...] zł, ponieważ czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).
Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji podzielając jego stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę W. M. wniesioną na powyższą decyzję ostateczną uznał ją za niezasadną.
Przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgodnie z uchwałą NSA z 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09 stwierdzając, że zdarzeniem podlegającym prawnopodatkowej ocenie organów podatkowych było dokonane [...] r. przeniesienie udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego działki [...], gdyż skarżący W. M. od [...] r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego pod firmą "A" w B..
Sąd zaznaczył, że bez sporne są okoliczności nabycia działek oraz ich przekształcenia przez W. M., z których wynika, że w dniu [...] r. podatnik (oraz E. i J. B. nabył od Zakładu Handlowo-Usługowego "B" Sp. J. w S. nieruchomość stanowiącą teren przeznaczony na cele realizacji ogrodnictw z możliwością budowy domów mieszkalnych obejmujący działki [...] i [...] o powierzchni [...] m2, które następnie zostały scalone przez co powstała działka nr [...]. Z kolei decyzją z [...] r. Prezydent Miasta S. zatwierdził projekt podziału nieruchomości na działki nr [...] do [...]. Kolejną decyzją z [...] r. zatwierdzono podział działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] na działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Wnioskiem z [...]r. W. M. wystąpił o wydanie opinii urbanistycznej o działkach nr [...] do [...]. Po tak dokonanym podziale działek doszło [...] r. do sprzedaży działki nr [...], a [...] r. działki nr [...].W dniu [...] r. W. M. dokonał sprzedaży 1/10 części prawa wieczystego użytkowania działki nr [...].
W dniu [...] r. nastąpiło przeniesienie części udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego (działka nr [...]). Kolejna transakcja miała miejsce w sierpniu 2005r. Te okoliczności jednoznacznie wskazywały na to, że nabycie przez skarżącego nieruchomości w 2003r. nastąpiło w celach handlowych (lokata kapitału), a nie na własne potrzeby.
Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako, między innymi handlowiec.
Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył wyrok w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym na wstępie wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie na wadliwie zrekonstruowanym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy a w konsekwencji niezasadnie przypisał podatnikowi dokonanie w lipcu 2005r. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży 1/10 cz prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] położonej w S.. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych (k.32 akt administracyjnych) w dniu [...] r. W. M. zawarł umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego, która była umową definitywną, stanowiącą realizację uprzednio zawartej tj. w dniu [...] r. warunkowej umowy sprzedaży. Z § 5 tej umowy wynika, że kupujący oświadczyli, że objęli we współposiadanie w/w działkę przed dniem zawarcia w/w umowy warunkowej; natomiast w § 4 umowy zawarte zostało oświadczenie W. M., kwitujące odbiór całej ceny sprzedaży. Powyższa okoliczność została całkowicie pomięta przez Sąd I instancji.
NSA wskazał więc, że wadliwie określono moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...) Warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności (tutaj 1/10 części prawa użytkowania wieczystego) lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.
Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, gdyż unormowania podatkowe w VAT odrywają skutki publicznoprawne wydania towaru od cywilnoprawnych. Konkluzję tą oparto na art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Interpolując powyższe uwagi i mając na uwadze treść § 5 aktu notarialnego z którego wynikało, że nabywcy są we współposiadaniu przedmiotowej działki [...] – NSA podkreślił błędność przyjęcia przez Sąd I instancji, że obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2005r.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.
Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zakres związania sądu I instancji wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że dokonana w nim wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.
W konsekwencji przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012r. wykładania przepisów, na mocy art. 190 p.p.s.a., wiąże tut. Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczała kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego, a sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej. Zatem należy uznać, iż związanie w rozumieniu art. 190 p.ps.a., oznacza, iż Sąd I instancji nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego orzeczenia.
Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie wadliwie określono moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Istotne jest przy tym nie tyle przeniesienie prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.
Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym. Unormowania podatkowe odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych.
Wskazane zatem przez NSA uchybienia powodują, że organ powinien w sposób rzetelny i sumienny ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyj-nego z 9 listopada 2012 r. o sygn. akt I FSK 1999/11.
W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie na podstawie art. 152, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 powyższej ustawy.