Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1405/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 2 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1726/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Agencji Celnej nr "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego z tytułu należności celnych.
W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności faktyczne sprawy. Wskazał, że w dniu 23 lipca 2009 r. w Oddziale Celnym w C. przedstawiono towar w postaci odzieży (spodnie 43.640 sztuk, spódnice w ilości 2.429 sztuk) - objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego w dniu 21 lipca 2009 r. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Oddział Celny w C.. Odbiorcą towaru był P. P.. Procedura tranzytu realizowana według tego zgłoszenia została zakończona w dniu [...] r. we wskazanym Oddziale Celnym. W tym samym dniu "A" Sp. z o.o., działając w imieniu ww. odbiorcy wystąpiła o objęcie towaru deklaracją skróconą nr [...].
Następnie towar objęto kolejną procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. Urzędem celnym przeznaczenia miał być rumuński urząd celny - Targuri Expozitii, zaś głównym zobowiązanym dla tej procedury tranzytu została Nr "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K.. Z dokumentu tranzytowego wynikało, że termin na dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia wyznaczono do dnia 30 lipca 2009 r. Dołączony dokument CMR wskazywał, że przewoźnikiem towaru byli przedsiębiorcy: M. M. oraz I. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" S.C.
Natomiast Oddział Celny w C. nie otrzymał z urzędu celnego przeznaczenia zawiadomienia o przybyciu towarów, wskutek czego w dniu 31 lipca 2009 r. wszczęto procedurę poszukiwawczą poprzez wysłanie komunikatu IE 142 (zapytanie poszukiwawcze). Odpowiedź w systemie NCTS nie została udzielona.
Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. poinformował głównego zobowiązanego - Spółkę z o.o. "A" o niezakończeniu procedury tranzytu oraz wezwał do przedłożenia dowodu potwierdzającego jej zakończenie. Główny zobowiązany nie udzielił odpowiedzi.
Organ I instancji wysłał do urzędu celnego przeznaczenia w R. notę poszukiwawczą dotyczącą przedmiotowego zgłoszenia, który to urząd nie potwierdził zakończenia niniejszej procedury. Następnie pismem z dnia [...] r. organ celny zwrócił się do rumuńskiego Urzędu Celnego o potwierdzenie przybycia towarów m.in. objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. Oddział Celny w C. przekazał do urzędu celnego przeznaczenia w R. dokument TC 24, uznając ten organ za odpowiedzialny za odzyskanie długu we wskazanej operacji tranzytowej. W odpowiedzi rumuńskie władze celne wyjaśniły, iż nie są odpowiedzialne za odzyskanie długu w przedmiotowej operacji, gdyż ani przesyłka, ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub u odbiorcy.
Ponadto poinformowano, że Rumuński Departament Antykorupcyjny stwierdził, iż pieczęć odbiorcy na dokumencie CMR nie jest autentyczna. Strona złożyła jako dowód w sprawie oryginał dokumentu tranzytowego i listu przewozowego CMR, zawierające jej zdaniem, potwierdzenie rumuńskiego organu celnego dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że towar, objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, został usunięty spod dozoru celnego w dniu [...] r.; stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu [...] r.; dłużnikiem określił nr "A" Spółkę z o.o. w K. oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 7.550 zł. Za dłużnika uznano głównego zobowiązanego - nr "A" Spółkę z o.o., jako odpowiedzialną, zgodnie z art. 96 ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm. - dalej: "WKC") za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. podkreślając, że w tej sprawie bezspornym jest, iż w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. wskazano jako głównego zobowiązanego nr "A" Sp. z o.o. w K.; urząd przeznaczenia nie potwierdził na dokumencie TC 20 dostarczenia towaru; dodatkowo ten urząd na dokumencie TC 24 wyjaśnił, że ani przesyłka ani stosowne dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia lub u odbiorcy. Organ podkreślił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami dłużnikiem w niniejszej sprawie jest Spółka z o.o. "A".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1726/11 oddalił skargę, podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez organ celny. W ocenie Sądu organ celny prawidłowo uznał, że objęcie towaru procedurą tranzytu nastąpiło w dniu 23 lipca 2009 r. oraz prawidłowo określił, że głównym zobowiązanym była skarżąca spółka - "A" w K.. A zatem, gdy towary objęte procedurą oraz właściwe dokumenty nie zostały przedstawione zgodnie z przepisami w urzędzie celnym przeznaczenia - rumuńskim urzędzie celnym – zdaniem Sądu I instancji organy celne prawidłowo stwierdziły, że procedura tranzytu dotycząca przedmiotowego towaru nie została zakończona. W efekcie słusznie zaś uznano, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, a skarżąca Spółka - jako główny zobowiązany – zgodnie z art. 96 ust. 1 lit. a) i b) WKC była zobowiązana do uregulowania długu celnego w przywozie.
Sąd I instancji wskazał, że skarżąca profesjonalnie uczestniczyła w obrocie towarowym z zagranicą korzystając w tym wypadku z usług równie profesjonalnego przewoźnika. W rozpoznawanej sprawie, wszystkie te osoby (art. 4 pkt 1 WKC) tj. główny zobowiązany oraz dwie osoby fizyczne – wspólnicy spółki cywilnej będącej przewoźnikiem z mocy adresowanych do nich odrębnych decyzji stały się dłużnikami na podstawie dwóch różnych podstaw prawnych: z art. 203 ust. 3 łącznik czwarty oraz z art. 203 ust. 3 łącznik pierwszy WKC. Skoro główny zobowiązany do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie dopełnił obowiązku przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów, to tym samym z mocy decyzji organu celnego stał się dłużnikiem jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających z stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Dopiero od dnia kiedy te decyzje zaistniały w obiegu prawnym, powstał skutek o jakim mowa w art. 213 WKC - w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, którzy są solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.
Sąd I instancji zanegował istnienie odpowiedzialności przewoźnika uznając, że odpowiedzialność na podstawie art. 203 ust. 3 WKC dotyczy tylko i wyłącznie osób fizycznych i jej warunkiem jest wcześniejsze ustalenie ich winy prawomocnym orzeczeniem wydanym w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro dłużnikiem pozostaje główny zobowiązany, to jego odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności innych osób wymienionych w art. 203 ust. 3 WKC. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego ponoszona na podstawie art. 203 tiret czwarte WKC jest odpowiedzialnością indywidualną niezależną od odpowiedzialności innych osób wymienionych w art. 203 ust. 3 WKC. Poza tym zauważono, że Naczelnik Urzędu Celnego w administracyjnym postępowaniu celnym jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.
Sąd I instancji odniósł się także do zarzutów strony skarżącej podniesionych w skardze nie stwierdzając ich zasadności i uznał, że mimo istnienia solidarnego dłużnika, nie musi on brać udziału w postępowaniu, gdyż wobec niego toczyło się odrębne postępowanie. W ocenie Sądu dopuszczalne jest prowadzenie dwóch odrębnych postępowań, w których bierze udział tylko część dłużników.
Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniosła nr "A" wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 122 i art. 240 § 1 pkt. 4 O.p. oraz art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC; naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok I instancji stwierdzając, że skarga kasacyjne zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy. W uzasadnieniu NSA wskazał, że nie budzące wątpliwości są ustalenia, że została wszczęta procedura tranzytu zewnętrznego i głównym zobowiązanym do tej procedury została nr "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Procedura ta nie została jednak zakończona, albowiem główny zobowiązany nie wypełnił obowiązku przedstawienia towarów objętych tą procedurą i właściwych dokumentów w urzędzie celnym przeznaczenia. Doszło w tej sytuacji do usunięcia towaru spod dozoru celnego.
Nadto przy niewątpliwym określeniu, jakie procedury miały miejsce, istota problemu sprowadza się do kwestii, czy w postępowaniu celnym mającym na celu ustalenie powstania i wymiaru długu z wyżej opisanego tytułu występuje w zasadzie tylko jeden dłużnik – główny zobowiązany, a inne podmioty, o ile zostaną uznane dłużnikami na mocy odrębnych decyzji i czy art. 213 WKC ma zastosowanie dopiero na etapie pokrycia kwoty długu celnego, a nie na wcześniejszym etapie określania długu celnego (wówczas zatem powinni zostać ustaleni wszyscy dłużnicy w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC). I w tym zakresie nie podzielono stanowiska sądu I instancji. Cytując regulacje z art. 96 i art. 203 ust. 3 WKC oraz orzecznictwo NSA i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślono, że definicja dłużnika z art. 4 pkt 12 WKC wskazuje, iż jest to każda osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty długu celnego. W tym zakresie nie podzielono więc stanowiska WSA, że dłużnika podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC można ustalić dopiero po przeprowadzeniu postępowania karnego i wydaniu wyroku w tamtym postępowaniu (por. J. Chuderski, K. Chuderski, tamże, pkt. 10.1.14.4.), a odpowiadać na podstawie powołanych przepisów mogą tylko osoby fizyczne, co z kolei pozostaje w sprzeczności z art. 4 pkt 1 WKC określającym jako "osobę" osobę fizyczną, osobę prawną, o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej i brak jest podstaw do odmiennej interpretacji tego pojęcia na gruncie art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC (skoro przepisy te nie wprowadzają żadnych wyjątków).
Natomiast co do podstaw odpowiedzialności przewidzianej w art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC (w tym głównego zobowiązanego) należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przepis ten wprowadza zobiektywizowaną, opartą na zasadzie ryzyka odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego (por. W. Morawski, tamże, komentarz do art. 203 WKC). Jednakże brak jest podstaw, aby na tej podstawie uznawać go za jedynego dłużnika w omawianej procedurze(ani art. 96, ani art. 203 ust. 3 WKC nie dają podstaw do wyłącznej odpowiedzialności głównego zobowiązanego, jeżeli są także inni dłużnicy).
Ponadto, skoro główny zobowiązany jest przedstawicielem, to powstaje także problem odpowiedzialności zgłaszającego - osoby reprezentowanej przez przedstawiciela (por. wyrok TSUE z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt C-78/10 pkt 58, opubl. curia.europa.eu). Wskazane powyżej zasady odpowiedzialności poszczególnych dłużników na podstawie art. 203 ust. 3 WKC nie mają wpływu na to, że odpowiedzialność ich jest równorzędna.
Wobec powyższego NSA podkreślił, że w sytuacji powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 203 ust. 1 WKC) i w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia długu celnego oraz gdy jest więcej osób niż jeden dłużnik, to zgodnie z art. 213 WKC postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich dłużników, albowiem ich odpowiedzialność już na tym etapie jest solidarna (por. cytowane wyżej wyroki NSA oraz wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 337/10, opubl. Lex nr 1082400. W. Morawski, tamże, J. Chuderski, K. Chuderski, tamże). Nakłada to na organ obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. W tej sytuacji zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 122 O.p., statuujący ogólną zasadę postępowania – zasadę prawdy obiektywnej, nakazującej, aby w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Brak potrzeby ze strony organów celnych, akceptowanej przez WSA uznano za naruszenie zasady ogólnej ujętej w art. 122 O.p. W konsekwencji uchylono sądu wyrok I instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Gliwicach zważył, co następuje
Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.
Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zakres związania sądu I instancji wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że dokonana w nim wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2014 r. uchylił wyrok sądu I instancji jednocześnie dokonując merytorycznej oceny sprawy. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę dokonane rozważania, gdyż nie można podzielić stanowiska, że art. 213 WKC tylko w przypadku procedury określonej w art. 201 WKC ma zastosowanie podczas ustalania długu celnego w przywozie, a w odniesieniu do procedury z art. 203 WKC dopiero na etapie pokrywania długu.
Przeciwko takiemu stanowisku przemawiają przedstawione rozważania prawne NSA oraz okoliczność, że art.213 WKC znajduje się w rozdziale 2 Powstanie długu celnego i nie zawiera wyłączeń (dodatkowych zastrzeżeń) co do którejkolwiek z procedur uregulowanych w tym Rozdziale, a nadto w Rozdziale tym uregulowano odrębne procedury powstania długu celnego. Ponadto TSUE w wyroku w sprawie C-78/10 w pkt 42 zauważył, że art. 213 WKC ogranicza się do ustanowienia zasady solidarności w przypadku wielości dłużników zobowiązanych z tego samego długu (czyli ustalonych w postępowaniu dotyczącym określenia długu celnego) i nie wskazuje szczegółowszej regulacji dotyczącej wykonywania solidarności.
Jednocześnie TSUE zauważył, że art. 213 WKC nie odsyła do prawa krajowego (pkt 41 cyt. wyroku, por. glosa do w/w wyroku W. Morawskiego, opubl. Glosa, Lex./el. 2011). Oznacza to, że pojęcie solidarności należy interpretować w kontekście całokształtu uregulowań unijnych (por. W. Morawski w w/w glosie).
Zatem przy ustalaniu etapu, na którym znajduje zastosowanie art. 231 WKC, należy mieć także na uwadze art. 51 pkt 1 Prawa celnego, stanowiący, że kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego m.in. na podstawie art. 202 – 205 WKC organ określa na podstawie decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. stosowanym odpowiednio z mocy art. 73 ust. 1 O.p. decyzja zawiera oznaczenie strony. Zatem strona powinna być w takim rozstrzygnięciu prawidłowo określona. W świetle art. 133 § 1 O.p. stosowanego także na mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Zatem i z tego uregulowania wynika, że nie jest dozwolone prowadzenie postępowania dotyczącego wymiaru długu celnego przeciwko jednemu dłużnikowi w sytuacji ich wielości (por. wyroki NSA w sprawie I GSK 972/08 i I GSK 337/10, W. Morawski, komentarz do art. 231 WKC). Organ powinien dokonywać wyboru osoby, od której będzie domagał się uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego na etapie postępowania egzekucyjnego czyli już po ustaleniu dłużników.
Wskazane więc przez NSA uchybienia i dokonana ocena prawna skutkują, że tut. Sąd był zobowiązany ponownie rozpatrzeć niniejszą sprawę będąc związany dokonaną wykładnią prawa. Przeprowadzone więc w określonych na wstępie ramach ponowne badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co musiało skutkować uchyleniem wadliwych decyzji organów obu instancji. Powyższe powoduje że organ powinien w sposób rzetelny i sumienny ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy z uwzględnieniem stanowiska zawartego we wskazywanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 134 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 powyższej ustawy.