Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 402/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającą "A" spółka z o.o. w likwidacji (dalej zwana: strona, skarżąca, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.806 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 21. stycznia 2015 r. 19.920 litrów olejów smarowych.

W podstawie prawnej organ powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana O.p.) oraz art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W toku kontroli nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów smarowych przeprowadzonej w "A" sp. z o.o. w O. za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. stwierdzili, że spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Kontrolujący ustalili, że przedmiot nabycia stanowiły oleje smarowe objęte pozycją CN 2710 nomenklatury scalonej, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. W dniu 21 stycznia 2015 r. spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo 20.580 litrów olejów smarowych od których nie naliczyła i nie zapłaciła podatku akcyzowego. Trafność ustaleń co do klasyfikacji rodzajowej olejów potwierdziły, jak wskazali funkcjonariusze celni, informacje uzyskane od przedstawicieli producentów tych wyrobów, a nadto analiza Kart Charakterystyki wyrobów.

Kontrolujący ustalili także, że w kontrolowanym okresie spółka ujawniła w ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo 8 przypadków nabycia ze stawką inną niż 0 zł (13.946 litrów), przy nabyciu ogółem pod 3 mln. litrów.

Ustalenia w powyższym zakresie zawiera protokół kontroli z [...] r. nr [...].

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych w dniu 21 stycznia 2015 r.

W toku postępowania organ potwierdził, że 21 stycznia 2015 r. strona nabyła wewnątrzwspólnotowo, na podstawie faktury zewnętrznej nr [...] wystawionej przez firmę B ze S. 20.580 l. olejów, tj.: [...] A3/B4 10W40 (3.960 l.), [...] Diesel B4 10W40 (3.960 l.), [...] 5W30 (11.880 l.), [...]10W60 (660 l.), [...]4T 10W40 (120 l.).

W dokumentacji handlowej podatnika (faktury sprzedaży, wewnętrzne faktury VAT, dowody PZ) nie stwierdzono żadnych informacji wskazujących na skład chemiczny nabywanych wyrobów, pozwalających na dokonanie ich klasyfikacji zgodnie z systematyką CN. Klasyfikacji takiej nie dokonała także sama spółka w fakturach wewnętrznych VAT dot. nabyć wewnątrzwspólnotowych, posługując się jedynie w niektórych przypadkach zapisem "akcyza", który oznaczał przyporządkowanie nabywanych wyrobów do kodu CN 2710 19. Spółka nie występowała do producentów wyrobów, które wprowadzała na rynek krajowy, o przedstawienie informacji zawierającej prawidłową ich klasyfikację w ramach nomenklatury CN. W wewnętrznych dokumentach spółka dopisywała jedynie do handlowych nazw wyrobów określenie: olej silnikowy, olej silnikowy syntetyczny lub półsyntetyczny.

Na podstawie informacji klasyfikacyjnych otrzymanych od krajowych dystrybutorów marek olejów smarowych organ ustalił, że wyrób [...] 10W60 (660 l) objęty jest kodem CN 3403 99 00 (pismo C Spółka Europejska Oddział w Polsce). Natomiast pozostałe wyroby nabyte wewnątrzwspólnotowo 21 stycznia 2015 r. w łącznej ilości 19.920 litrów zawierają 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. W związku z tym powinny być objęte kodem CN 2710 19 71-87, co oznacza, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej zwana u.p.a.) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Te ustalenia organ poczynił na podstawie informacji i materiałów przekazanych przez krajowego dystrybutora olejów smarowych, w tym m.in. C Spółka Europejska Oddział w Polsce – K. za pismami z 15.06.2016r. i 16.12.2016 r. W tej sytuacji, jak argumentował organ, spółka dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w olejów smarowych była podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana:

1. - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
2. - złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;
3. - prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Jak stwierdził organ I instancji, spółka nie dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, nie złożyła deklaracji oraz nie naliczyła i nie uiściła podatku akcyzowego należnego z tego tytułu. W tym stanie rzeczy organ, powołując m.in. przepisy art. art. 10 ust. 5, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo 21 stycznia 2015 r. i niezadeklarowanych olejów smarowych w wysokości 23.506 zł (19.920 litrów x 1.180 zł/1000 litrów).

W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

1. - art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1-7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, jak również w zw. z art. 110 oraz art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności zakazu dyskryminacji (art. 110 TfUE) oraz zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TfUE) w sytuacji, gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza w/w normy; oznacza to, że przepisy u.p.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu u.p.a.;
2. - zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą (art. 122 O.p.) oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do u.p.a. kodowaniem CN 2710;
3. - wadliwą ocenę materiału dowodowego poprzez potraktowanie odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych strony (D Sp. z o.o., C Oddział w Polsce, E sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Spółka z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J GmBh Sp. z o.o. Oddział w Polsce, K Sp. z o.o.) - jak dokumentów urzędowych mających charakter wiążący, bezpodstawnie przyjmując te odpowiedzi za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3404 do kodu CN 2710;
4. - wadliwą ocenę materiału dowodowego (art. 191 O.p.) poprzez przyjęcie, że Karta Charakterystyki, w zakresie w jakim przypisuje poszczególnym produktom kody odpadów, stanowi dowód uzasadniający reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;
5. - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nabyte przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte kodem CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (1.180 zł/1.000 litrów);
6. - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W obszernym uzasadnieniu strona uzasadniła podnoszone zarzuty. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu polegającego na zobowiązaniu podmiotów wymienionych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. do przedłożenia informacji o dokładnym składzie chemicznym poszczególnych substancji smarowych, ze wskazaniem ich proporcji wyrażonej w procentach, w szczególności jaki procent masy produktu stanowią oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych.

Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a następnie zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo oleje takich marek, jak [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], a także produkty własne marek samochodowych: [...], [...], [...], [...]. Wyroby te podlegały sklasyfikowaniu do kodów CN:

1. • 27101981 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe, oleje turbinowe,
2. • 2710 19 83 - Płyny hydrauliczne,
3. • 2710 19 87 - Oleje przekładniowe i oleje reduktorowe,
4. • 340319 90 - Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Klasyfikację powyższą organ odwoławczy ustalił i przyjął na podstawie informacji przekazanych przez przedstawicieli producentów/dystrybutorów wyrobu danej marki na Polskę, tj.:

1. 1. C Oddział w Polsce – pisma z 15.06.2016 r. oraz 16.12.2016 r.;
2. 2. D Sp. z o.o. – pisma z 2.06.2016 r. oraz 7.12.2016 r.;
3. 3. E BVBA – pisma z 3.06.2016 r. oraz 6.12.2016 r.;
4. 4. J – pismo z 16.01.2017 r.;
5. 5. K Sp. z o.o. – pismo z 3.02.2017 r.;
6. 6. I Sp. z o.o. – pismo z 15.12.2016 r.;
7. 7. G Sp. z o.o. – pisma z 13.12.2016 r. oraz 5.12.2016 r.;
8. 8. H Sp. z o.o. – pismo z 7.12.2016 r.;
9. 9. F Sp. z o.o. – pismo z 30.11.2016 r.

Wziął także organ pod uwagę dane wynikające z Kart Charakterystyki poszczególnych produktów, publikowane na stronach internetowych autoryzowanych dystrybutorów olejów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych. Ponieważ organ nie uzyskał informacji od firmy L, produkty tego producenta pominął przy określaniu zobowiązania podatkowego.

Na podstawie analizy zgromadzonej dokumentacji organ przyjął, że wyroby spełniające kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych (zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych), to produkty oznaczone w sekcji 3 Kart Charakterystyki, jako wyprodukowane na mineralnej bazie olejowej. Wyroby oznaczone w ten sposób posiadają również w sekcji 13 (Postępowanie z odpadami) każdorazowo kod klasyfikacyjny EWC (Europejskiego Katalogu Odpadów) - 13 02 05, którym oznaczone zostały odpady mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierające chlorowców. Klasyfikacja EWC implementowana została do przepisów krajowych Rozporządzeniem Ministra Środowiska z 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1923). Na podstawie tych przepisów odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach od 01 do 12 lub od 17 do 20, przypisując im odpowiedni sześciocyfrowy kod określający rodzaj odpadu (z wyłączeniem kodów kończących się na 99).

W przypadku nieodnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach od 01 do 12 lub od 17 do 20 odpady klasyfikuje się w grupach od 13 do 15. I tak w grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów: 13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne itd.; 13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlorowcoorganicznych; 13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe; 13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji; 13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

W ramach metody klasyfikacyjnej zastosowanej w trakcie analizy danych zebranych podczas kontroli organ przyjął, że w przypadku zapisu w sekcji 3 Karty Charakterystyki wskazującego na obecność w wyrobie baz mineralnych z grup I, II lub III wg klasyfikacji API, elementem weryfikującym to założenie jest kod klasyfikacyjny odpadów (EWC) - 13 02 05 - właściwy dla odpadów mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierających chlorowców. Zidentyfikowane w ten sposób wyroby należało uznać za spełniające kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 2710 19.

Konkretyzując swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że w 2015 roku obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1101/2014 z 16.10.2014 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 312 z 31.10.2014). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej wymaga, aby określony towar zawsze był klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5 a następnie z Not Wyjaśniających.

Dla przyporządkowania towarów do konkretnego kodu CN (w ramach ustalonej właściwej pozycji CN) stosuje się natomiast regułę 6 ORINS, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

W niniejszej sprawie przedmiotem analizy jest klasyfikacja taryfowa olejów smarowych o nazwach handlowych: [...]A3/B4 10W40, [...]B4 10W40, [...] 5W30, [...]10W60, [...]10W40 w kontekście działu 27 oraz 34 WTC, z uwzględnieniem dwóch pozycji CN 2710 i 3403.

Pozycja 2710 obejmuje oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe; kod CN 2710 19 81 Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe. Pozycja ta nie obejmuje m.in. produktów zawierających mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek lub produktów natłuszczających oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji 3819.

Kod 34 obejmuje mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, woski dentystyczne oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu, a pozycja 3403: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Z brzmienia pozycji 2710 oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że do tej pozycji klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym oleje smarowe. Pozycja CN 3403 oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wyłączają z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe.

Zatem dla przyporządkowania przedmiotowych w sprawie olejów smarowych do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN, należało ustalić zawartość w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na informacje przedstawicieli producentów wyrobów akcyzowych. Potwierdzają one, że przedmiotowe w sprawie oleje smarowe należą do grupy wyrobów z pozycji 2710, a zatem są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy. Za nietrafny w tym zakresie uznał organ zarzut odwołania, według którego przedstawiciele producentów olejów smarowych wskazali nieprawidłowe kody CN kierując się tylko i wyłącznie tym, iż skarżący konkuruje z nimi na rynku olejów smarowych i były zainteresowane niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem, szczególnie, że organ wzywając w/w firmy do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych nie wskazał kto jest stroną prowadzonego postępowania. Organ dodał przy tym, że firmy te, bazując na tych samych kodach CN, deklarują i odprowadzają same podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Niezależnie od tego organ zaakcentował, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazał, mimo wezwań w tej sprawie, informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tychże wyrobów, ani żadnych materiałów na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej. Co więcej, skarżący sam bazował na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów albo ich oficjalnych przedstawicieli mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej, uznając te informacje za miarodajne, zatem kwestionowanie tej samej metodologii zastosowanej w sprawie w toku postępowania organ uznał za niezrozumiałe.

Skoro więc analiza nabywanych wyrobów smarowych w oparciu o przypisany kod CN przez właściwego przedstawiciela producenta danej marki wyrobu w odniesieniu do kodu odpadu ujętego w Karcie Charakterystyki dla danego produktu potwierdziła, że nabywane przez stronę oleje stanowiły wyroby akcyzowe - oleje smarowe objęte pozycją CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, to w odniesieniu do tych wyrobów powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a. (z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika) według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy.

W kwestii zasadności opodatkowania nabywanych przez stronę wyrobów podatkiem krajowym, który odpowiada regułom podatku zharmonizowanego, organ wskazał, że stosownie do przepisów prawa unijnego zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych regulowane są przepisami dyrektyw - horyzontalnej (2008/118/WE) i energetycznej (2003/96/WE). Organ wyjaśnił, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Mianowicie stosownie do treści art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia (utrzymania) podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów smarowych właściwą (potencjalnie, z uwagi na rodzaj wyrobu) dyrektywą regulującą zasady opodatkowania jest dyrektywa energetyczna, uprawniająca Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art.1).

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. b ww. dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2710. Przy czym istotne jest, że art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze w/w dyrektywy wyłącza spod jej działania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej nakazuje stosowanie do tych produktów energetycznych art. 20 w/w dyrektywy. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające regulacjom dyrektywy horyzontalnej, ich kontroli i przemieszania. Zawiera on jednak zastrzeżenie, zgodnie z którym poza zakresem tych regulacji znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. Z treści przedstawionych norm wynika więc, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Dyrektywa energetyczna nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. W konsekwencji oznacza to, że wyroby takie zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W tym stanie rzeczy, jak argumentował organ, nabywane przez stronę oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno dyrektywy energetycznej jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania w/w wyrobów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą one podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Polska miała bowiem prawo do wprowadzenia opodatkowania olejów smarowych wyłączonych z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W kwestii zakazu zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, jako warunku dopuszczalności wprowadzania przez te państwa podatków innych niż zharmonizowane, organ odwołał się do orzeczenia TSUE z 12.02.2015 r. w sprawie C-349/13 wskazując, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W regulacjach krajowych, mają zastosowanie do obowiązków zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Normy prawa wspólnotowego nie zostały więc naruszone, w tym nie został naruszony art. 34 oraz art. 110 TFUE. Obowiązki nałożone na wewnątrzwspólnotowego nabywcę olejów smarowych nie mają bowiem na celu wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w nabywaniu ich w innych państwach członkowskich, mają charakter wyłącznie formalny i związane są z zapłatą podatku, dlatego nie można ich postrzegać jako skutkujących ograniczeniami ilościowymi w obrocie olejami smarowymi między państwami członkowskimi. Nie dochodzi też do opodatkowania przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych.

Nie podzielając także pozostałych zarzutów odwołania, w tym dot. naruszenia zasad postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., zarzuciła naruszenie:

1. - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do u.p.a. kodowaniem CN 2710, a także poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego zgłoszonego w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, polegającego na zobowiązaniu podmiotów wymienionych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. do przedłożenia informacji o dokładnym składzie chemicznym poszczególnych substancji smarowych, ze wskazaniem ich proporcji wyrażonej w procentach, w szczególności jaki procent masy produktu stanowią oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych;
2. - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjmując, że nabywane przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710, podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. (1.180 zł/ 1.000 litrów);
3. - art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych oraz w postaci Kart Charakterystyki, bezpodstawnie przyjmując te dowody za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;
4. - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym czy organ podatkowy zasadnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu ich nabycia 21 stycznia 2015 r. To zagadnienie stanowi podstawowy zarzut skargi, a poprzednio odwołania.

Kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2015 r., obok ustawy o podatku akcyzowym, przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 9/12 - zwana dyrektywą horyzontalną), wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, a także przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm. - zwana dyrektywą energetyczną), obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej (m.in. o kodach CN 2704-2715). Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710.

Przy analizie zasad opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając, na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym art. 14 Dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten "inny" sposób.

Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia, otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął Uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak w odniesieniu do omawianych kwestii zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., która zastąpiła tę wcześniejszą ustawę.

NSA w uzasadnieniu w/w uchwały z 29 października 2012 r. za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym, tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Niezależnie od stanowiska sądów krajowych, w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jak zwrócił uwagę TSUE w w/w wyroku (pkt 37), jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38).

Wreszcie obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów (art. 78 ust. 1 u.p.a.), powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 tego wyroku (pkt 40). Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42).

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118/WE.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych i wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka w dniu 21 stycznia 2015 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę. W tym zakresie spółka podniosła, że organy nie ustaliły obiektywnych cech wyrobu, a w szczególności istotnej z punktu widzenia klasyfikacji procentowej wagowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz niesłusznie dokonały reklasyfikacji taryfowej w oparciu o informacje o klasyfikacji stosowanej przez krajowych dystrybutorów marek, które posiadała w ofercie handlowej.

W ocenie Sądu zarzuty te są nietrafne. Wystąpienie do przedstawicieli producentów olejów smarowych o udzielenie informacji o stosowanej przez te podmioty klasyfikacji zmierzało w istocie do ustalenia obiektywnych cech wyrobu, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN. Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącą spółkę było możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (przedstawiciela producenta -dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Zdaniem Sądu słusznie organy argumentowały, że odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy (przedstawiciele producenta) zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a.

Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytych przez stronę olejów smarowych dokonały na podstawie informacji udzielonych przez przedstawicieli producenta danej marki, w szczególności C Oddział w Polsce (pisma z 15 czerwca 2016 r. i 16 grudnia 2016 r.), według których oleje, których dotyczy spór, objęte są pozycją 2710 19 81 i stanowią wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym. Zaznaczyć trzeba, że dla wyrobów ujętych w zestawieniach ([...]A3/B4 10W40, [...]B4 10W40, [...]5W30, [...]10W40) dystrybutorzy sami stosują taką klasyfikację i stosownie do niej odprowadzają podatek akcyzowy.

Przyjęty sposób postępowania Sąd uznał za prawidłowy, a zarzuty strony w tym zakresie za niezasadne.

Sąd podziela stanowisko organu, że udzielone w w/w zakresie odpowiedzi – poprzez wskazanie właściwego kodu CN - w istocie zawierały informację o obiektywnych cechach wyrobu i jego składzie. Skoro bowiem dystrybutorzy (przedstawiciele producenta) sami stosują podaną klasyfikację i z jej uwzględnieniem odprowadzają podatek akcyzowy, trudno założyć, że czynią to tylko w tym celu, aby ekonomicznie zaszkodzić konkurencji czyli skarżącej spółce. Powyższe prowadzi do przeciwnego wniosku niż skarżąca spółka – mianowicie w sytuacji, gdy strona skarżąca nie uiszczała wymaganego podatku, to jej oferta handlowa mogła być konkurencyjna (tańsza) w stosunku do oferty innych dystrybutorów.

Zdaniem Sądu trafne są także ustalenia organu dot. klasyfikacji wyrobów na podstawie kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom.

Odpady klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Catalogue). Na grunt krajowy została ona przeniesiona w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1923). Zgodnie z § 2 rozporządzenia, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania na 20 grup od 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu (wyłączając kody kończące się na 99). W przypadku nie odnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach 13, 14 i 15.

W grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlor owcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można założyć, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie Charakterystyki wyrobu.

Również te ustalenia poczynione na podstawie Kart Charakterystyki potwierdzają klasyfikację wskazaną przez dystrybutorów i dowodzą niezasadności zarzutu skargi odnoszącego się do wadliwej oceny dowodów w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki, w tym co do kodów odpadów.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane towary. Nie podjęła też żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów.

Zauważyć należy, że mineralne oleje bazowe zgodnie z klasyfikacją API (American Petroleum Institute – Amerykański Instytut Nafty) zaliczane są, w zależności od zawartości węglowodorów nasyconych, zawartości siarki i wskaźnika lepkości, do Grupy I, II lub III. Coraz lepsza jakość bazowych olejów mineralnych od I do III Grupy wskazuje, iż wprowadzając nowoczesne wodorowe procesy przerobu ropy naftowej, dąży się do maksymalizacji udziału w oleju bazowym węglowodorów o strukturze izoparafinowej, charakteryzujących się wysokim wskaźnikiem lepkości, wysoką czułością na działanie inhibitorów utleniania oraz poprawionymi właściwościami użytkowymi w stosunku do konwencjonalnych olejów mineralnych. Dlatego też producenci olejów bazowych Grupy III, chcąc podkreślić ich walory i sposób otrzymywania polegający na głębokiej przeróbce struktur węglowodorów wydzielanych z ropy naftowej, zaczęli określać je jako oleje syntetyczne (zob.: Prace Naukowe Wydziału Chemicznego Politechniki Wrocławskiej, Elżbieta Beran: "Wpływ budowy chemicznej bazowych olejów smarowych na ich biodegradowalność i wybrane właściwości eksploatacyjne", dostępne: http://www.dbc.wroc.pl/publication).

Z powyższego wynika, że samo oznaczenie handlowe wyrobu jako oleju mineralnego albo syntetycznego (m.in. takimi dopiskami opatrywała skarżąca spółka niektóre dokumenty wewnętrzne) nie przesądza jednoznacznie, czy bazą do jego produkcji jest ropa naftowa lub minerały bitumiczne, czy inne substancje, zaś ta okoliczność jest z kolei decydująca dla prawidłowej klasyfikacji w ujęciu CN, a w konsekwencji dla opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu ustalenia organów co do klasyfikacji wyrobów, poczynione w oparciu o różne dowody (odpowiedzi dystrybutorów, Karty Charakterystyki wraz z informacjami o kodach odpadów) prowadzą do zbieżnych wniosków. Nie można uznać, aby przyjęcie, że strona nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jak zarzuca strona w skardze.

Skoro organ ustalił, że towary, jakie skarżąca spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo, stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a podatnik ich nie zadeklarował, to zasadnie organ określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uznał Sąd za niezasadny.

W kwestii niezasadnego oddalenia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego zauważyć należy, że kwestia składu wyrobów została już dostatecznie wyjaśniona. Strona wnosiła bowiem o zobowiązanie przedstawicieli producentów do przedłożenie informacji o dokładnym składzie chemicznym poszczególnych olejów ze wskazaniem procentowej proporcji poszczególnych składników, w szczególności materiałów bitumicznych. Organ nie ma jednak obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego strony i winien się ograniczyć do przeprowadzenia dowodów, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, o ile jakieś okoliczności nie zostały jeszcze dostatecznie wyjaśnione.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z przepisu tego wynika, że uprawnienie strony, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 25 maja 2018 r., skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób (Sygn. I FSK 1253/16). Takich argumentów skarżąca spółka jednak nie przedstawiła. Nie dopatrzył się ich także Sąd niezwiązany granicami skargi.

Organ uzyskał informacje o kodach CN poszczególnych produktów sprzedawanych przez stronę. Faktem jest, że nie zawierają one wprost danych o procentowej zawartości olejów ropy naftowej lub pochodzących z minerałów bitumicznych. Należy jednak zauważyć, że - poprzez wskazanie kodu CN – informacja taka w powołanych pismach, pośrednio, znajduje się. Nadto Karty Charakterystyki zawierają opis produktu (olej bazowy i dodatki uszlachetniające), jego przeznaczenie, rodzaj użytej bazy olejowej, a także niektóre informacje o składzie.

Podsumowując, w kwestii opodatkowania olejów smarowych zasadniczym problemem jest ustalenie cech i właściwości produktu, a ściślej – jego składu, gdyż przepisy u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu. Ponieważ klasyfikacja towaru należy do podatnika, to z racji ochrony jego interesu zasadne jest wystąpienie do producenta (dystrybutora) danych wyrobów o udzielenie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Natomiast skarżąca spółka nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych. Skoro zaś samodzielnie klasyfikowała dystrybuowane wyroby, to ją obciąża ryzyko błędu.

W ocenie Sądu wystąpienie o dane klasyfikacyjne do przedstawicieli producenta było zasadne i wystarczające do ustalenia cech produktu, a w powiązaniu z Kartami Charakterystyki (kodami odpadów) pozwoliło ustalić stan faktyczny w niezbędnym zakresie. Postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo, organ wyjaśnił stan faktyczny w stopniu wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia, dokonując oceny dowodów bez przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się przy tym – wbrew zarzutom skargi - naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów uznanych za nieistotne lub nie mające znaczenia dla wyniku sprawy, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – Sąd skargę oddalił.