Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jed. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...], wydanego w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej w skrócie podatek VAT) opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Prezydent Miasta D. wniósł o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej:
- 1) opodatkowania podatkiem VAT opłat rocznych, wynikających z czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego – oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanego w formie umów cywilnoprawnych lub decyzji administracyjnych, przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług,
- 2) sposobu naliczania podatku VAT w opłatach rocznych za wieczyste użytkowanie.
Prezentując swoje stanowisko wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem brak jest podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem VAT opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku odmiennego stanowiska organów podatkowych w tym zakresie wyraził pogląd, iż podatek VAT winien być doliczany do dotychczasowej opłaty rocznej.
Stanowisko wnioskodawcy nie zyskało aprobaty organów podatkowych obu instancji, które w pierwszej kolejności uznały, że oddanie nieruchomości nie mieści się w zakresie definicji towarów, wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 8 ust. cyt. ustawy czynność tę należy zakwalifikować jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki w wysokości 22%.
Następnie, nawiązując do treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziły, że jeżeli użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych ustanowione zostało aktem administracyjnym, to wówczas nie jest ono objęte podatkiem VAT, a w konsekwencji podatkiem tym nie jest objęta również opłata roczna z tego tytułu.
Natomiast jeżeli oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nastąpiło w na podstawie umowy cywilnoprawnej, to opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Odnosząc się do kwestii związanej ze sposobem naliczania podatku VAT organ odwoławczy stwierdził, że opłaty z tytułu użytkowania wieczystego pobierane są na zasadach określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a nie w prawie podatkowym. W konsekwencji ocena możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego (np. w związku z koniecznością doliczenia należnego podatku VAT) nie należy do kompetencji organów podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie zgodnie z interpretacją przedstawioną przez skarżącego,
- - zasądzenie kosztów postępowania,
- - przeprowadzenie rozprawy pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika.
W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko, iż brak jest podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem VAT opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Zagadnienie to stanowiło przedmiot uchwały (pkt 2) składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. [sygn. akt I FPS/06 - publ. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego – 2007 r. zeszyt nr 1 str. 78], zgodnie z którą:
"opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".
Uzasadniając uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że określenie podstawy opodatkowania z tytułu użytkowania wieczystego gruntów wymaga przesądzenia dwóch wstępnych zagadnień.
Po pierwsze, czy organ administracji publicznej, który pobiera opłaty roczne z tytułu przekazania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych należących do Skarbu Państwa można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT? Przepis ten, wdrażający do systemu prawa krajowego art. 4 (5) VI Dyrektywy Rady, stanowi bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (...).
Odpowiadając na to pytanie Sąd stwierdził, (...) że działania organów państwa związane z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, z czym wiąże się uiszczanie przez użytkowników wieczystych opłat, ustalanych na podstawie zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy jako podmioty prawa publicznego. Tej konstatacji nie może zmienić okoliczność, że w okresie transformacji do uwłaszczania państwowych i samorządowych osób prawnych wykorzystywano instrumenty administracyjnoprawne w postaci decyzji administracyjnych stwierdzających nabycie z mocy ustawy przez takie podmioty prawa użytkowania wieczystego(...). Nie ulega więc wątpliwości, że bez względu na sposób powstania użytkowania wieczystego (z mocy prawa, potwierdzony deklaratoryjną decyzją właściwego organu administracji publicznej, czy też w drodze umowy zawartej przez statio fisci lub statio communi reprezentującej Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego z użytkownikiem wieczystym) obowiązek płacenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego.
Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do ich zmiany mają zastosowanie zasady cywilnoprawne, w szczególności wynikające z art. 78-81 u.g.n.
Innymi słowy w takich sprawach organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której, stosownie do wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, powinny być traktowane tak jak podatnicy tego podatku.
Po drugie, należy rozważyć czy opodatkowana czynność polegająca na odpłatnym oddaniu nieruchomości Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (...).
Udzielając odpowiedzi drugie pytanie Sąd nawiązał mi.in. do stanowiska prezentowanego w doktrynie, zgodnie z którym po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów K.c., dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest z jednej strony rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru (zob. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Wydanie trzecie, Warszawa 2001, s. 353-354).
W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (zob. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red.
K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.
Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)."
Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.
W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.
Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu, na co trafnie zwrócił uwagę w powołanym wyżej artykule E. Ruśkowski. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.
Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Taki pogląd został również wyrażony w piśmiennictwie (w wymienionej wyżej publikacji: Ustawa o VAT, Komentarz pod redakcją J. Martiniego, s. 97).
Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 u.g.n.), nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty.
W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Natomiast uznanie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usługi o ciągłym charakterze, polegającej na przenoszeniu praw do wartości niematerialnych i prawnych w okresie trwania użytkowania wieczystego może wywoływać wątpliwości, czy takie świadczenie nie powinno być poddane opodatkowaniu w sposób określony w art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady. Tego rodzaju świadczenie usług uznaje się za zakończone w momencie wygaśnięcia terminów, do których się odnoszą rozliczenia lub płatności częściowe.
Sąd podkreślił, że (...) nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a nie wygaśnięcia tego prawa, tak jak podnosi to prokurator w niniejszym postępowaniu (podobnie Z. Modzelewski i G. Mularczyk w powołanym wyżej Ustawa o VAT, Komentarz s. 122-123), prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz.
Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę - "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".
Reasumując przedstawione spostrzeżenia stwierdzić trzeba, iż przytoczona w znacznej części uchwała (pkt 2) składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w pełni aprobowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że pkt 2 uchwały dotyczy tego samego zagadnienia prawnego, które stanowi przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie.
Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.
Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia - uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).