Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 234/15

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku numer [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 roku poz.749, z późn. zm., dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty 2008 roku w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] roku wydał decyzje w określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty 2008 roku w wysokości [...] zł. Różnica pomiędzy decyzją organu pierwszej instancji, a deklaracją VAT 7 złożoną przez podatnika wyniosła [...] zł.

Pismem z dnia [...] roku strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc ojej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz.353 z późn. zm.) oraz § 2 pkt 2 w związku z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy usług i towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz. 798 z późn. zm.), poprzez błędne uznanie, że z tytułu wykonywania czynności leżących poza zakresem działalności przedsiębiorcy dany podmiot może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że pobraną na podstawie umowy z R. N. zaliczkę w kwocie [...] zł J. M. winien był udokumentować wystawieniem faktury oraz rozliczyć otrzymaną kwotę w deklaracji VAT 7 za luty 2008 roku;
2. 2. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie;
3. 3. przepisów postępowania podatkowego, art. 121 § 1 O.p. poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika;
4. 4. przepisów postępowania podatkowego, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;
5. 5. przepisów postępowania podatkowego, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego nie była zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego;
6. 6. błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności w ramach umowy z R. N. J. M. zrealizował w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Uzasadniając sformułowane zarzuty strona stwierdziła, że skoro przepisy podatkowe nie przewidują zakazu zawierania umów cywilnoprawnych w ramach działalności wykonywanej osobiście, to w konsekwencji wprost zezwalają na ich zawieranie poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym zakwalifikowanie uzyskanego przychodu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli dotyczą tożsamych czynności. Zawarta w dniu 4lutego 2008 roku umowa zlecenie pomiędzy stroną, a R. N. obejmująca swym zakresem wyszukiwanie i sprowadzenie samochodu z zagranicy w żaden sposób nie może podlegać opodatkowaniu w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług informatycznych, co znajduje potwierdzenie w zdefiniowanym w kodzie PKD zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że skoro organ pierwszej instancji przyjął, że w umowie brak jest uregulowania co do warunków odpłatności, to tym samym powyższe wskazuje na nie odpłatność umowy, a w konsekwencji na wyłączenie możliwości rozpatrywania zawartej umowy w kategoriach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania strony,po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie odwołał się do wyników kontroli przeprowadzonej w dniu 9lipca 2013 roku w firmie "A" J. M. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rzetelności rozliczenia deklaracji VAT 7 podatku od towarów i usług za luty 2008 roku.

Organ w oparciu o dane źródłowe takie jak rejestr dostawy, rejestr nabycia ustalono, że w deklaracji VAT 7 wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W trakcie kontroli ustalono, że strona rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 7grudnia 2005 roku, zaś rejestracje w zakresie podatku od towarów i usług wykonano w dniu 3 stycznia 2006 roku. W ramach prowadzonej działalności podatnik świadczył głównie usługi informatyczne polegające na serwisowaniu, doradztwie przy zakupie sprzętu, sprzedaży sprzętu komputerowego oraz oprogramowania na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, z którymi nie zawierał żadnych umów związanych z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2013 roku na podstawie art. 180 § 1, art.187 O.p. wyłączono jako dowód do postępowania umowę zlecenia zawartą pomiędzy J. M. R. N. w dniu 4 lutego 2008 roku przedmiotem, której miał być zakup i dostarczenie 3 sztuk samochodów ciężarowych według specyfikacji zawartych w załączniku nr 1 do umowy.

Realizacje zlecenia określono na dzień 31marca 2008 roku. W specyfikacji wskazano, że przedmiotem zamówienia jest samochód ciężarowy skrzyniowy HDS z zamontowanym żurawiem, samochód ciężarowy wywrotka, samochód dostawczy do 3,5 tony. W aneksie do umowy określono dodatkowo wymagania odnośnie tych samochodów co do roku produkcji, przebiegu i ceny. W poczet materiału dowodowego zaliczono również pokwitowania przyjęcia zadatku w wysokości [...] zł (2 sztuki) oraz [...] zł (1 sztuka). W toku przesłuchania strony w charakterze świadka zeznał on, że R. N. znał od kilku lat towarzysko, transakcja wyżej opisana była transakcją jednorazową, gdyż wcześniej zajmował się sprowadzaniem samochodów osobowych w ramach zatrudnienia w spółce S. i A.. Przy wyszukiwaniu samochodów korzystał z odpowiednich strony internetowych oraz z pomocy osób,z którymi wcześniej już współpracował, w tym z M. M. zamamieszkałym w B. oraz R. B. prowadzącym komis samochodowy w M..

Z osobami tymi nie zostały zawarte umowy pisemne. Zadatek otrzymał gotówką os R. N., nie pamięta daty wpłaty był to styczeń, luty 2008 roku. Zapłata ostatecznej kwoty określonej w umowie z dnia 4lutego 2008 roku miała nastąpić z chwilą zatwierdzenia przez zlecającego samochodów do zakupu i wynosiła [...] zł. Strona zawsze występowała we własnym imieniu, nie posiadała żadnych pełnomocnictw, a samochody miała sprowadzić na własne nazwisko. W związku z niewykonaniem umowy J. M. nie zwrócił zadatku, w tym zakresie prowadzona jest egzekucja komornicza przez komornika sądowego w S.. Strona oświadczyła, że nie wystawiła faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki w kwocie [...] zł, nie opodatkowała tej zaliczki podatkiem od towarów i usług, gdyż podpisana umowa nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Słuchany w dniu [...] roku J. M. dodatkowo wyjaśnił, że w umowie nie wyjaśniono czy samochody miały być przez podatnika sprowadzone do Polski, czy też miał je zgromadzić na terenie Niemiec w jednym miejscu i stamtąd miał je odebrać kontrahent.Zaliczkę w kwocie [...] zł miał przeznaczyć na dokonanie wpłaty zaliczek sprzedawcom samochodów oraz na pokrycie kosztów własnych związanych z ich zakupem, takich jak przejazd, koszt zakwaterowania.

Podatnik domyślał się, że R. N. wykonuje zlecenie dla jakiś firmy, nie zostało jednak doprecyzowane na kogo mają być samochody sprowadzone i zarejestrowane. Wynagrodzenie za wykonanie umowy nie zostało określone jedną kwotą, a sam podatnik uważał, że będzie to kwota minimum [...] zł. Sądził, że jego wynagrodzenie będzie stanowiło różnicę pomiędzy kwotą ustaloną w umowie [...] zł, a poniesionymiwydatkami. Podatnik miał swobodę w wyborze środków za pomocą, których realizuje zlecenia, zlecający nie narzucał w konkretnych rozwiązań ani sposobu załatwienia zlecenia. Podatnik oświadczył, że nie traktował wykonania umowy jako części prowadzonej działalności gospodarczej, z tych też powodów nie uważał, by miała ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mimo dwukrotnego prawidłowego wezwania R. N. i nie stawił się celem przesłuchania go w charakterze świadka. Wobec powyższego zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie informacji o tym podatniku, w oparciu o które stwierdzono, że R. N. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą od 12września 2011 roku, w 2008 roku nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym czasie nie wpłynęły żadne deklaracje VAT, zeznania podatkowe PIT 11, nie były prowadzone postępowanie kontrolne ani czynności sprawdzające.

Wobec faktu, że podatnik nie udokumentował w postaci wystawionej faktury VAT pobrania zaliczki w kwocie [...] zł, nie rozliczył w stosownej deklaracji VAT stwierdzono, że nastąpiło naruszenia art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 roku. Pismem z dnia 2października 2013 roku strona w trybie art. 291 § 1 i 3 O.p. prowadzonemu postępowaniu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2 w związku z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdziła, że przepisy podatkowe nie przewidują zakazu zawierania umów cywilnoprawnych w ramach działalności wykonywanej osobiście równolegle do działalności gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń postanowieniem z dnia 5listopada 2013 roku na podstawie art. 165 O.p. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2008 roku. W dniu 9 stycznia 2014 roku przesłuchano w charakterze świadka R. N., który stwierdził, że działalność gospodarczą prowadził w latach osiemdziesiątych w zakresie gastronomii i zakończył ją w latach 1993, 1994. Ponownie w 2012 roku zarejestrował działalność gospodarczą, ale nigdy jej nie podjął i pozostaje ona do dziś zawieszona. W zakresie umowy z podatnikiem z dnia 4lutego 2008 roku wyjaśnił w, że znał J. M. wcześniej, słyszał, że zajmował się sprowadzaniem aut z zagranicy mówił, że zna ludzi z branży. Umowa zawarta w dniu 4lutego 2008 roku miała charakter jednorazowy, a samochody miały być zakupione dla firmy "A" z W..Samochody miał znaleźć podatnik, a oferty ich sprzedaży miał przedstawić R. N., który miał je przedstawić firmie "A", zaś pozostałe działania nie zostały sprecyzowane.

Obsługę prawną transakcji zakupu samochodów i sporządzenia dokumentów kupna-sprzedaży miała przeprowadzić firma "A", strona miała jedynie znaleźć odpowiednie samochody. Przesłuchiwany potwierdził złożenie zaliczki w gotówce, za pokwitowaniem ich na piśmie z dnia [...] roku. Strona nie wywiązała się z tej umowy, nie zwróciła zaliczki. Wobec powyższego R. N. wystąpił do Sądu Rejonowego w S. o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 26 września 2008 roku o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, a mimo prowadzonych czynności egzekucyjnych żadnych pieniędzy nie odzyskał. Podatnik od każdego samochodu miał otrzymać 1000 zł oraz poniesione przez niego udokumentowane koszty. Do materiału dowodowego sprawy dołączono potwierdzony za zgodność z oryginałem akt notarialny z 26września 2008 roku o dobrowolnym poddaniu się przez J. M. egzekucji ze swojego majątku oraz postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] roku o nadaniu klauzuli wykonalności temu aktowi notarialnemu.

Postanowieniem z dnia [...] roku wyznaczono stronie w trybie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona nie skorzystała z powyższego uprawnienia.

Na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 10 października 2014 roku zawiadomiono stronę w trybie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego, a strona również z tego uprawnienia nie skorzystała.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu [...] roku postępowania karnego skarbowego przeciwko J.M., któremu równocześnie przedstawiono zarzuty. Pismem z dnia [...] roku poinformowano go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 roku.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, podejmując jednocześnie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, powinien czynności te uznać za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i opodatkować tę usługę stosownym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361). Katalog źródeł przychodów ustawodawca umieścił w art. 10 ust. 1 pkt 2, pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z dokonanym tam podziałem działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarczą stanowią dwa odrębne źródła przychodów. W konsekwencji do dochodów osiąganych z tych źródeł mają zastosowanie różne zasady opodatkowania.

Organ odwoławczy poddał analizie treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym w niniejszym postępowaniem, w związku z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle zgodności z art. 10 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarczą obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednakże w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 w pkt 2-9 u.p.d.o.f., które dotyczą działalności wykonywanej osobiście, jeśli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek pomiędzy zlecającym wykonanie usługi i wykonującym zlecenie co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego za ich wykonanie wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy za przychody z wykonywanej osobiście działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jak również właścicielem nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy lub administratora - jeśli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby związane z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zlecenia w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą oznacza działalność zarobkową, wytwórczą budowlaną, handlową usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkt 1,2 i 4-9, w tym do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu usług na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło zalicza się wyłącznie przychody otrzymane z tego tytułu od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w konsekwencji, aby przychody z umowy zlecenia lub umowy o dzieło były rozliczane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, zleceniodawca nie może być osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z umów tych wynikać musi stosunek prawny, w którym istnieje odpowiedzialność dającego zlecenie za wykonywane czynności wobec osób trzecich, co wskazuje jednocześnie, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Jeśli więc przy osobistej realizacji czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., nie określono chociażby jednego z powyższych warunków, czynności te uznawane są za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, a osoby za podatnika w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przywołany art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z treścią art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system VAT-u ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L, obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu VAT-u Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 roku, s.1). Zgodnie z powołanymi przepisami Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie, co wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Odnosząc powyższe do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą, której określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, gdyż postanowienia tego rodzaju zawsze współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a przyjmującym zlecenie. Ratio legis powyższego przepisu ma na celu wykluczenie z grona podatników VAT grupy pracowników i osób świadczących na podobnych zasadach co pracownik. (TSUE, C-325/85, C-62/12).

Odnosząc powyższe rozważania prawne do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że tylko łączne spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania przez zawarcie więzi pomiędzy zleceniodawcą, a zleceniobiorcą pozwala jednocześnie wyłączyć w danej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stąd za jako niewystarczający należy uznać argument strony, jakoby sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w odmiennym zakresie niż wynikający z zawartej przez podatnika umowy zlecenia automatycznie wpływało na okoliczność, że przychód uzyskany z wykonywania umów zlecenia, umów o świadczenie usług czy umów o dzieło nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczałoby opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Stosunek prawny łączący stronę ze zleceniodawcą nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż ewentualne przychody ze zleconych czynności nie mieściłyby się w katalogu przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. Zleceniodawca R. N. w lutym 2008 roku nie prowadził działalności gospodarczej. Poszczególne zapisy umowy z 4 lutego 2008 roku nie tworzyły pomiędzy jej stronami stosunku posiadającego cechy takie jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Ustalenia te zostały oparte o treść umowy, zeznania strony, jak również zleceniodawcy, R. N.. Zleceniobiorca zgodnie z warunkami umowy mógł korzystać z daleko posuniętej swobody, samodzielności w realizacji przyjętego zobowiązania. Powyższe rozważania organ odwoławczy oparł również na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 roku w sprawie w K 50/05. Z tak poczynionych ustaleń wynika, że wysokość wynagrodzenia była pochodną intensywności działań zleceniobiorcy przy wykonywaniu umowy, a w sprawie nie budzi wątpliwości, że umowa miała charakter odpłatny.

W oparciu o okoliczności faktyczne sprawy nie można stwierdzić, że strona dokonywała czynności na rzecz R. N., na jego rachunek i w jego interesie, a także na jego ryzyko, w warunkach przyjęcia przez zlecającego odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. R. N. podkreślił, że działał tylko i wyłącznie na rzecz "A" sp. z o w W., o czym strona zostałaby powiadomiona w momencie przedstawienia informacji o konkretnej ofercie zakupów samochodu, tym samym ona również działałaby na rzecz tej spółki. Podsumowując organ stwierdził że strona działała jako samodzielny podmiot wykonujący działalność gospodarczą przy podejmowaniu czynności wynikających z umowy z dnia 4 lutego 2008 roku. Organ odwoławczy podkreślił również, że w sprawie nie naruszono powoływanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, poddano go wnikliwej i zasadnej w ocenie prawnej.

Odzwierciedlenie powyższego znajduje się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji jest zgodne z zasadą budowania zaufania do organów i zasługuje na aprobatę.

Pismem z dnia [...] roku strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1. Naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne i błędną wykładnię polegającą na:
2. a) uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba wykonuje działalność gospodarczą, jest formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego i pominięcie w pozostałych okolicznościach wpływających na oceny czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą, dokonując określone czynności, jakimi są w szczególności zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych;
3. b) przyjęciu, że zawarcie przez skarżącego umowy zlecenia z dnia 4 lutego 2008 roku oraz czynności wchodzące w skład przedmiotu tej umowy, stanowiły samodzielnie wykonywaną przez skarżącego działalność gospodarczą;
4. c) pominięciu, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika w podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód, a ponad to, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT;
5. d) pominięciu, że tylko taka aktywność obywatela w zakresie handlu czy usług czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która przybiera formę zawodową, czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną;
6. 2. Naruszenie prawa materialnego - art. 734 § 1 i 2 k.c. w związku z artykułem 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art z § 2 pkt 2 i § 14 rozporządzenia ministra finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że pobraną na podstawie umowy zlecenia z dnia 4lutego 2008 roku w zawartej z jej R. N. zaliczkę w kwocie [...] zł strona winna była udokumentować wystawieniem faktury oraz rozliczyć otrzymaną kwotę w deklaracji VAT 7 za miesiąc luty 2008 roku;
7. 3. Naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie:
8. - czynności związanych z umową zlecenia z dnia [...] roku wykonywanych przez skarżącego jako osobę fizyczną, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w kontrolowanym okresie, za stanowiące działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznanie, że skarżący występował w ramach nawiązanego w wyniku tej umowy stosunku prawnego, jako podatnik VAT, w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiego ustalenia;
9. - w sposób całkowicie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprowadzaniem samochodów z zagranicy w sposób zorganizowany, w sytuacji, gdy z ujawnionych okoliczności sprawy i zgromadzonych do dowodów jednoznacznie wynika, że skarżący w tym zakresie działalności gospodarczej nie prowadził.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę prawną stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.).

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są, między innymi, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Pojęcie samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej ma tu kluczowe znaczenie, wskazuje bowiem na to, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który prowadzi działalność w warunkach wykluczających jego samodzielność. Na warunki takie ustawodawca wskazał w dalszej części art. 15, stanowiąc w jego ust. 3 pkt 1 i 2, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, i to bez żadnych dalszych warunków, ani czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przywołanych tu przepisów, analizy powołanych w nich przypadków, wynika, że z brakiem samodzielności mamy do czynienia wówczas, gdy po stronie wykonującego czynności występuje podporządkowanie wobec zlecającego, czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zlecającego, który ponosi ryzyko z nimi związane zarówno w sensie ekonomicznym, jak i odpowiedzialności wobec osób trzecich, stąd wykluczenie z działalności wykonywanej samodzielnie czynności świadczonych w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Wykluczenie to dotyczy również czynności w ramach działalności wykonywanej osobiście, której warunki są zbliżone swoim charakterem do umów o pracę z uwagi na prawne więzy tworzące stosunek co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W niniejszej sprawie na szczególna uwagę zasługuje art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocy którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskane wyłącznie od:

1. - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2. - właściciela(posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora- jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z ta nieruchomością
3. - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Powyższe ma istotne znaczenie dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż zlecający, R. N. w 2008 roku nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc ten fakt do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że aby przychody z umowy zlecenia lub umowy o dzieło były rozliczane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, zleceniodawca nie może być osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Omówiony powyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT znajduje swe umocowanie w art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, z którego wynika, że warunkiem posiadania statusu podatnika podatku od wartości dodanej jest prowadzenie działalności samodzielnie. Ratio legis tego przepisu powoduje wykluczenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o prace lub inny stosunek prawny tworzący więzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagradzania i odpowiedzialności pracodawcy. Rozważając zależność powołanych dwóch uregulowań należy stwierdzić, że nie każda umowa o charakterze cywilnoprawnym, w niniejszej sprawie umowa zlecenia, wykonywana poza działalnością gospodarczą tworzy podstawy do opodatkowania je podatkiem od towarów i usług. Analizie poddać należy te uregulowania w świetle zasad interpretacyjnych wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 825/85, C- 202/90, C- 62/12, z których to wynika, że osoba fizyczna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług powinna zostać uznana za podatnika względem każdej innej działalności w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w świetle omówionych przepisów i ich wzajemnych zależności należy stwierdzić, że ewentualne przychody osiągane z umowy z dnia 4 lutego 2008 roku nie mieściły się w kategoriach zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to wobec ustaleń, że zleceniodawca w 2008 roku nie prowadził działalności gospodarczej. Analiza treści tej umowy prowadzi do wniosków, że zleceniobiorca miał daleko posuniętą swobodę w wykonywaniu jej zapisów, sprowadzającą się do wyszukania i przedstawienia oferty nabycia pojazdów opisanych w załączniku do umowy. Zleceniobiorca nie podlegał w zakresie podjętych działań zleceniodawcy, był niezależny w zakresie podejmowanych działań i dobierania sobie do ich realizacji innych osób. Umowa miała charakter odpłatny, choć z ustaleń organów podatkowych nie wynika konkretna kwota wynagrodzenia. Fakt ten nie jest jednak niezbędny do dokonania oceny charakteru stosunków prawnych łączących strony umowy z 4 lutego 2008 roku.

W oparciu o dokonane przez organ ustalenia trzeba stwierdzić, że skarżący był w zakresie wykonywania umowy podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą, a konsekwencją powyższego jest obowiązek objęcia tej działalności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepisy powołane na wstępie rozważań.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie niweczy powyższych wywodów fakt, że czynność wyszukania i przygotowania samochodów zgodnie z umową z dnia 4 czerwca 2008 roku w zamierzeniach była czynnością jednorazową. W tym zakresie należy odwołać się do przywołanych powyżej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i do zajętego tak stanowiska, że nawet czynność okazjonalna w opisanych w stanie faktycznym warunkach może podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Podobnie należy ocenić stanowisko skarżącego, że czynności związane z wyszukiwaniem pojazdów nie były przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej, nie mogą więc być objęte podatkiem od towarów i usług. Żaden z przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej(t.j. Dz.U.2015.584) nie zakazuje bowiem wykonywania czynności ponad wpis do ewidencji działalności gospodarcze, a z zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP wynika wręcz przeciwny wniosek.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku już w momencie przyjęcia zaliczki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie w jakim podatnik choć w części otrzymał należność z tytułu czynności opodatkowanych tym podatkiem. Obowiązkowi temu odpowiada po stronie nabywcy uprawnienie do otrzymania faktury stanowiącej podstawę odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 106 ustawy o VAT. Sporna w sprawie kwota została wpłacona tytułem zaliczki na poczet usługi wobec określonego zleceniodawcy (zgodnych z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o VAT). Przedmiotem umowy miał być bowiem zakup i dostarczenie trzech sztuk samochodów o parametrach zgodnych z załącznikiem do umowy z dnia 4 lutego 2008 roku, a dokonana wpłata została ściśle przypisana do poszczególnych samochodów. W konsekwencji nie nastąpiło też naruszenie powołanych w pkt 2 skargi przepisów kodeksu cywilnego

Wobec powyższego ocena prawna dokonana przez organ podatkowy zasługuje na akceptację w zakresie nieprawidłowości przy przyjęciu w lutym 2008 roku zadatku w kwocie [...] zł nieudokumentowanego fakturą VAT i nierozliczonego w deklaracji VAT 7 za 2008 rok.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ podatkowy dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niewadliwy, nie naruszając art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokonując natomiast oceny prawnej tak zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, art. 191 O.p., zaś uzasadnienie rozstrzygnięcia zostało sporządzone zgodnie z dyspozycją art. 210 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.