Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. w K., zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od daty złożenia rozliczenia przy dokonaniu płatności z kontrahentem w formie potrąceń wzajemnych wierzytelności. Uznał przy tym stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia [...] r. nr [...] za prawidłowe tj. że rozliczenie w całości faktur dokumentujących kwoty należności, z których wynikają kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji, poprzez zapłatę ich przelewem bankowym na rachunek wystawcy faktury oraz poprzez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań z wystawcą faktury, (a więc z uwzględnieniem przepisów art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wyczerpuje znamiona przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jako podstawę prawną wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.).
W uzasadnieniu podał, iż pismem z dnia [...] r. strona wystąpiła o interpretację prawa podatkowego w zakresie możliwości uzyskania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone wystawcy faktury przelewami bankowymi oraz poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (potocznie: kompensata). Równocześnie strona wyraziła pogląd, iż zapłata wymienionych należności w formie przelewu na rachunek bankowy oraz poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wyczerpuje przesłanki z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy podatkowej.
Postanowieniem z dnia [...] r. (o numerze jak wyżej) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika.
Strona wniosła zażalenie pismem z dnia [...] r. nr [...], stwierdzając, iż postanowienie organu podatkowego jest niezgodne z pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] r., którym poinformowano, iż interpretacja udzielona pismem z dnia [...] r. nr [...] jest nieprawidłowa, a mimo to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Rozpatrując przedmiotowe zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie zacytował art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) i stwierdził, iż art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności, z tym zastrzeżeniem, że stawia wymóg dokonywania zapłaty należności podatnikowi będącemu wystawcą faktury za pośrednictwem rachunku bankowego, w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji gospodarczej przekroczy 15.000 euro.
Jednocześnie wskazał, iż nie ma żadnych przeszkód prawnych do uznania, iż formą zapłaty może być także potrącenie. Odwołał się przy tym do art. 498 Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwa sądu administracyjnego. Wskazał na wyroki: z dnia 27 października 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1844-1848/99 oraz z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 50/03. Końcowo zaakcentował, iż zapłata przelewem bankowym oraz poprzez kompensatę wyczerpuje znamiona art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy jednak pamiętać, iż jeżeli płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.
W skardze z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 7 Konstytucji RP i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Argumentowała, że sentencja zaskarżonej decyzji "stoi w jawnej sprzeczności z treścią wniosku podatnika", a nadto z uzasadnienia wynika, iż zapłatą jest potrącenie wierzytelności, ale tylko do kwoty 15.000 euro, bowiem powyżej tej kwoty występuje obowiązek zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie uzasadnił tej tezy i błędna interpretacja art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej skutkowała nieprawidłową interpretacją art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zaakcentowała, iż taka interpretacja powoduje znaczące trudności w rozliczaniu zwrotów różnicy podatku z uwagi na specyfikę działalności (wielomilionowy eksport na podstawie długoterminowych kontraktów). Zaznaczyła też, iż zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego wzajemne potrącenie wierzytelności jest równoznacznym z zapłatą wykonaniem zobowiązania, a interpretacja organu podatkowego kreuje nieracjonalne zachowania podatnika (koszty przelewów bankowych) i stwarza przywileje dla banków. W ocenie strony skarżącej stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej i art. 7 Konstytucji RP. Na poparcie swoich racji Spółka przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 50/03.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zaakcentować, iż kwestię sporną stanowi możliwości uzyskania zwrotu różnicy podatku – na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w terminie 25 dni, jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji, wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów, zostały w całości zapłacone wystawcy faktury przelewami bankowymi oraz poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (potocznie: kompensata).
Powołany art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy podatkowej, stanowi, iż na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest zobowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, (...), licząc od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem:
- - art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.),
- - art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).
Treść powołanego przepisu wskazuje, iż intencją ustawodawcy było związanie możliwości otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji podatkowej z okolicznością dokonania zapłaty należności z faktur zakupu bezpośrednio wystawcy faktury, z uwzględnieniem powołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wcześniej ustawy – Prawo działalności gospodarczej).
Z kolei art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:
- - stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
- - jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych (...).
Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast w żadnej mierze do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym podkreślić, iż powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami obrotu gospodarczego instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenie wzajemnych wierzytelności.
W tym stanie rzeczy nie można uznać interpretacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji za prawidłową, bowiem organ podatkowy odniósł w istocie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do art. 498 Kodeksu cywilnego stwierdzając, że "zapłata przelewem bankowym oraz poprzez kompensatę wyczerpuje znamiona art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy jednak pamiętać, iż jeżeli płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego". Natomiast jak wyżej wskazano wartość 15.000 euro, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi granicę zapłaty w formie gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego, a równocześnie nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności.
Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, ponieważ – jak słusznie wskazała strona skarżąca – sentencja zaskarżonej decyzji "stoi w jawnej sprzeczności z treścią wniosku podatnika". Nadto z uzasadnienia decyzji wynika, iż zapłatą jest potrącenie wierzytelności, ale tylko do kwoty 15.000 euro, bowiem powyżej tej kwoty występuje obowiązek zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, natomiast w sentencji zawarto stwierdzenie, "że rozliczenie w całości faktur dokumentujących kwoty należności, z których wynikają kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji, poprzez zapłatę ich przelewem bankowym na rachunek wystawcy faktury oraz poprzez potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań z wystawcą faktury, (a więc z uwzględnieniem przepisów art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wyczerpuje znamiona przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Tak więc sentencja decyzji nie jest zgodna z uzasadnieniem.
W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem o kosztach postępowania (art. 200) oraz o zwrocie nadpłaconego wpisu (art. 225).