Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A." w upadłości likwidacyjnej za listopad 2008 r. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa p.t.u.) w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.
W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.
W trakcie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zakwestionowano Spółce "A." podatek należny w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT z [...] r. nr [...] wystawionej na rzecz B. W. H. w C. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) ujętej w rejestrze dostaw z tytułu sprzedaży zaworu [...]. Jak bowiem ustalono przedmiotowa transakcja w omawianym okresie nie miała miejsca, a zatem faktura nie potwierdzała faktycznej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u.
Dodatkowo organ pierwszej instancji skorygował na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy p.t.u. oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) rozliczenie podatku należnego poprzez jego zmniejszenie o [...] zł w związku ze zwrotem w listopadzie 2008 r. zaliczek w kwocie [...] zł otrzymanych w październiku 2008 r. na poczet przyszłej dostawy, która miała miejsce w styczniu 2009 r. od kontrahenta C..
Powyższe stanowiło podstawę do wydania decyzji z [...] r. nr [...] określającej Spółce z o.o. A. w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, jako że wykazana w skorygowanej deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł była nieprawidłowa.
Nie zgadzając się z dokonanymi ustaleniami strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Domagając się uchylenia powyższej decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka z o.o. A. nie miała prawa do obniżenia w deklaracji za grudzień 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z [...]. nr [...] oraz nr [...] z [...] r. na łączne kwoty netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, oraz w deklaracji za styczeń 2008 r. wynikający z faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, a także w deklaracji za sierpień 2008 r. wynikający z faktur VAT nr [...] i nr [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Tym bardziej, że zaskarżona decyzja były konsekwencją wydanych decyzji nr [...], [...] i [...], z którymi Spółka się nie zgadzała.
Organ zakwestionował w nich bowiem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł w związku z zakupem zaworów [...] w ilości 2 szt. oraz [...] w ilości 3 szt., w celu ich dalszej odsprzedaży, wskazując, że zawory te były towarem używanym, a ich wartość była złomowa, podczas gdy Spółka zleciła rzeczoznawcy [...] wykonanie operatu z wyceny rynkowej przedmiotowych zaworów, który tym twierdzeniom zaprzeczał. Dodatkowo zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży [...], gatunek [...]N/mn2 w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2008 r. Spółka A. nabyła bowiem przedmiotowe szyny od D. M. S., a następnie sprzedała je W. S., który dostarczył je do E. Sp. z o.o. Dowodem w tej sprawie był list przewozowy stwierdzający, że szyny dotarły do odbiorcy i zostały przez niego zużyte na wymianę torowiska.
Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia.
W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności wyjaśnił, że do zarzutów dotyczących wykazanego w deklaracjach VAT za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. i sierpień 2008 r. podatku należnego pomniejszonego o podatek naliczony, którego wysokość zakwestionowano, ustosunkował się w wydanych za ten okres decyzjach z [...] r. nr [...], nr [...] oraz [...]. Następnie w odniesieniu do zakwestionowanej w listopadzie 2008 r. faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawionej na rzecz B.W. H. zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie kręgu podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie towarem w postaci zaworu [...]. I tak z jego treści wynikało, że na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) Spółka A. nabyła w firmie F. Sp. z o.o. w U. dwa zawory [...], które na wcześniejszym etapie obrotu były przedmiotem dostawy pomiędzy: Spółką F. w U. i Spółką G. ul. [...] w M. (vide: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz Spółką G. ul. [...] w M. i firmą D. M. S. ul. [...] w M. (vide: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).
Jak ustalono Spółka A. nabyte w Spółce F. zawory [...] sprzedała pojedynczo na podstawie faktur VAT:
- - nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) na rzecz firmy H. Z. Z. (brak zapłaty, zawór stanowił zabezpieczenie zapłaty za kable, miejsce składowania - M., ul. [...]), która na podstawie faktur zaliczkowych: nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dokonała jego dostawy na rzecz firmy I. W. S. (miejsce składowania - M. ul. [...], transakcja nie została sfinalizowana, co więcej firma nie posiadała faktur zaliczkowych wystawionych przez H.);
- - nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) na rzecz firmy B. W. H. (zapłata kompensata, miejsce składowania - M. ul. [...]), która na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dokonała dostawy zaworu na rzecz J. G. K. (miejsce składowania - ul. [...] w M.). Z kolei firma ta na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) sprzedała przedmiotowy zawór Spółce F. w U..
Tymczasem w związku z przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (vide: pismo z [...] r. i z [...] r. nr [...]) kontrolą w Spółce F. w U. (filia ul. [...] w M.) ustalono, że w grudniu 2007 r. Spółka ta dokonała dostawy zaworów [...] na rzecz Spółki A.(vide: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), które uprzednio zakupiła w Spółce G. ul. [...] w M. (vide: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), podczas gdy ta nabyła je od firmy D.M. S. ul. [...] w M. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Miejsce składowania powyższych zaworów znajdowało się w firmie K. w Z. wynajmowanym przez firmę A., a podnajmowanym przez D. i F.. Zapłata za faktury nr [...] i nr [...] nastąpiła w formie kompensaty z [...] r. pomiędzy firmami G. i F. na kwotę [...] zł.
Ponadto w toku przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. prezesa Spółki F. A. B. ustalono, że zawory [...] chromowo-niklowe ze stopem tytanu wyprodukowane zostały przez firmę [...] w końcu lat [...]. Nie były one towarem używanym. Przechowywano je w magazynach przy ul. [...] w M., które wynajmowano Spółce G., a następnie sprzedano firmie A., która wynajmowała od Spółki F. pomieszczenia biurowe wraz z magazynami przy ul. [...] w M.. Na potwierdzenie powyższego do akt sprawy dołączono kompensatę z [...] r. na kwotę brutto [...] zł zawartą pomiędzy stronami A. i F., a dotyczącą faktury VAT nr [...] z [...] r.
Natomiast w związku z przeprowadzoną kontrolą w firmie D.M. S. w upadłości Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (vide: pismo z [...] r. nr [...]) ustalił, że w rejestrze sprzedaży za grudzień 2007 r. została rozliczona faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona na rzecz Spółki G. z tytułu dostaw 2 szt. zaworów [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Według wyjaśnień M. S. (vide: pismo z [...] r.) zakupu zaworów dokonano najprawdopodobniej na podstawie faktur [...], [...] z [...] r. bez wskazania dostawcy towaru.
Tymczasem z wyjaśnień prezesa zarządu Spółki A. E. S. (vide: pismo z [...] r.) ustalono, że zawory [...] nigdy nie były transportowane do J. celem renowacji. Znajdowały się one w magazynie Spółki przy ul. [...] w M.. Ich sprzedaż nastąpiła na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, która została skompensowana [...] r. Dlatego też w trakcie kontroli, która miała miejsce w [...] r. spornych zaworów kontrolującym nie okazano.
Również z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w firmie B.W. H. wynikało, że firma ta w listopadzie i grudniu 2008 r. przeprowadzała transakcje zakupu i sprzedaży z firmami A. i J.G. K. w zakresie obrotu prętami, kablami, grzejnikami i zaworami. Transakcje powyższe cechowały: krótkie terminy realizacji, zapłata poprzez wzajemną kompensatę pomiędzy trzema wymienionymi podmiotami, brak wyszczególnienia kosztów transportu pomimo, że firma B. była przewoźnikiem, a także pośrednikiem w transakcjach pomiędzy wymienionymi podmiotami, których siedziba znajdowała się pod tym samym adresem, tj. M. ul. [...].
Powyższe w ocenie organu odwoławczego pozwalało na zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. Skoro bowiem materiał dowodowy wykazał, że faktura VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawiona przez Spółkę A. na rzecz B.W. H. z tytułu dostawy zaworu [...] nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem strony transakcji dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu przedmiotowymi zaworami, tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru, a towar nie został zbyty w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. Element faktycznego przekazania w grudniu 2007 r. przez dostawców tj. D.M. S., G., F. Sp. z o.o. zaworów [...] na rzecz Spółki A. nie został bowiem zrealizowany.
Tym samym Spółka ta nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz B.W. H.. Dostawcy nie dysponowali bowiem i nie rozporządzali towarem w momencie jego sprzedaży. Podobnie Spółka A. w trakcie kontroli przeprowadzonej w kwietniu 2008 r. nie potrafiła okazać kontrolującym spornych zaworów [...]. Nie wskazano ich też w trakcie oględzin w miejscu składowania podczas renowacji w M. w J.. Również nabywca zaworu W. H. nie potrafił wytłumaczyć celu zakupu przedmiotowego zaworu jak również szybkiej jego sprzedaży na rzecz J.G. K.. Stwierdził, że zawór przewoził osobiście [...] r. własnym środkiem transportu z magazynu firmy A. w M. do C., a następnie [...] r. ponownie do M. przy ul. [...]. Koszty transportu były wliczone w cenę towaru. Tymczasem G. K. w piśmie z [...] r. wyjaśniła, że zawór [...] zakupiła w celach handlowych od firmy B.W. H. na podstawie faktury z [...] r. nr [...], a następnie fakturą z [...] r. nr [...] sprzedała firmie F. z siedzibą w U., która była pierwszym ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach kupna-sprzedaży zaworu [...].
Ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona przez F. na rzecz Spółki A. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, obrót odbywał się bowiem w krótkich odstępach czasu, pomiędzy podmiotami istniały powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym i finansowym, zobowiązania kompensowano z należnościami, zafakturowany towar znajdował się w jednym miejscu i nie był transportowany, a jego cena wzrastała, co rzutowało na zwiększenie kosztów prowadzenia działalności i tym samym wielkość podatku naliczonego do odliczenia. Przykładowo cena zaworu [...] wzrosła z kwoty [...] zł w dniu [...] r. do kwoty [...] zł w dniu [...] r., tj. ponad 2-krotnie. W tej sytuacji za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że sporna faktura z [...] r. nr [...] wystawiona przez Spółkę A. na rzecz B.W.
H. również nie potwierdzała faktycznej dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. Z uwagi jednak na wykazany w niej podatek VAT rzędu [...] zł zobowiązana była do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. Trafnie zatem organ pierwszej instancji rozliczając podatek VAT za listopad 2008 r. uwzględnił powyższą kwotę jak również stanowiącą zwrot zaliczek na poczet przyszłej dostawy kwotę [...] zł.
Końcowo odnosząc się do zakwestionowanej przez Spółkę A. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, tj. z października 2008 r. w kwocie [...] zł organ odwoławczy zauważył, że ta wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...]. Okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku za listopad 2008 r., a zatem podniesione w odwołaniu zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Odnosiły się one bowiem do ustaleń zawartych w decyzjach za inne okresy rozliczeniowe (grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. i sierpień 2008 r.), co do których organ prowadził odrębne postępowania i tam powinny były zostać zgłoszone.
Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, a mianowicie:
- - art. 106 ust. 1 i ust. 3 zw. z art. 19 ust. 11 ustawy p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżący miał obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą otrzymanie części należności przed wydaniem towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w rzeczywistości obowiązek taki nie istniał;
- - art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia w deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] r., a to wobec faktu, że nie doszło do faktycznej transakcji uzasadniającej jej wystawienie, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku;
- - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. w zw. z art. 155 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że pomiędzy stronami umów, w wyniku których wystawiono fakturę VAT nr [...] z [...] r. nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów, a to wobec faktu, iż dostawa towarów objętych fakturami VAT wymagała dla swojej skuteczności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcje sprzedaży były rzeczywiste, albowiem dla skuteczności dostawy towarów nie jest wymagane przeniesienie ich władztwa, albowiem zafakturowane towary były rzeczami oznaczonymi co do tożsamości;
- - art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zachodzą przesłanki do zapłaty podatku w kwocie [...] zł, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że brak jest ku temu jakichkolwiek podstaw;
- - art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez jakiegokolwiek ponownego, wszechstronnego rozpoznania sprawy, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowią ustalenia organów podatkowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. dotyczące podatku należnego zawartego w fakturze VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez Spółkę A. w upadłości likwidacyjnej na rzecz B.W. H. w C. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu sprzedaży zaworu [...] z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) Spółka A. nabyła w firmie F. Sp. z o.o. w U. dwa zawory [...], które na wcześniejszym etapie obrotu były przedmiotem dostawy pomiędzy: Spółką F. w U. i Spółką G. ul. [...] w M. (vide: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł) oraz Spółką G. ul. [...] w M. i firmą D.M. S. ul. [...] w M. (vide: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).
Nabyte w Spółce F. zawory [...] Spółka A. sprzedała pojedynczo na podstawie faktur VAT:
- - nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) na rzecz firmy H.Z. Z. (brak zapłaty, zawór stanowił zabezpieczenie zapłaty za kable, miejsce składowania - M., ul. [...]), która na podstawie faktur zaliczkowych: nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dokonała jego dostawy na rzecz firmy I. W. S. (miejsce składowania - M. ul. [...], transakcja nie została sfinalizowana, co więcej firma nie posiadała faktur zaliczkowych wystawionych przez H.);
- - nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) na rzecz firmy B. W. H. (zapłata kompensata, miejsce składowania - M. ul. [...]), która na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dokonała dostawy zaworu na rzecz J.G. K. (miejsce składowania - ul. [...] w M.). Z kolei firma ta na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) sprzedała przedmiotowy zawór Spółce F. w U..
Podobnie w toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (vide: pismo z [...] r. i z [...] r. nr [...]) kontroli w Spółce F. w U. (filia ul. [...] w M.) ustalono, że w [...] r. Spółka ta dokonała dostawy zaworów [...] na rzecz Spółki A.(vide: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), które uprzednio zakupiła w Spółce G. ul. [...] w M. (vide: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), podczas gdy ta nabyła je od firmy D.M. S. ul. [...] w M. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Miejsce składowania zaworów [...] znajdowało się w firmie K. w Z. wynajmowanym przez firmę A., a podnajmowanym przez D. i F.. Zapłata za faktury nr [...] i nr [...] nastąpiła w formie kompensaty z [...] r. pomiędzy firmami G. i F. na kwotę [...] zł.
Ponadto Spółka A. w trakcie kontroli przeprowadzonej w [...] r. nie potrafiła okazać kontrolującym spornych zaworów [...]. Nie wskazano ich też w trakcie oględzin w miejscu składowania podczas renowacji w M. w J.. Również nabywca zaworu W. H. nie potrafił wytłumaczyć celu zakupu przedmiotowego zaworu jak również szybkiej jego sprzedaży na rzecz J.G. K.. Stwierdził, że zawór przewoził osobiście [...] r. własnym środkiem transportu z magazynu firmy A. w M. do C., a następnie [...] r. ponownie do M. przy ul. [...]. Koszty transportu były wliczone w cenę towaru.
Z kolei G. K. w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniła, że zawór [...] zakupiła w celach handlowych od firmy B.W. H. na podstawie faktury z [...] r. nr [...], a następnie fakturą z [...] r. nr [...] sprzedała firmie F. z siedzibą w U., która była pierwszym ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach kupna-sprzedaży zaworu [...].
Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że towar nie zmieniał swojego położenia. Obrót odbywał się bowiem w krótkich odstępach czasu, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i rodzinnie, albowiem E. S., prezes zarządu Spółki z o.o. A., był ojcem M. S., prowadzącego firmę D. pod adresem M. ul. [...], gdzie siedzibę posiadały też: Sp. z o.o. A., Sp. z o.o. G. oraz filia Sp. z o.o. F.. Natomiast pod adresem U. ul. [...], gdzie znajdowała się siedziba Sp. z o.o. F., zameldowany był E. S., który był nie tylko prezesem zarządu Spółki z o.o. A. ale również prezesem zarządu Spółki z o.o. G..
Co więcej na kolejnych etapach obrotu sprzedawany towar zwiększał jedynie cenę bez jakiegokolwiek przemieszczania towaru czy wydawania go nabywcy (siedziby stron transakcji i miejsce składowania zaworu było to samo – M. ul. [...]). W konsekwencji koszty prowadzenia działalności podobnie jak wykazany podatek do odliczenia zwiększały się. Cena zaworu [...] wzrosła z kwoty [...] zł w dniu [...] r. do kwoty [...] zł w dniu [...] r., tj. ponad 2-krotnie. Z kolei zapłata za towar następowała w formie kompensaty należności. Powyższe, zdaniem Sądu, pozwalało na zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. Skoro bowiem materiał dowodowy wykazał, że faktura VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawiona przez Spółkę A. na rzecz B.W. H. z tytułu dostawy zaworu [...] nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem strony transakcji dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu przedmiotowymi zaworami, tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru, a towar nie został zbyty w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u.
Element faktycznego przekazania w [...] r. przez dostawców tj. D.M. S., G. oraz F. Sp. z o.o. zaworów [...] na rzecz Spółki A. nie został bowiem zminimalizowany. Tym samym Spółka ta nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz B.W. H.. Dostawcy nie dysponowali bowiem i nie rozporządzali towarem w momencie jego sprzedaży. Podobnie Spółka A. w trakcie kontroli przeprowadzonej w [...] r. nie potrafiła okazać kontrolującym spornych zaworów [...]. Nie wskazano ich też w trakcie oględzin w miejscu składowania podczas renowacji w M. w J..
W świetle powyższego prawidłowe, w ocenie Sądu, było stanowisko organu odwoławczego, z którego wynikało, że wystawiona przez Spółkę A. na rzecz B.W. H. w C. faktura VAT nie potwierdzała faktycznej dostawy towaru, co oznacza, że nie mogło dojść do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, którym zarówno Spółka A. jak i firma B.W. H. nie dysponowała. W tej sytuacji podniesiony w treści skargi zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u. uznać należało za niezasadny.
Trafnie zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazywały, że opisana w zakwestionowanej fakturze transakcja w rzeczywistości nie została dokonana, a faktura ma charakter fikcyjny. Okoliczność ta jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozbawiła skarżącą Spółkę możliwości skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze (tak wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 131/13, LEX nr 1294254).
A skoro w rozpoznawanej sprawie sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prawidłowo zastosowano w niej art. 108 ustawy p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
W wyroku z 20 listopada 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 16/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Wyrok ten został opublikowany w Wydawnictwie System Informacji Prawnej LEX pod nr. 1291094, a Sąd w składzie tu orzekającym zawartą w nim tezę w pełni podziela.
Nie sposób było również uznać skuteczności pozostałych zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji znajdują bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:
- - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,
- - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,
- - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Dlatego też zarzuty skargi natury proceduralnej odnoszące się do naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznano za chybione. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku. Sąd nie dopatrzył się w nich naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Ponadto wykazał dlaczego, faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w istocie zmierzało wyłącznie do uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku. Zbadał również czy charakter dokonanej kompensaty należności był wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego i zaniżania należnych zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. W przypadku bowiem stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego mogą zakwestionować odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nie mają bowiem obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem jest obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Pogląd ten sformułowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94 (POP z 1998 r., nr 1, poz. 30), jak również w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 (OSNC z 1994 r. nr 10, poz. 196), a Sąd w składzie tu orzekającym również go podziela. Dlatego też podniesione zarzuty naruszenia art. 498 § 1 i § 2 k.c. nie mogły się ostać. Tym bardziej, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. A zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się natomiast do skorygowanego na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy p.s.a. oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 z zm.) podatku należnego poprzez jego zmniejszenie o [...] zł zauważyć należy, że powyższe było konsekwencją dokonanego w listopadzie zwrotu zaliczek w kwocie [...] zł, które strona skarżąca na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała. Tym bardziej, że kwestia opodatkowania zaliczek otrzymanych w październiku 2008 r. na poczet przyszłej dostawy, która miała miejsce w styczniu 2009 r. od kontrahenta C. w miesiącu listopadzie 2008 r. nie występowała. Dlatego też zgłaszane pod tym adresem zarzuty nie mogły się ostać. Były one bowiem przedmiotem oceny Sądu w sprawie o sygn. III SA/Gl 503/13, gdzie zostały szeroko omówione.
Końcowo odnosząc się do deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i jej zmniejszenia przez organ do kwoty [...] zł, zauważyć należy, że powyższe było konsekwencją zakwestionowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzedniego miesiąca, tj. października 2008 r. Wprawdzie według wyliczeń strony ta wynosiła [...] zł, niemniej jednak jak ustalono z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] została ona zmniejszona do kwoty [...] zł, dlatego też zgłaszane w tym przedmiocie zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
W rozpoznawanej sprawie tak właśnie się stało, gdyż dokonane przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie).
W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Bezzasadny jest wobec tego zarzut strony, iż organy oparły się na ustaleniach zawartych w decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego. Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego.
Tym bardziej nie jest więc konieczne, aby decyzja dotycząca danego okresu rozliczeniowego musiała być poprzedzona prawomocną decyzją za poprzedni okres rozliczeniowy. Również kwestia wykonalności decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy nie ma zupełnego znaczenia dla prawidłowości rozliczenia w okresie następnym. Dlatego trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. polegające na zawyżeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji przyjmując ją w wysokości określonej w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Dopóki w obrocie znajduje się ostateczna decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za ten okres w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.