Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 2 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 206/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. – dalej Dyrektor, organ II instancji po rozpoznaniu odwołania J. S. – dalej strona -od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...], wymierzającej karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że w dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu Pub,,A" w L. przy pl. [...] nr [...], w którym działalność gospodarczą prowadził A. M. Z kontroli ww. podmiotu sporządzono protokół znak [...], [...], którego integralną część stanowi m.in. umowa najmu zawarta w dniu [...] r. pomiędzy,,B’’ sp. z o.o., a A. M., kartki zawierające zapiski dotyczące wypłat wygranych pieniężnych, kartka z numerem telefonu do serwisu automatów, protokoły przesłuchania świadków.

W chwili wejścia do lokalu stwierdzono cztery podłączone do prądu urządzenia: dwa urządzenia komputerowe (Terminal Internetowy oznaczony numerem [...] i Terminal Internetowy oznaczony numerem [...]), Internet Kiosk bez oznaczeń numerycznych i Internet Kiosk oznaczony z tyłu numerem [...]. Z przesłuchania właściciela lokalu wynikało, że osobą, która dostarczyła urządzenia do lokalu, zajmowała się ich serwisem oraz uzupełniała pieniądze przeznaczone na wypłaty był J. S. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że gry na ww. urządzeniach spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i urządzane są w lokalu, który nie jest kasynem gry.

Organ I instancji po wszczęciu z urzędu postępowań a następnie ich połączeniu, decyzją [...] r. wymierzył A. M. i J. S. karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie [...] zł.

Decyzja ta w wyniku odwołania została przez Dyrektora decyzją z dnia [...] r. uchylona w całości a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...], wymierzył J. S. karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie;

1. 1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne uznanie, iż J. S. był osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry;
2. 2. art. 68 § 2Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt niniejszego postępowania dokumenty uzyskane z postępowania karnego skarbowego o sygn. [...].

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...]r. nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję z [...] r. nakładającą na skarżącego karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry.

Jak wnika z uzasadnienia decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę, która uzasadniała nałożenie na stronę kary pieniężnej.

Wskazał organ także, iż działalność w zakresie urządzania gier na automatach reguluje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – dalej ugh - (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 847 ze zm.) a w sprawie zastosowanie mają przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu przeprowadzenia kontroli, podczas której stwierdzono urządzenie gier na automatach poza kasynem gry i w tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18.04.2018 r. sygn. akt III SA/Gl 21/18.

Organ II instancji wskazał iż zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 ustawy). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy). Przepis art. 3 ustawy stanowi, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy). Rozdział 10 ustawy o grach hazardowych określa kary pieniężne, którym może podlegać urządzający lub uczestnik w grze hazardowej. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

Natomiast ust. 2 pkt 2 ww. przepisu stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Ponadto do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 91 ustawy).

Dyrektor podniósł również, iż z w toku kontroli [...]r. w lokalu,,A’’ w L. funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment na urządzeniach w wyniku którego ustalili, że udział w grach jest odpłatny - po włożeniu do akceptora banknotu otrzymuje się punkty kredytowe w ilości odpowiadającej kwocie włożonych środków pieniężnych według przelicznika [...] zł za 1 punkt kredytowy. Terminale Internetowe oznaczone numerem [...] i numerem [...] były połączone ze stroną z grami "HOT 7" – gdzie stwierdzono możliwość przeprowadzenia 52 różnych gier, z których dla celów eksperymentu wybrano odpowiednio gry Always Hot i Ultra Hot.

Natomiast w przypadku urządzenia Internet Kiosk bez oznaczeń numerycznych i oznaczonego z tyłu numerem [...], po zaakceptowaniu regulaminu kiosku i przytrzymania palcem litery "O" w widniejącej na monitorze nazwie "E KIOSK", uruchomiona została strona z grami hazardowymi, z których dla celów eksperymentu wybrano gry o nazwach: 77 Ultra Online (Ultra Hot) i Sizzling Online (Sizzling Hot). W wyniku przeprowadzonych gier ustalono, że gry na ww. urządzeniach spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Po wybraniu gry na monitorze pojawiają się symulatory bębnów, które zostają uruchomione za pomocą dotykowego przycisku, a ich zatrzymanie następuje automatycznie przez program sterujący grami. Grający nie ma możliwości zatrzymania wyświetlanych na monitorze kręcących się bębnów w dogodnym dla siebie momencie (nie ma zastosowania zręczność gracza), co jednoznacznie wskazuje na losowość gry.

W trakcie prowadzonych gier uzyskano wygrane - dodatkowe punkty, umożliwiające przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej gry. Gry na urządzeniach można prowadzić zarówno za punkty otrzymane za środki pieniężne włożone do automatów jak również uzyskane w wyniku wygranych, do momentu zgrania wszystkich posiadanych punktów kredytowych (w przypadku kiosków Internet Kiosk po zgraniu wszystkich punktów nie było możliwości prowadzenia dalszych gier) lub w dowolnym momencie można zamienić niewykorzystane punkty na środki pieniężne i zakończyć grę - na Terminalu Internetowym oznaczonym numerem [...] i numerem [...] niewykorzystane punkty kredytowe zostały skasowane przez obsługę baru i po przeliczaniu według wskazanego wyżej przelicznika środki pieniężne wypłacono grającym (za 100 punktów obsługa baru wypłaciła kontrolującym [...] zł).

Ustalono również, że każda wypłata wygranej pieniężnej jest zapisywana na kartce, z podaniem daty wypłaty, numeru automatu, wypłaconej kwoty, stanu kasy po wypłacie oraz podpisem osoby dokonującej wypłaty. W związku z powyższym kontrolujący stwierdzili, że gry prowadzone na ww. urządzeniach spełniają przesłanki gier na automatach określone w art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych.

Ustalenia dokonane przez kontrolujących w trakcie eksperymentu zostały następnie potwierdzone przez powołanego do sprawy karnej skarbowej biegłego sądowego R. R. w sporządzonej w dniu [...] r. opinii.

Wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli potwierdzone opinią biegłego sądowego dają zatem podstawę zdaniem organu do stwierdzenia, że gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ugh. Istotnym bowiem jest w tym przypadku stwierdzenie braku zależności prowadzonej gry od umiejętności i zręczności grającego oraz nieprzewidywalny dla grającego wynik gry, co jednoznacznie wskazuje na losowość tej gry. Nadto podczas gier na spornych urządzeniach uzyskano wygrane, które zostały przeznaczone na rozegranie kolejnych gier, czyli uzyskano wygrane rzeczowe, zdefiniowane w art. 2 ust. 4 ugh.

Odnośnie uznania terminalu internetowego za urządzenie umożliwiające prowadzenie gier hazardowych organ powołał się na wyrok WSA w Gliwicach w z dnia 11.05.2017 r. sygn. akt 111 SA/Gl 86/17 gdzie stwierdzono iż automatem gier w rozumieniu u.g.h jest każde urządzenie o wskazanych w ustawie cechach, które umożliwia rozgrywanie gier losowych, nawet gdyby poza tym posiadało możliwość innego wykorzystania.

Przechodząc do kwestii określenia urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wskazał organ, że w przepisach ugh nie zdefiniowano pojęcia "urządzanie gier" zatem uprawnionym jest odwołanie się do powszechnie przyjętego znaczenia słowa "urządzać" zdefiniowanego w Słowniku Polskiego PWN - wersja internetowa – gdzie słowo "urządzić - urządzać" może być rozumiane m.in. jako: wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję słowa urządzać w kontekście urządzania gier, zdaniem Dyrektora pojęcie to należy rozumieć w szerszym aspekcie, obejmującym podejmowanie aktywnych działań, czynności, dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. Urządzającym jest zatem osoba stwarzająca odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. W szczególności jest to: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II GSK 4823/16).

Dyrektor podkreślił iż w aktach sprawy znajduje się umowa najmu, zawarta w dniu [...] r. na czas nieokreślony pomiędzy,,B’’ sp. z o.o. K. ul. [...] - jako najemcą, a A. M. "C" jako wynajmującym. Po stronie najemcy na umowie znajduje się pieczątka i widnieje podpis J. S. Przedmiotem umowy było wynajęcie najemcy przez wynajmującego 4m ² powierzchni lokalu Pub,,A’’ przy pl. [...] nr [...] - w celu wstawienia przez najemcę komputerów z możliwością dostępu do intemetu. Zgodnie z § 3 umowy najemca upoważnia wynajmującego do wypłaty pieniędzy "Klientowi" za niewykorzystany czas korzystania z urządzenia internetowego. Jednak w trakcie kontroli jak również w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zdaniem Dyrektora zasadnie ustalił, że osobą, która wykonywała czynności świadczące o współurządzaniu przez nią gier na automatach w skontrolowanym lokalu, był J. S. Jak bowiem wynika z protokołów przesłuchań w toku postępowania karnego skarbowego właściciela lokalu A. M., jak również pisma z dnia [...] r. w [...] roku do A. M. zgłosił się J. S., który zaproponował wstawienie do lokalu kiosków internetowych, a następnie osobiście dostarczył przedmiotowe urządzenia do lokalu Pub "A". To również J. S. przywiózł umowę na wynajem powierzchni, która była już podpisana przez najemcę, a on sam wpisał tylko dane wynajmującego i datę.

Tak sporządzoną umowę podpisał A. M. J. S. poinstruował także właściciela i obsługę lokalu, jak kasuje się "czas" na urządzeniach oraz pozostawił swój numer telefonu w celu poinformowania go o ewentualnej awarii urządzeń lub braku pieniędzy na wypłaty. J. S. także posiadał klucze do urządzeń i był osobą mającą dostęp do wnętrza automatów, wyjmował z nich pieniądze. W przypadku braku pieniędzy na wypłatę wygranych, obsługa lokalu dzwoniła do J. S., który przyjeżdżał do lokalu i uzupełniał gotówkę na wypłaty. J. S. zajmował się również obsługą, naprawą i serwisem urządzeń. Ponieważ urządzenia często się psuły były wywożone, a następnie przywożone do lokalu wyłącznie przez J. S. Z powyższego jednoznacznie zdaniem Dyrektora wynika, że J. S. aktywnie uczestniczył w urządzaniu gier poprzez wstawienie spornych automatów do lokalu, utrzymywanie ich w sprawności poprzez usuwanie awarii lub wymianę, przekazywanie pieniędzy na wypłatę wygranych. W związku z tym to J. S. był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w lokalu Pub "A" w L. przy pl. [...] nr [...].

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa organu do wydania rzeczonej decyzji, z uwagi na upływ terminów wynikających z powyższego przepisu, gdyż nie ma on zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W tym zakresie organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3551/17,

Stosownie bowiem do art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odnośnie odpowiedniego stosowania art. 68 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących kar pieniężnych za urządzanie gier z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych Dyrektor podzielił pogląd zaprezentowany w w którym Sąd ten stwierdził że: "Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany.

Użyte w art. 89 ugh. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ. Tym samym nie można przyjąć, jak czyni to Sąd I instancji, że w sprawie miało miejsce przedawnienia. Zdaniem NSA zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w specyfice zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry i zastosowanie w tej sprawie art. 68 ordynacji podatkowej, wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h. Jak to zostało już zaakcentowane "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu.

Zdaniem Dyrektora z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Z powyższych powodów regulacja zawarta w art. 68 Ordynacji podatkowej nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie art. 89 u.g.h.". W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17.

Ponadto, zdaniem Dyrektora, w sprawie nie ma również zastosowania art. 189g ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) Wyjaśnił, iż ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935), która weszła w życie 1.06.2017 r., wprowadzono m.in. zmiany do Kpa. Zgodnie z art. 1 ustawy zmieniającej, w ustawie Kpa po dziale IV dodano Dział IVa "Administracyjne kary pieniężne", zawierający w szczególności art. 189g § 1 który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Podkreślił organ, że z art. 16 ww. ustawy zmieniającej wynika wprost, że do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, z tym, że do tych postępowań stosuje się przepisy art. 96a-96n ustawy zmienianej w art. 1.Organ podkreślił iż przepisy Działu IVa Kpa mogą być stosowane wyłącznie wobec zdarzeń zaistniałych po wejściu w życie nowelizacji tej ustawy, czyli od dnia [...] r.

Dyrektor podniósł również, iż norma prawna zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, gdyż z racji materii jaką reguluje tj. kwestie odpowiedzialności finansowej za działanie niezgodne z przepisami ustawy, nie wprowadza istotnych warunków mających wpływ na właściwości czy też sprzedaż produktu jakim jest automat do gier. Przepis ten realizuje funkcje o charakterze samoistnym. Skuteczność zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych podziela ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne w analogicznych sprawach, uwzględniające w orzeczeniach wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz uchwała NSA o sygn. akt II GPS 1/16 z dnia 16.05.2016 r.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zarzucając organowi naruszenie

1. I. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 roku poprzez błędną wykładnię pojęcia urządzającego gry jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do serwisowania urządzeń i ich naprawy, bez dokonywania żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 ugh, w zw. z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,
3. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4. 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i błędne ustalenie, iż gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami organizowanymi w celach komercyjnych,
5. 2) art. 68 § 2 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 91 ugh, poprzez błędne przyjęcie, iż regulacja zawarta w art. 68 o.p. nie ma zastosowania w sprawach dotyczących nakładania kar pieniężnych, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia kary administracyjnej.

W konsekwencji postawionych zarzutów wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] roku, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Przeprowadzone w zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, przy czym zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydano po nowelizacji art. 89 ugh. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 ugh stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz.

1. 88) - dalej: "ustawa nowelizująca". Nowelizacja polegała m.in. na rozszerzeniu katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej oraz podniesieniu wysokości tej kary z [...] zł do [...] zł.

W przypadku zmiany stanu prawnego kwestie stosowania prawa w wersji obowiązującej przed, czy po wejściu w życie zmian regulują przepisy intertemporalne. W przypadku ich braku zasadą jest, że w zakresie prawa materialnego zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia, a w zakresie przepisów procesowych – z daty orzekania. Również z zasady lex retro non agit (wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP) wynika, że do zdarzeń prawnych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich zaistnienia.

Tak więc organy prawidłowo wskazały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Zarówno przed [...] r., jak i po tej dacie, karze podlega ten, kto urządza gry wbrew warunkom ustawy, tj. bez koncesji, stosownego zezwolenia, zgłoszenia i to poza kasynem gry, bowiem koncesja udzielana jest na grę urządzaną w kasynie gry, gra dozwolona jest jedynie w kasynie gry (art. 14 ugh).

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ugh. Stosownie do art. 90 ust. 1 ugh kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego (obecnie naczelnik urzędu celno-skarbowego), na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.(ust.3).

Organy na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego sądowego zasadnie ustaliły w sprawie, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 ugh. Z protokołu z eksperymentu wynika bowiem, iż po wybraniu gry na monitorze pojawiają się symulatory bębnów, które zostają uruchomione za pomocą dotykowego przycisku, a ich zatrzymanie następuje automatycznie przez program sterujący grami. Grający nie ma możliwości zatrzymania wyświetlanych na monitorze kręcących się bębnów w dogodnym dla siebie momencie a zręczność gracza jest bez znaczenia dla dokonania tej czynności, co świadczy wprost o losowości gry. W trakcie prowadzonych gier uzyskano wygrane - dodatkowe punkty, umożliwiające przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej gry. Gry na urządzeniach można prowadzić zarówno za punkty otrzymane za środki pieniężne włożone do automatów jak również uzyskane w wyniku wygranych, do momentu zgrania wszystkich posiadanych punktów kredytowych (w przypadku kiosków Internet Kiosk po zgraniu wszystkich punktów nie było możliwości prowadzenia dalszych gier) lub w dowolnym momencie można zamienić niewykorzystane punkty na środki pieniężne i zakończyć grę.

Co do terminali internetowych nr [...] i [...] niewykorzystane punkty kredytowe obsługa baru skasowała i po przeliczeniu środki pieniężne wypłacono grającym stosując przelicznik 100 punktów = [...] zł.

Odnosząc się do kwestii, czy skarżącego można uznać za urządzającego gry hazardowe odwołać należy się do rozważań NSA które zawarto w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z 16.05.2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał NSA, że o możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności.

Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego nie ma miejsca na żadną dowolność.

NSA stwierdził także, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry wskazał, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.

I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Zatem przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust.

2) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej, a zatem nawet w sytuacji, gdy jest osobą fizyczną, która koncesji uzyskać nie może. Zwrócić także należy uwagę na to, że pojęcie "urządzanie gier" nie posiada definicji legalnej. Oznacza to konieczność posłużenia się przy interpretacji tego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, z uwzględnieniem powyższych uwag, powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (pod red. Prof. S. Dubisza, PWN, W-wa 2003), pojęcie "urządzić, urządza" stanowi synonim takich pojęć jak "wyposażać, zaopatrzyć w coś", "zagospodarowywać jakieś miejsce", "zorganizować jakieś przedsięwzięcie" itp. W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy. Uznać należy, że w praktyce, w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o których mowa w art. 2 ust. 3), a także czynności związane z obsługą urządzeń.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy i opierające się dowodach zebranych w aktach sprawy pozwalały na uznanie J. S. za urządzającego gry hazardowe. Trafnie organ odwoławczy wskazał, iż pomimo znajdującej się w aktach umowy najmu z [...] r. zawartej na czas nieokreślony pomiędzy,,B’’ sp. z o.o. K. ul. [...] - jako najemcą, gdzie po stronie najemcy na umowie widnieje pieczątka i podpis J. S., a A. M. "C" - jako wynajmującym 4m ² powierzchni lokalu Pub,,A’’ w L. w celu wstawienia przez najemcę komputerów z możliwością dostępu do internetu postanowienia tej umowy nie kreują najemcy jako urządzającego gry hazardowe na urządzeniach stwierdzonych podczas kontroli. Wykonanie tej umowy nie świadczy o urządzaniu gier na automatach przez ten podmiot. Przeciwnie słusznie organy przyjęły iż osobą, która wykonywała czynności świadczące o urządzaniu gier na automatach w skontrolowanym lokalu, był J. S. Z protokołów przesłuchań właściciela lokalu A. M. złożonych w toku postępowania karnego skarbowego i pisma z dnia [...] r. wynika, że w [...] roku do właściciela lokalu w L. zgłosił się skarżący proponując wstawienie do lokalu kiosków internetowych, które osobiście dostarczył do lokalu Pub "A". To również J. S. przywiózł umowę na wynajem powierzchni, która była już podpisana przez najemcę, a on sam wpisał tylko dane wynajmującego i datę.

Tak sporządzoną umowę podpisał A. M., a skarżący pouczył właściciela i obsługę lokalu, jak kasuje się "czas" na urządzeniach oraz pozostawił numer telefonu w celu poinformowania o ewentualnej awarii urządzeń lub braku pieniędzy na wypłaty. To skarżący posiadał klucze do urządzeń i był osobą mającą dostęp do wnętrza automatów, wyjmował z nich pieniądze. Również w sytuacji braku środków finansowych na wypłatę wygranych, obsługa pubu dzwoniła do J. S., który przyjeżdżał do lokalu i uzupełniał gotówkę na wypłaty. Także skarżący zajmował się obsługą, naprawą i serwisem urządzeń które były przywożone przez niego do lokalu w razie ich awarii. Te zatem czynności które wykonywał skarżący kwalifikują go jako urządzającego gry na automatach.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy, opierające się na całokształcie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy w tym także opinii biegłego z postępowania karnego włączonej jako dowód w sprawie i rozpatrzone z zachowaniem wymogów z art. 191 ordynacji podatkowej pozwalały na uznanie strony skarżącej za urządzającego gry hazardowe.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – dalej o.p.- w zw. z art. 89 ust. 1pkt 2 ugh i art. 91 ugh i w konsekwencji przyjęciu, iż w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania spornej decyzji zdaniem Sądu zarzutu tego nie można podzielić. Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ugh kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. (ust. 2). W myśl zaś art. 91 ugh do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W zakresie odpowiedniego stosowania regulacji ordynacji podatkowej do kar pieniężnych z art. 91 ugh wypowiadał się NSA w wyroku z dnia 08.03.2018r. sygn. akt II GSK 3533/17. Wskazano tam iż "sięgnięcie do przepisów o.p. w postępowaniach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h., jest zasadne, jednak podkreślić trzeba, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej, jaką jest kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 u.g.h., szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. Już sama treść przepisów o.p. regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71) wskazuje, że nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Dlatego wykładnia tych przepisów dla potrzeb przedawnienia omawianej kategorii kar może napotykać na trudności, prowadząc w rezultacie do niestosowania tych przepisów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia przedawnienia kar administracyjnych budzi szereg dyskusji, nawet obecnie przy kompleksowej regulacji tego zagadnienia. W sytuacji, gdy w ustawie szczególnej, jaką jest u.g.h., nie unormowano instytucji przedawnienia w odniesieniu do kar pieniężnych, stosowanie regulacji zawartych w innych ustawach na zasadzie odesłania, w tym przypadku przepisów o.p. jest utrudnione, a wręcz niemożliwe. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem NSA, regulacja zawarta w art. 68 § 1 i § 2 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 o.p. jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 o.p., tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. "Jak dalej powiedziano decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie, jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary.

Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 o.p.

Podzielając w całości przywołane poglądy NSA za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 o.p. do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 ugh, a zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia. Jak wskazał NSA, co skład orzekający podziela brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ugh dotyczących kar pieniężnych. Kary mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Jak już zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ugh do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego.

Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 ugh określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ. Tym samym nie można przyjąć, jak twierdzi skarżący że w sprawie miało miejsce przedawnienie. W tym duchu wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00, Lex nr 44281. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych powodów regulacja zawarta w art. 68 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie art. 89 u.g.h.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.