Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 28 stycznia 2022 r., nr 2401-IOA.48.166.2021.GD, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859, dalej: ustawa SENT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji), z 9 sierpnia 2021 r., nr [...], nakładającą na PPUH E. w C. (dalej: strona, skarżący) karę pieniężną w łącznej kwocie 20.000 zł z tytułu naruszenia przez podmiot odbierający przepisów ustawy SENT poprzez:
wpisanie do rejestru zgłoszeń pod numerem referencyjnym SENT: [...] towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości towaru przewożonego.
Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 11 grudnia 2020 r., na drodze [...] w miejscowości W., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (SENT).
W trakcie kontroli, kierujący zespołem pojazdów przedstawił dokumenty w postaci: numeru referencyjnego zgłoszenia przewozu w systemie SENT: [...]; ilość towaru 14000 kg.
W toku kontroli stwierdzono, że ww. środkiem przewozowym transportowany był towar o nazwie oleje klasyfikowany do pozycji CN 0004 w ilości 12235 kg - podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Kontrolujący stwierdzili rozbieżności między dokumentami przedstawionymi przez kierowcę, a zapisami w zgłoszeniu SENT, dotyczące ilości towaru. Ponieważ w zgłoszeniu SENT, wskazano ilość towaru 14000 kg., a z dokumentu przewozowego wynikało że ilość towaru wynosi 12235 kg.
Ponadto stwierdzono, że podmiot odbierający wprowadził do systemu przed rozpoczęciem przewozu towarów na terytorium kraju, dane dotyczące ilości towaru nie znajdujące potwierdzenia w okazanych dokumentach, w zgłoszeniu SENT: [...], wskazano 14000 kg a w okazanym dokumencie WZ z 11 grudnia 2020r. nr [...]. wskazano, że przewożono 12235 kg., oleju opałowego ciężkiego.
W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 31 grudnia 2020 r., nr [...] wszczął z urzędu wobec skarżącego jako podmiotowi wysyłającemu, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT.
Organ pierwszej instancji jednocześnie poinformował skarżącego o przepisach art. 21 ust. 3 oraz 26 ust. 3 ustawy SENT wzywając do wskazania czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes przewoźnika, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W odpowiedzi skarżący wystąpił o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.24 ust 3 w zw. z art 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. Podniósł m.in., że, nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające nałożenie na niego jakiejkolwiek kary pieniężnej, a postępowanie wobec niego powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.
Przeprowadzone postępowanie organ zakończył decyzją z 9 sierpnia 2021 r. wymierzającą przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku, wynikającego z przepisu art. 21 ust. 2 ustawy SENT polegającego na wpisaniu do rejestru zgłoszeń pod numerem referencyjnym SENT: [...]; towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości przewożonego towaru.
W odwołaniu od tej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie:
A. przepisów prawa materialnego tj.:
1.art. 21 ust 3, 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez przyjęcie, że wymierzenie kary pieniężnej z powodu popełnienia błędu w zgłoszeniu nie narusza zasady zaufania obywatela do organu władzy publicznej;
B. przepisów postępowania tj.:
- 1. art. 121 O.p, art. 122 Op. poprzez nadanie pejoratywnego znaczenia pojęciu "interesu publicznego" i w efekcie uznanie, że okoliczności towarzyszące sprawie nie są objęte "interesem publicznym".
- 2. art. 121 O.p, art. 122 Op. poprzez uznanie, że strona winna udowodnić wystąpienie "ważnego interesu publicznego" na okoliczność ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;
- 3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez zrównanie wagi błędu polegającym na pomyłkowym ujęciu w zgłoszeniu większej ilości towaru niż przewożona na podstawie dokumentów towarzyszących (m.in. dowodu wydania z bazy paliw) z celowym przewozem towaru podlegającego monitorowaniu ale niezgłoszonego do systemu zgłoszeń);.
- 4. art. 210 § 1 Op, poprzez błędne oznaczenie strony;
- 5. art. 210 § 1 pkt.6 Op, poprzez niewyjaśnienie powodów nie zastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT w odniesieniu do zgodności decyzji z interesem publicznym.
nadanie pejoratywnego znaczenia pojęciu "interesu publicznego" i w efekcie uznanie, że okoliczności towarzyszące sprawie nie są objęte "interesem publicznym".
W trakcie postępowania odwoławczego do sprawy włączył się Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który zarzucił ww. decyzji organu I instancji naruszenie art. 21 ust 3 w zw. z art. 21 ust.3 ustawy SENT, art. 121§ 1, art. 122 Op oraz art.10 ust.1 i art. 12 ustawy Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2021r., poz. 162 ze zm.).
W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jako organ odwoławczy właściwy w sprawie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, nie podzielił podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z 28 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 9 sierpnia 2021 r., nr [...].
W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy SENT.
Zdaniem organu skarżący naruszył przepis art. 6 ust. 2 pkt 5 ustawy SENT, przez zgłoszenie do rejestru zgłoszeń pod numerem referencyjnym SENT: [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz obowiązku wynikającego z przepisu art. 6 ust 2 pkt 5 ww. ustawy SENT polegającym na wpisaniu towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości towaru przewożonego. Ponieważ w przedmiotowej sytuacji stwierdzono rozbieżność pomiędzy ilością zgłoszonego towaru tj., 14000 kg która nie była zgodna z jego rzeczywista ilością tj., 12235 kg.
Przepis art. 21 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) przewiduje, że w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się kare pieniężna w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiści przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł.
Konsekwencją zgłoszenia ilości towaru nieodpowiadającej faktycznej ilości było zgodnie z art. 21 ust 2 ustawy SENT nałożenie kary pieniężnej z uwzględnieniem wartości brutto towaru z podatkiem VAT 23%.
Organ wyjaśnił, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust 1 ustawy SENT oraz art. 2 KRP, że to na podmiocie odbierającym przed rozpoczęciem przewozu ciąży obowiązek prawidłowego zgłoszenia do rejestru.
Rozpatrując kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z ustawy SENT, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT.
Wspomniany art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:
- - nie stanowi pomocy publicznej albo
- - stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo
- - stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.
W przypadku stwierdzenia przez organ zaistnienia ww. przesłanek, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej pod warunkiem, że to odstąpienie spełnia warunki określone w art. 26 ust.3 ustawy SENT.
W świetle powyższego nie stwierdzono istnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej uzasadnionym ważnym interesem podatnika.
Organ wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego" należy interpretować uwzględniając zasady konstytucyjne. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, których szereg przywołał na potwierdzenie zasadności swego stanowiska.
Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie nie miały miejsca okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 20.000 zł - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT.
Z kolei, pismem z 1 lutego 2021 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w C. przekazał informację, że skarżący nie posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek ZUS oraz, że nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec niego.
Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa skarżącego pozwala mu na uregulowanie wymierzonej kary pieniężnej.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, organ pierwszej instancji prawidłowo, wbrew stanowisku strony, dokonał analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną (odnoszącą się do ekonomicznej sytuacji skarżącego) lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej czy też sprawność działania aparatu państwowego. Organ oceniając spełnienie przez stronę "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej dokonał analizy popełnionego przez skarżącego naruszenia w stosunku do takich wartości jak: przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów ustawy czy też ratio legis ustawy SENT, dochodząc do słusznego wniosku, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiająca za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.
Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie nie miały miejsca okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 20.000 zł - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT.
W dniu 8 marca 2022 r. na podstawie art.9 ust.1 pkt8 w zw. z art1 ust.1 i art.10 ust.1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców, (Dz.U. z 2018r., poz. 648 ze zm.), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Rzecznik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2022 r. i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 9 sierpnia 2021 r. w całości.
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zarzucił ww. zaskarżonej decyzji:
- I. naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 121, art. 122, ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT oraz w zw. z art.10 ust.1 i art. 12 ustawy Prawo Przedsiębiorców (Dz.U.z 2021r., poz. 162 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania, proporcjonalności oraz prawdy obiektywnej, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust 3 ustawy SENT, poprzez błędną zwężającą wykładnię pojęcia "interesu publicznego", co przejawia się w nieuzasadnionym przyjęciu, że przesłanka ta występuje wyłącznie w sytuacji gdy zapłata kary pieniężnej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa bądź sytuacji pozaekonomicznej, która nie powinna nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego, co z kolei skutkowało stwierdzeniem, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na przedsiębiorcę z uwagi na niewystąpienie interesu publicznego.
W uzasadnieniu skargi Rzecznik podkreślił m.in., że okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, ze działanie przedsiębiorcy było omyłkowe i pozbawione nielegalnego celu co powoduje, że formalne uchybienie powinno zgodnie z interesem publicznym skutkować odstąpieniem przez organ od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 21 ust.3 ustawy SENT, ponieważ cel nakładania kar finansowych nie ma wymiaru wyłącznie fiskalnego.
Nadto Rzecznik wskazał, że nałożenie kary pieniężnej jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności, ponieważ nakładanie kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT może mieć miejsce wówczas gdy prowadzi do uszczuplenia dochodów podatkowych państwa. Podczas gdy w przedmiotowej sytuacji rozbieżność w ilości towaru wynosiła 12,6% gdy ustawodawca dopuszcza rozbieżność w ilości 10%, zatem nałożenie kary w takich okolicznościach narusza zasadę proporcjonalności, nakazującą organom państwowym użycie wyłącznie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Zdaniem Rzecznika kara administracyjna nakładana przez organ nie może być nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi przewinienia.
Według Rzecznika organ w rozważaniach wystąpienia przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinien uwzględniać całokształt okoliczności stanu faktycznego w sprawie, w tym również przyczyny z jakich doszło do uchybienia sankcjonowanych obowiązków, stopień naruszenia, czy tego typu naruszenia miały już miejsce wcześniej u strony oraz skutki naruszenia dla interesów Skarbu Państwa.
Zdaniem Rzecznika waga przewinienia w oparciu o zasadę interesu publicznego uzasadnia odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Na potwierdzenie prawidłowej interpretacji interesu publicznego, przywołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych.
Nadto według Rzecznika w przypadku towarów objętych ustawą SENT, sprawność państwa można osiągnąć również wówczas gdy kary przewidziane w ww. ustawie SENT stosowane będą wyłącznie w przypadkach rzeczywiście uzasadnionych, a nie w reakcji na formalne uchybienia legalnie działających przedsiębiorców, co nie jest zgodne z interesem publicznym.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze uznał za nieuzasadnione.
Organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący nie posiada zadłużenia z tytułu należności publicznoprawnych, jak również w toku postępowania organ nie dopatrzył się przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary (uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) z art. 22 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, gdyż na wezwanie organu skarżący nie okazał żadnych dokumentów mających na celu wykazanie jej ważnego interesu. Czynności własne organu również takowego nie potwierdziły. Skarżący nie posiadał zaległości podatkowych, nie było prowadzone przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Nie ma też zaległości w opłacie składek ZUS.
Podsumowując kwestę wystąpienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ wskazał na brak podstaw do uznania, w kontekście sytuacji finansowej skarżącego oraz skutków ekonomicznych jakie mogą wystąpić w wyniku realizacji zobowiązania, że za odstąpieniem od nałożenia kary przemawia ważny interes podatnika. Nie dostrzegł także ważnego interesu publicznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 § 1 i art. 134 § 1p.p.s.a.).
Sąd zauważa, że istota problemu w niniejszej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ zasadnie nałożył karę pieniężną na skarżącego czy też wystąpiły przesłanki uzasadniające wymierzenie jej w niższej wysokości lub odstąpienia od jej wymierzenia.
Stosownie do treści art. 22 ust. 2 ustawy SENT: “W przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł".
W ocenie organu zapis mającego w sprawie zastosowanie art. 22 ust. 2, jak i art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, jest jasny, czytelny i nie budzi wątpliwości. Również stan faktyczny w sprawie nie jest sporny.
Skarżący przewoził ilości towaru nie znajdujące potwierdzenia w okazanych dokumentach, w zgłoszeniu SENT: [...] wskazano 14000 kg a w okazanym dokumencie WZ z 11 grudnia 2020r. nr [...] wskazano, że przewożono 12235 kg. oleju opałowego ciężkiego ilości towaru nie znajdujące potwierdzenia w okazanych dokumentach, w zgłoszeniu SENT: [...], wskazano 14000 kg a w okazanym dokumencie WZ z 11 grudnia 2020r. nr [...] wskazano, że przewożono 12235 kg. oleju opałowego ciężkiego. Literalnie rzecz biorąc nałożenie kary pieniężnej byłoby zasadne.
Jednakże warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2020 r. II GSK 790/20, stwierdził, że:
"Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli".
Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, ponieważ takiego interesu skarżący nie wykazał, jak również skarżący nie wykazał interesu publicznego, bowiem nie wykazał, że nie jest w stanie nałożonej kary pieniężnej uiścić.
Sąd nie podziela przedstawionego wyżej stanowiska organu, ponieważ w jego ocenie pojęcia interesu publicznego nie można interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa.
W ocenie Sądu to uchybienie stwierdzone w przypadku kontrolowanego dokumentu SENT należało rozważać w kategoriach oczywistej omyłki, błędu uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes podatnika. Fakt, że skarżący płaci na bieżąco podatki i inne należności Skarbu Państwa, nie jest objęty postępowaniem egzekucyjnym nie może stanowić okoliczności działającej na jego niekorzyść.
Zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji argumentacja prowadzi bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania instytucji prawnej, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, podobnie jak z art. 24 ust.
3. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, mogłoby doprowadzić do tego, że każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłaby być traktowana jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi – mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających.
W orzecznictwie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13.03.2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18). Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest kwestią uznania administracyjnego, zwłaszcza, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem – o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa, np. błąd, przeoczenie.
Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT).
Przy wykładni pojęcia "interes publiczny" na gruncie ww. przepisu nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT.
Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko NSA, prezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA z 13 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3478/18, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.
Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, zwalczanie wyspecjalizowanych grup przestępczych.
Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczające się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT i przepisów wykonawczych, zwłaszcza licznie nowelizowanych.
Dodatkowo w art. 24 ust. 2 ustawy SENT wprowadzono możliwość obniżenia kary do kwoty 2.000 zł we wskazanych okolicznościach. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym". Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru, przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki, ale stwierdzenie jednej z nich jest wystarczające dla odstąpienia. Oznacza to jednocześnie brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów pamiętając, że jest to odstąpienie od generalnej zasady. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem, ale też nie można pomijać przy tej ocenie okoliczności popełnienia samego uchybienia oraz skutków nałożenia kary dla przedsiębiorcę.
Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego ma znaczenie dla oceny interesu przewoźnika oraz interesu publicznego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny", jak również dla oceny ważnego interesu przewoźnika.
Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko NSA prezentowane w uzasadnieniu wyroku 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, że przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm.
Zdaniem Sądu, przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ powinien wziąć pod uwagę, że była to pierwsza pomyłka skarżącego na tysięczne ilości wykonywanych przewozów. Zważywszy że za jeden transport poddany jednej kontroli została nałożona na spółkę kara pieniężna w kwocie co najmniej 20 000 zł., to sytuacja ta dotyczy oceny konstytucyjnej zasady proporcjonalności kary.
Skoro w systemie prawnym obowiązuje art. 22 ust. 3 ustawy SENT, to organ (działający przecież zgodnie z art. 120 Op na podstawie przepisów prawa) winien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zadaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika rozumiany szerzej niż tyko przez pryzmat zdolności ekonomicznej do zapłacenia kary, jak również z uwagi na interes publiczny. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 Op zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów.
Ponadto w toku tego postępowania organy w myśl art. 122 Op, zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazać też należy, że wystarczy wystąpienie jednej przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary.
Skoro organy dokonały zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego jako wartości wspólnej dla całego społeczeństwa, w którym mieści się sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, Sąd uznał, że należało uchylić decyzje organów obu instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy uwzględnią przedstawioną ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą, czy w niniejszej sprawie interes przewoźnika, na którego za jedną pomyłkę nałożono karę pieniężną, jak również czy interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, skoro mamy do czynienia z błędem skarżącego i bez konsekwencji finansowych dla budżetu, a sam przewóz dotyczył towaru legalnego pochodzenia. Rolą organu będzie dokonanie oceny, czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie SENT, która była wielokrotnie nowelizowana. W niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia w podatku, a organ nie ustalił jaki jest stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu skarżącej z tych przewozów oraz całej działalności.
Czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa? Czy uchybienia te się powtarzają, co poddaje w wątpliwość czytelność regulacji prawnych, rzetelność przewoźnika, a jeśli tak, to jaka jest ilość owych uchybień i ich stosunek do kontroli, które nie wykazały nieprawidłowości? Czy okoliczności wskazują na niedbałość przewoźnika w prowadzeniu interesów, lekceważenie obowiązków ustawowych?
Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn jego powstania, okoliczności towarzyszących, postawy skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ, oceniając czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona skarżącej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, które nie może wywołać skutków podatkowych ani niweczyć celu ustawy.W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.