Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 6 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2245/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L.N. w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Podstawę prawną postanowienia stanowiły art. 162 i 163 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr. 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy. Podniesiono, że zaskarżona decyzja (a także inne decyzje za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r.) zostały wysłane na adres zamieszkania podatnika i doręczone domownikowi, tj. teściowej strony, Z.P., 2 czerwca 2010 r. Przewidziany ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania upłynął zatem w dniu 16 czerwca 2010 r. (tj. środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało złożone w dniu 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. O uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego strona dowiedziała się 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C., dlatego też 29 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie tego terminu składając jednocześnie kopię odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że decyzje zostały mu przekazane przez teściową około 15 czerwca 2010 r., przy czym nie pamiętała ona dokładnej daty ich odbioru. Stwierdziła jedynie, że nastąpiło to siedem do dziesięciu dni wcześniej.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej 30 lipca 2010 r. wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia dowołania, a 2 sierpnia 2010 r. postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, które stanowi przedmiot odrębnego zaskarżenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia uznał w pierwszej kolejności, że fakt odebrania przez Z.P. omawianej decyzji organu I instancji jest okolicznością pozostającą poza sporem. Osoba ta może być uznana za dorosłego domownika w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, również inne przesłanki skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 149 O.p. wynikające z tego przepisu są spełnione. Powyższe pozwala przyjąć, że doręczenia dokonano skutecznie w dniu 2 czerwca 2010 r. Natomiast powołując się na wyrok z 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1356/07) organ stwierdził, że okoliczność późniejszego przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia, w niniejszej sprawie terminu na złożenie odwołania od doręczonej decyzji.

Ponadto podatnik nie uczynił zastrzeżenia przewidzianego w art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. nr 130, poz. 1188 ze zm.) w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej w odniesieniu do osoby Z. P. Organ zwrócił również uwagę, że jedną z przesłanek wynikających z art. 162 O.p., jaka musi być spełniona, aby możliwe było przywrócenie uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę braku jej winy w uchybieniu terminu przewidzianego na dokonanie czynności procesowej. W rozpoznawanej sprawie odwołanie zostało sporządzone 15 czerwca 2010 r. (tj. w dacie wskazanej jako data przekazania odwołującemu się przesyłki przez dorosłego domownika i z zachowaniem terminu), ale jej przekazane do urzędu pocztowego nastąpiło 17 czerwca 2010 r. Z powyższego faktu organ odwoławczy wyciągnął wniosek, iż można stronie przypisać zarzut co najmniej lekkiego niedbalstwa, gdyż odbierając od teściowej przesyłkę ze znacznym opóźnieniem i w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji winien był ustalić ponad wszelką wątpliwość w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym kiedy w istocie przesyłka została doręczona.

Brak takich działań skutkuje możliwością przypisania stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Data ustania przyczyny uchybienia terminowi wypadła bowiem 15 czerwca 2010 r., kiedy to strona otrzymała przesyłkę. Wobec tego wniosek winien zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r. Tymczasem został złożony w organie I instancji dopiero 29 czerwca 2010 r., a więc również u chybieniem siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o jego przywrócenie.

Z postanowieniem powyższym nie zgodził się L.N. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie:

1. - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na mylnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu, albowiem strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania,
2. - art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu,
3. - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego,
4. - art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu jakoby na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez teściową podatnika doręczenia postanowienia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu. Doręczając mu przesyłkę 15 czerwca teściowa stwierdziła, że odebrała ją siedem lub dziesięć dni wcześniej, wobec czego skarżący był przekonany, że termin na wniesienie odwołania upływał najwcześniej 19 czerwca 2010 r. Przekonanie to było tym bardziej usprawiedliwione, że teściowa nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji i nie miał żadnych podstaw twierdzić, że tym razem jest inaczej. Nie czekając jednak na ostatni dzień wyliczonego terminu złożył odwołanie 17 czerwca. Wskazał, że jest ono opatrzone datą 15 czerwca, a zostało złożone dopiero 17 czerwca, gdyż z uwagi na skomplikowany stan sprawy odwołanie było sporządzane przez dwa dni. Przekonanie co do terminowości złożenia dowołania ustało dopiero w dniu 25 czerwca 2010 r., kiedy to skarżący powziął informację o dacie doręczenia decyzji organu I instancji Z.P. od pracownicy organu podatkowego.

Dlatego w ocenie skarżącego za dzień ustania przeszkody nie może być uznany 15 czerwca 2010 r., wówczas to bowiem termin jeszcze nie upłynął, nie mógł więc być przywrócony, lecz dzień 25 czerwca, kiedy powziął w organie podatkowym informację co do wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Powołał orzeczenie NSA, z którego wynika, że za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w jakim należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. musi być określony zarówno co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. (wyrok NSA z 16.06.2009 sygn. akt IFSK 373/08). Wreszcie podniesiono, że w zaskarżonych postanowieniach nie wskazano jakoby odbiorca decyzji podjął się jej doręczenia, co jest warunkiem określonym w art. 149 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem L.N., jakoby w postanowieniu nie wskazano faktu podjęcia się przez Z.P. doręczenia mu przesyłki, stwierdził, że dokonał analizy zwrotnego potwierdzenia odbioru i dał temu wyraz w postanowieniu. Podniósł także, że w przeszłości Z. P. odebrała wiele innych przesyłek adresowanych do L. N. i nigdy nie było to przez tego ostatniego kwestionowane z powodu jej wieku czy też stanu zdrowia. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 162 § 1 O.p. i braku winy strony w uchybieniu terminu organ podniósł, że skoro od 15 czerwca 2010 r. podatnik wiedział o przesyłce, winien był ustalić w sposób bezsporny datę zastępczego doręczenia przesyłki (na poczcie lub w organie podatkowym I instancji). Miał także możliwość sporządzenia i niezwłocznego nadania odwołania, gdyż w tej dacie termin przewidziany na jego wniesienie jeszcze nie upłynął.

Skoro takich aktów staranności zaniechał, nie uprawdopodobnił, że nie ponosi winy za jego uchybienie, a to na wnioskodawcy spoczywa ciężar uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za przywróceniem terminu. Tym samym termin nie może być przywrócony. Powtórzył także dotychczasową argumentację w zakresie uchybienia także siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, przewidzianemu w art. 162 § 2 O.p. podnosząc, iż nawet odmienna ocena tej okoliczności nie zmienia zasadniczej dla sprawy kwestii ponoszenia przez stronę winy w uchybieniu terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto należy wskazać na art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego skutkuje tym, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest tylko ta kwestia, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i tylko w tych granicach jest ona rozpoznawana.

Przechodząc do meritum, należy wskazać, że doręczenia w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania, choć zbliżony lub taki sam jak doręczenia w procedurze administracyjnej lub sądowoadministracyjnej.

Stosownie do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Bezspornym jest, że przesyłkę zawierającą decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca jego domownikiem, która podjęła się oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru, tak więc dokonane w ten sposób doręczenie należy uznać za prawidłowe. W piśmiennictwie istnieje rozbieżność, czy z tym momentem powstaje domniemanie prawne doręczenia pisma stronie, które jednak jest domniemaniem wzruszalnym, czy też powstaje fikcja prawna doręczenia.

Przypisanie doręczeniu zastępczemu cech jednej z powyższych instytucji powoduje rozbieżne konsekwencje. Przy domniemaniu prawnie dopuszczalny może być przeciwdowód; fikcja zaś jest tworem prawnym absolutnie bezwzględnym. W tym ostatnim przypadku adresat może jedynie złożyć wniosek o przywrócenie terminu niezachowanego z winy domownika. (Tak Komentarz do art.149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Analiza art. 149 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy, w szczególności art. 150 prowadzi do wniosku, że w przepisie tym ustawodawca wprowadził jedynie domniemanie doręczenia, które jest domniemaniem wzruszalnym. Art. 150 in fine stanowi bowiem, że w przypadkach określonych w tym przepisie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (podkr.

Sądu), art. 149 O.p. takiego zastrzeżenia zaś nie zawiera. Skoro zatem jest to jedynie domniemanie, to w świetle wyżej powołanego poglądu może być wzruszone. W tym celu strona winna wykazać, że doręczenie jej korespondencji nie nastąpiło lub też nastąpiło w innej dacie niż do rąk osoby wskazanej w art. 149 O.p. Obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, że pismo nie zostało w ogóle doręczone, a w takim przypadku nie jest dopuszczalne orzekanie o przywracaniu terminu, jako że termin ten, którego bieg rozpoczyna się od doręczenia przesyłki w ogóle nie rozpoczął biegu. Analogicznie, w sytuacji, gdy doręczenie stronie nastąpi później niż w dacie doręczenia zastępczego, termin ten później rozpocznie swój bieg i uchybienie mu nastąpi ewentualnie dopiero w przypadku dokonania czynności procesowej po upływie terminu liczonego od dnia faktycznego doręczenia korespondencji stronie. Zbieżny co do zasadniczej oceny pogląd wyraził Autor w komentarzu do art. 149 O.p., gdzie stwierdził, że jedną kwestią jest prawidłowość doręczenia, a drugą jego skuteczność prawna.

Doręczenie jest prawidłowe, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w przepisie art. 149 O.p. Jednak nie może ono być skuteczne prawnie, jeżeli dowody dokumentują, iż fakt doręczenia nie nastąpił (...). Na gruncie art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Wr 2029/95, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1312/95, Temida (CD), Sopot 2002). (Tak Komentarz do art.149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.).

Podobne poglądy są wyrażane także w aktualnym orzecznictwie. W wyroku z 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 682/09 (LEX nr 588809) WSA w Bydgoszczy stwierdził analogicznie jak NSA w powołanym wyżej orzeczeniu, iż na gruncie art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie.

Uwzględniając wyżej powołane poglądy doktryny i dokonując wykładni art. 149 O.p. przy uwzględnieniu wnioskowania a maiori ad minus należy stwierdzić, iż skoro możliwe jest całkowite obalenie domniemania doręczenia i przeprowadzenie dowodu, że doręczenie w ogóle nie nastąpiło oraz wywiedzenie na tej podstawie, że termin procesowy w ogóle nie rozpoczął biegu, to możliwe jest tym bardziej wykazanie, że skutek ten nastąpił z tym jedynie zastrzeżeniem, że w późniejszej dacie. Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy, po zapoznaniu z całością akt nie można jednoznacznie uznać, że skutek doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nastąpił w dacie przyjętej przez organ czyli 2 czerwca 2010r. i w tym dniu przesyłka trafiła do rąk adresata. Okoliczności tej bowiem przeczy skarżący. Konsekwentnie zaprzecza, aby nastąpiło to w dniu 2 czerwca 2010 r., czyli w dacie doręczenia zastępczego.

Z pisma strony zawartego w aktach administracyjnych, to jest wniosku o przywrócenie terminu wynika, iż strona przesyłkę otrzymała od teściowej nie w dniu 2 czerwca 2010 r., to jest w dniu który to organ odwoławczy przyjął w sprawie za datę doręczenia, lecz dopiero 15 czerwca 2010 r. Istnieje zatem istotna rozbieżność w datach doręczenia spornej przesyłki, które mają służyć ustaleniu daty początkowego dnia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT.

W sytuacji zatem, gdy - przyjmując wyżej przedstawiony pogląd o możliwości obalenia domniemania doręczenia zastępczego - strona wskazywała na rozbieżność co do daty doręczenia i powoływała okoliczności faktyczne w jakich doręczenie nastąpiło, mogła takowe domniemanie obalić przez przeciwdowód na okoliczność niedoręczenia jej pisma przez teściową 2 czerwca 2010 r. W ocenie Sądu taki stan faktyczny obligował organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z podatnikiem w tej kwestii na podstawie art. 122 O.p. Stosownie bowiem do wskazanego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaniechanie przeprowadzenia takowego postępowania wyjaśniającego z udziałem strony, w trakcie którego, zbadano by kwestię obalenia domniemania, iż doręczenie przesyłki miało miejsce 2 czerwca 2010 r. z jednej strony oznacza, iż organ naruszył także art. 187 § 1 O.p. stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z drugiej zaś wskazuje, że sporne postanowienie obecnie jest przedwczesne.

Warunkiem bowiem możliwości orzekania co do terminowości wniesionego odwołania jest uprzednie jednoznaczne określenie daty doręczenia przesyłki. Skoro obecnie w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie w sposób bezsporny nie można ustalić daty skutecznego doręczenia decyzji, zatem w konsekwencji powyższego brak jest też możliwości oceny czy odwołanie zostało wniesione przez stronę z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia czy też z jego uchybieniem.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, przy rozstrzyganiu sprawy doszło do naruszenia przepisów procesowych (art. 122 i 187 § 1 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylenie spornego postanowienia.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić kwestię obalenia domniemania doręczenia z art. 149 O.p i następnie w zależności od dokonanych ustaleń wydać stosowne orzeczenie w sprawie.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że skarżącemu można przypisać niedbalstwo w stopniu co najmniej lekkim, albowiem otrzymawszy od teściowej niepewną informację co do daty odbioru przesyłki nie dokonał jej weryfikacji na poczcie lub w organie stwierdzić należy, że organ nie wykazał, że uzyskanie takiej informacji na poczcie było możliwe. Odnośnie możliwości ustalenia daty doręczenia w organie trzeba zauważyć, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru nie wynika w jakiej dacie poświadczenie to doręczono do organu podatkowego (karta 21a akt). Nie można więc z całą pewnością stwierdzić, że gdyby skarżący udał się do Urzędu Skarbowego 15 czerwca, to uzyskałby informację o dacie doręczenia przesyłki do rąk dorosłego domownika, co czyni zarzut niedbalstwa nieuzasadnionym.

Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia, albowiem zgodnie z poglądami doktryny art. 152 p.p.s.a. nie daje podstaw do stwierdzenia, że jest przesłanką do zastosowania w każdej sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność. Wykluczyć należałoby stosowanie tej konstrukcji do aktów z natury rzeczy niepodlegających wykonaniu oraz do aktów lub czynności już wykonanych przed wydaniem wyroku. (Sawuła R., Państwo i Prawo 2004/8/71, Stosowanie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 8). Pogląd ten podziela także orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku III SA/Gd 338/08 z 08 stycznia 2009 r. stwierdził bowiem, że wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis tego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku, aktu uchylonego przez Sąd.

Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w którym odmówił on przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tak więc zaskarżone rozstrzygnięcie, jako dotyczące odmowy przywrócenia terminu, samo w sobie nie jest orzeczeniem podlegającym wykonaniu. Przymiot wykonalności służy decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ale - jak to Sąd wskazał w części uzasadnienia dotyczącej granic rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie stanowiła ona przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. i § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193) przy uwzględnieniu udzielonego skarżącemu częściowego zwolnienia z obowiązku poniesienia wpisu sądowego.

Zdanie Odrębne

Nie zgadzam się zarówno z sentencją jak i uzasadnieniem wyroku.

Uważam, iż w sytuacji przedstawionej przez podatnika postępowanie organu było zgodne z prawem, a uznanie, że nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowych uzasadnione choć z innej przyczyny niż wskazał to organ podatkowy.

Należy podkreślić, iż dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem(art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych) sąd przyjmuje za jej wzorzec stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu(poza decyzjami o charakterze deklaratoryjnym). Jednocześnie sąd bierze pod uwagę stan faktyczny istniejący i znany organowi w chwili wydania np. decyzji jak i postanowienia. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto należy wskazać na art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego skutkuje tym, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest tylko ta kwestia, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i tylko w tych granicach jest ona rozpoznawana.

Podkreślenia wymaga fakt, iż artykuł 7 Konstytucji RP nakazuje działać władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

Jednocześnie z art.32 Konstytucji RP wynika norma nakazująca władzom publicznym równe traktowanie wszystkich wobec prawa. Zakazuje ona dyskryminowania kogokolwiek w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Z normy tej można wywodzić obowiązek traktowania równo wszystkich podatników.

Z zasady sprawiedliwości opodatkowania wynika, że każdy podatnik, który znajduje się w jednakowej sytuacji oznaczonej przez ustawę podatkową, winien zostać poddany takiemu samemu reżimowi opodatkowania. Jest to zasada równości wobec podatku, wynikający z zasady równości wobec prawa.

Zasada równości opodatkowania wynika z zasady równości wobec prawa, która zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, polega na tym, że wszystkie podmioty prawa, czyli adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. Równo czyli według jednakowej miary, bez faworyzowania i bez dyskryminowania. Wszelkie odstępstwa od równego traktowania podmiotów podobnych musi zawsze znajdować podstawę w przekonywujących argumentach.

Odnosząc ogólne zasady do sytuacji L.N. należało rozważyć zebrany w sprawie materiał dowodowy obejmujący zarówno dowody pisemne jak i wyjaśnienia podatnika. Podatnik domagał się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

W mojej ocenie nie było obiektywnie żadnych przyczyn, które uniemożliwiłyby podatnikowi wniesienie odwołania od decyzji w terminie, bądź też podjęcia wcześniejszych działań zmierzających do ustalenia faktycznej daty odebrania decyzji przez dorosłego podatnika, a tym samym dochowania przez niego należytej staranności.

Bezspornym, moim zdaniem w niniejszej sprawie jest, iż teściowa skarżącego, będąca jego domownikiem, odebrała przesyłkę zawierającą decyzję w dniu 2 czerwca 2010 r. i podjęła się oddania pisma adresatowi, tak więc dokonane w ten sposób doręczenie należy uznać za prawidłowe. Skarżący potwierdził, że jego teściowa stale odbierała przesyłki pocztowe.

Jakkolwiek nie zgadzam się ze stanowiskiem organu, iż termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należy liczyć od 15 czerwca 2010 r. tj. od daty, gdy zgodnie z twierdzeniem podatnika odebrał on paczki z decyzjami to, moim zdaniem podatnik nie spełnił wymogów wynikających z art.162 O.p., które pozwalałyby na przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z wyjaśnieniami podatnika prowadzi on działalność gospodarczą od prawie [...] lat i był prekursorem w zakresie prowadzenia tego typu działalności turystyczno-rozrywkowej w [...]. Był świadomy tego, że w [...] r. zmieniły się zasady opodatkowania prowadzonej przez niego działalności. Nie miał jasności jak się te zasady zmieniły. Spodziewał się decyzji i oczekiwał na nie, ale wyjechał na kilka dni. Po powrocie z wyjazdu nie pytał się teściowej, czy przyszły jakieś decyzje, a paczka została znaleziona przypadkiem. W domu był remont i paczka się zawieruszyła na ganku. Teściowa zawsze odbierała korespondencję i nigdy nie było z problemów z odbiorem korespondencji. Dopiero po problemach z doręczeniem decyzji wymiarowych skarżący zastrzegł na poczcie, że przesyłki będą doręczane do jego rąk.

Należy wskazać, że doręczenia w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania, choć zbliżony lub taki sam jak doręczenia w procedurze administracyjnej lub sądowoadministracyjnej.

Stosownie do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Bezspornym jest, że przesyłkę zawierającą decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca jego domownikiem, która podjęła się oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru, tak więc dokonane w ten sposób doręczenie należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, iż w piśmiennictwie istnieje rozbieżność, czy z tym momentem powstaje domniemanie prawne doręczenia pisma stronie, które jednak jest domniemaniem wzruszalnym, czy też powstaje fikcja prawna doręczenia. Przypisanie doręczeniu zastępczemu cech jednej z powyższych instytucji powoduje rozbieżne konsekwencje. Przy domniemaniu prawnie dopuszczalny może być przeciwdowód; fikcja zaś jest tworem prawnym absolutnie bezwzględnym.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis nie precyzuje, jakie są skutki nieoddania pisma adresatowi przez osoby podejmujące się dokonania tej czynności. W orzecznictwie przyjmuje się niekiedy, że okoliczność, iż dorosły domownik nie doręczył w stosownym czasie przyjętego pisma do rąk adresata, nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania (wyrok NSA z dnia 12 lutego 1997 r., SA/Łd 163/96).

Podzielam to stanowisko wskazując równocześnie, iż w doktrynie prezentowany jest także pogląd, iż nawet w sytuacji, gdy domownik podjął się oddania pisma adresatowi, a następnie odesłał je organowi kontroli skarbowej (podatkowemu), nie przekazując go adresatowi, doręczenie uważa się za skuteczne (B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 557).

W świetle powyższego okoliczność, że przesyłka "zawieruszyła się" i została odnaleziona w mieszkaniu niejako przypadkiem, nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania przesyłki za prawidłowo doręczoną. Zgodnie bowiem z art. 149 O.p. doręczenie decyzji stało się skuteczne w dacie, gdy przesyłkę odebrał dorosły domownik. Innymi słowy, w tej dacie procedura doręczenia została zakończona. Okoliczność, że Z.P. w efekcie nie oddała przesyłki skarżącemu nie czyniła doręczenia wadliwym.

Należy podkreślić, iż doręczenie korespondencji do rąk Z.P. nie było incydentalne, gdyż jak wynika z akt administracyjnych i co zostało potwierdzone przez skarżącego teściowa wielokrotnie odbierała korespondencję (również tę pochodzącą od organów podatkowych).

Twierdzenie skarżącego, iż teściowa jest osobą starszą nie ma znaczenia dla stwierdzenia wadliwości doręczenia. Wbrew twierdzeniom skarżącego, aby uznać przesyłkę za doręczoną całkowicie wystarcza, że dorosły domownik przesyłkę odbierze i podejmie się jej oddania adresatowi.

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne organy podatkowe, moim zdaniem słusznie uznały, iż decyzje zostały doręczone skarżącemu w dniu 2 czerwca 2010 r. Zarzut skarżącego, że decyzje zostały doręczone w jednej paczce nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Co więcej skarżący potwierdził, iż jakkolwiek czekał na decyzje wymiarowe to przesyłka została znaleziona przypadkiem, a on sam mimo orientacyjnego określenia przez teściową daty odbioru przesyłki nie upewnił się kiedy faktycznie nastąpiło jej doręczenie. Wskazywał przy tym na to, że samodzielnie obliczył termin do wniesienia odwołania, konsultował przy tym jego treść ze znajomym co wydłużyło o jeden dzień jego wysłania. Tak więc skarżący nie dochował należytej staranności w ustaleniu faktycznej daty odebrania przesyłki przez teściową, a nie istniały żadne nadzwyczajne okoliczności, które warunkują przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

Jakkolwiek nie sposób nie zgodzić się z przytoczonymi przez skarżącego fragmentami orzeczeń sądów administracyjnych, to wysnute z nich przez skarżącego wnioski nie były właściwe. Na gruncie art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Wr 2029/95, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1312/95, Temida (CD), Sopot 2002). (Tak Komentarz do art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.).

W stosunku do takiej osoby, która jako domownik wielokrotnie odbierała kierowaną do adresata korespondencję i potwierdziła odbiór przedmiotowej przesyłki listowej własnoręcznym podpisem, zasadne jest domniemanie, iż uczyniła to świadoma konieczności oddania pisma adresatowi (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt VIII SA /WA 408/08, LEX 510023).

Przedmiotowa decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym środku zaskarżenia. Odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione przez skarżącego za pośrednictwem urzędu pocztowego 17 czerwca 2010 r. czyli z uchybieniem czternastodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia decyzji.

Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, iż organ uznał za udowodnioną datę 15 czerwca 2010 r. jako datą faktycznego otrzymania decyzji przez skarżącego, gdyż od tej daty liczył siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. W tym dniu nie upłynął jeszcze czternastodniowy termin do wniesienia odwołania i gdyby skarżący zachował staranność to dochowałby terminu do wniesienia odwołania lub wcześniej niż 29 czerwca 2010 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od ponad [...] lat i, jak wskazał skarżący, teściowa odbierała korespondencję i nie zdarzyło się by jej nie oddała.

W odwołaniu od decyzji L.N. argumentował, że teściowa jest osobą starszą i nie była pewna co do daty odebrania przesyłki. Ponadto skarżący wskazywał, że oczekiwał decyzji wymiarowych ale zarówno przed wyjazdem na kilka dni jak i po powrocie do domu nie pytał o to czy nadeszła jakaś przesyłka.

Analiza przepisu art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. 130. poz. 1188 ze zm.) stanowiącego o różnych formach doręczania przesyłek pocztowych i zastrzeżenie pierwszeństwa regulacji innych ustaw w powiązaniu z przepisem art. 149 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że jedynie uprzedni sprzeciw dokonany przez adresata mógłby wykluczyć możliwość doręczenia pisma osobie z nim zamieszkałej(tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 355/05, LEX nr 515101) - podzielam powyższe stanowisko i wskazuję, że również skarżący podkreślał, iż nie robił żadnych zastrzeżeń w zakresie doręczania przesyłek do rąk teściowej i co więcej mimo jej wieku miał do niej pełne zaufanie.

Podzielam też stanowisko prezentowane w doktrynie, iż wniesienie przez skarżącego odwołania świadczy o tym, że paczka zawierająca decyzję organu I instancji została mu faktycznie doręczona. Sam fakt oddania pisma świadczy zaś o podjęciu się wykonania tej czynności (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 559). Sposób doręczenia przedmiotowej przesyłki i przesłanie jej jako paczki skarżący zdecydował się kwestionować dopiero przed sądem.

Moim zdaniem, nie mają w niniejszej sprawie znaczenia twierdzenia skarżącego, iż paczka zawieruszyła się w mieszkaniu, co było spowodowane remontem i uznał, iż doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 2 czerwca 2010 r. Natomiast sam skarżący wykazał się brakiem staranności nie podejmując żadnych działań celem ustalenia faktycznej daty odbioru decyzji przez teściową. Co więcej z akt sprawy wynika, że nie jest to jedyny przypadek zagubienia ważnych dla skarżącego dokumentów w trakcie remontu.

Należy zauważyć, że błędne przekonanie strony, że otrzymała wezwanie w innej dacie, niż to rzeczywiście nastąpiło, nie usprawiedliwia uchybienia terminowi (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 r., str. 334).

W przedstawionym tu stanie faktycznym uznać należało, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu. Zgodnie z art.162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) stanowi, że aby doszło do przywrócenia terminu, zainteresowany musi:

1. a) złożyć wniosek,
2. b) wskazać we wniosku przyczyny uchybienia terminu,
3. c) uprawdopodobnić brak winy w spowodowaniu przekroczenia terminu,
4. d) dokonać czynności, dla której przewidziano dany termin (np. złożyć odwołanie).

W postępowaniu o przywrócenie terminu zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy zainteresowany jest winny uchybienia. Kryteria oceny winy mogą być niekiedy dość surowo sformułowane. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Nie jest okolicznością wskazującą na brak winy w uchybieniu terminu fakt popełnienia omyłki przy wyliczaniu jego upływu. Nie negując, iż jest to fakt prawdopodobny, należałoby zakładać, że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika. Jeżeli jednak strona jest o terminie i trybie wniesienia odwołania pouczona w decyzji organu podatkowego, to przy dołożeniu minimalnej staranności dla wyliczenia upływu terminu wystarczyło posłużyć się kalendarzem, co niewątpliwie wykluczyłoby jakąkolwiek omyłkę (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 40/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest także choćby lekkie niedbalstwo, oczywiście niedbalstwo oraz wina nieumyślna (wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r., SA/Sz 630/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Brak winy w uchybieniu terminu przyjąć można jedynie wówczas, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody. W postanowieniu z dnia 2 października 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż o braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (sygn. akt V SA 793/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., nr 23, s. 1059; tak również NSA w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FZ 305/08, CBOSA).

Kryterium "uprawdopodobnienia braku winy" polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności, przy dokonywaniu czynności procesowej. Zarówno w nauce postępowania administracyjnego, jak i postępowania cywilnego panuje zgodność, że oceniając wystąpienie tej przesłanki, sąd powinien przyjąć obiektywny miernik staranności, której można wymagać od każdego należycie dbającego o swoje interesy. Brak winy powinien być oceniany przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem (postanowienie SN z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I CKN 556/98, postanowienie SN z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt II UKN 667/98).

Stanowisko to zostało zaakceptowane w orzecznictwie administracyjnym. Zgodnie bowiem z występującym w nim poglądem przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 560/00 niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 1997r., sygn. akt SA/Sz 630/96, LEX nr 30748).

W zasadzie nienależnie od rodzaju procedury prawnej, w której instytucja ta funkcjonuje, ze względu na fakt, że przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu, instytucji przywrócenia terminu przypisuje się wyjątkowy charakter. W konsekwencji do grupy niezawinionych przyczyn uchybienia terminu należą nadzwyczajne zdarzenia np. przerwa w komunikacji, powódź, pożar, inna katastrofa, nagła choroba strony, której przebieg nie pozwolił na wyręczenie się inną osobą. Natomiast do takich okoliczności nie można w szczególności zaliczyć: oczekiwania na poradę radcy prawnego czy adwokata, przebywania poza granicami kraju prezesa spółki oraz zaniedbań pozostałych członków zarządu upoważnionych do jej reprezentowania, równoczesnej nieobecności w pracy osób uprawnionych do wydawania dyspozycji uiszczenia wpisu sądowego, zaniedbań pracownika odpowiedzialnego za sprawy napływającej korespondencji, czy też za załatwianie konkretnych spraw, omyłki sekretarki, spraw wewnętrznej organizacji spółki i doboru przez spółkę pracowników, trudności lokalowych i trudności zebrania zarządu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II OSK 1397/05, Lex nr 315129, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wa 1485/04, Lex nr 191273, postanowienie NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt V SA 793/02, M.Prawn. 2002/23/1059, wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r. sygn. akt I SA 1072/00, Lex nr 55307, wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1288/99, Lex nr 44331, postanowienie NSA z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 8291/98, Lex nr 40385, wyrok NSA z dnia 30 lipca 1999 r. sygn. akt III SA 7201/98, Lex nr 39757, wyrok NSA z dnia 24 marca 1998 r. sygn. akt V SA 878/97, Lex nr 59676, wyrok NSA z dnia 23 marca 1998 r. sygn. akt II SA 1608/97, Lex nr 41838, postanowienie NSA z dnia 16 maja 2002 r. IV SA 1121/2002, LexPolonica nr 356757).

Wskazuje się przy tym, że przywrócenie uchybionego terminu może nastąpić jedynie wtedy, gdy strona w sposób przekonujący uprawdopodobni brak swojej winy, a przy tym wskaże, że niezależna od niej przyczyna istniała przez cały czas, aż do wniesienia prośby o przywrócenie terminu. Aby uprawdopodobnić okoliczności uzasadniające wniosek o przywrócenie terminu, strona powinna zatem uwiarygodnić swoją staranność, jak również okoliczność, że przeszkoda, która spowodowała niedotrzymanie terminu, była od niej niezależna.

Podzielam pogląd, zgodnie z którym kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, a ponadto dostrzega znaczenie aktywności strony skarżącej, na której spoczywa obowiązek zaprezentowania w sposób przekonujący argumentacji uprawdopodobniającej brak winy. Przy czym uprawdopodobnienie wystąpienia okoliczności uchybienia terminu bez winy skarżącego powinno dotyczyć nie tyle zaistnienia zdarzenia, które ma uzasadniać przywrócenie terminu, ile braku możliwości uniknięcia jego skutków.

W konsekwencji za uprawnione uznaję stwierdzenie, że skarżący miał obiektywną możliwość nadania odwołania w terminie ustawowym. Przekroczenie terminu nie było spowodowane okolicznościami, które można uznać za uniemożliwiające, nawet przy dołożeniu największego wysiłku, dokonanie czynności procesowej w terminie. Tym samym powołane przez skarżącego okoliczności nie stanowiły nie dającej się usunąć przeszkody do terminowego złożenia odwołania.

W orzecznictwie prezentowany jest podgląd, iż "Ciężar dowodu, iż środek odwoławczy złożony został w terminie, jak też że ewentualne spóźnienie jest niezawinione, spoczywa na stronie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Strona nie może przerzucać na organy administracji skutków własnych zaniedbań organizacyjnych, w tym braku dziennika wychodzącej korespondencji czy też zagubienia dowodu rzekomo nadanej przesyłki" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 1997 r., I SA/Po 1868/96, Temida (CD), Sopot 2002).

Podsumowując stwierdzam, że ratio legis instytucji przywrócenia terminu stanowi niewątpliwie ochrona stron postępowania przed negatywnymi skutkami w zakresie postępowania podatkowego, uwarunkowana brakiem ich winy w niedokonaniu w terminie czynności procesowej. Istotne jest jednak również, że postępowanie nie mogłoby się skutecznie toczyć bez realizacji wymogów proceduralnych, zabezpieczających je przed nadużywaniem praw procesowych przez strony. Dlatego jeżeli warunki skutecznego powołania się przez stronę na instytucję przywrócenia terminu nie zostały przez nią zachowane, zastosowanie tej instytucji nie prowadziłoby do realizacji prawa do sądu, lecz do jego nadużycia.

Wyrok wydany w przedmiotowej sprawie powoduje nieuzasadnione uprzywilejowanie podatnika, który nie tylko nie zachował należytej staranności ale też wykazał się dużą niefrasobliwością przy podejmowaniu życiowo istotnych decyzji.