Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją ozn. nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy tj. "A" Biura Podróży K. P., K. P. spółka cywilna w W., przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy świadczona usługa oprawy gastronomicznej może korzystać z obniżonej stawki 8% VAT jako kompleksowa usługa związana z wyżywieniem, której elementem są również przedstawione do dyspozycji klienta napoje wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia [...] r. (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe.
Podstawę prawną wydanego aktu stanowił art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201; dalej jako O.p.) oraz wskazane w uzasadnieniu interpretacji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm.).
W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że
Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jako spółka cywilna (dwóch wspólników będących osobami fizycznymi); jest polskim podatnikiem VAT; prowadzi lokal, w którym świadczone są usługi, mające charakter oprawy gastronomicznej klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56. Opisując świadczone usługi oprawy gastronomicznej podkreślono, że Wnioskodawca na podstawie zawartych umów z klientami zobowiązuje się do świadczenia usługi gastronomicznej na rzecz z góry określonej ilości osób (goście imprezy) w posiadanym przez siebie lokalu; strony umowy ustalają wcześniej konkretne dania, jakie będą przygotowane i serwowane gościom na miejscu. Dania znajdujące się w ofercie są przygotowywane przez Wnioskodawcę samodzielnie, z reguły z półproduktów/produktów nabywanych od dostawców. Ustalana jest ilość napojów przypadająca na każdą osobę uczestniczącą w organizowanym wydarzeniu. Organizatorem wydarzenia (imprezy) jest klient Wnioskodawcy, który decyduje o rodzaju imprezy i wszelkich dodatkowych atrakcjach dla swoich gości (np. klient sam we własnym zakresie organizuje oprawę muzyczną, usługę fotograficzną).
W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca oferuje niektóre produkty będące towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produkty, których samo wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT). Wnioskodawca dokładnie określa w umowie z klientem, jaka ilość tych produktów będzie zapewniona w czasie trwania imprezy (ilość przypadająca na jedną osobę), z tym zastrzeżeniem, że jeśli goście nie skorzystają z tych produktów, klient nie może ich ze sobą zabrać, ani cena za wyświadczoną usługę nie ulegnie zmniejszeniu. Jako przykład podano, że w ramach świadczonej usługi oprawy gastronomicznej strony umawiają się, że na jednego gościa będą przypadać 3 litry napojów zimnych oraz 1 litr napojów gorących (kawa, herbata); każdy z gości nie otrzymuje na swoje miejsce przy stole przysługującego mu limitu napojów bo napoje gorące są przez cały czas trwania imprezy dostępne dla gości (w ilości wynikającej z limitu: ilość gości x 1 litr napojów gorących) w ogólnie dostępnych dzbankach tak aby każdy z gości mógł swobodnie po nie sięgać.
Ani Wnioskodawca ani klient nie prowadzą ewidencji, który z gości i w jakim zakresie skorzystał z napojów. Może się zdarzyć sytuacja, że niektórzy goście w czasie trwania imprezy przekroczą ilość na nich przypadającą, jak również niektórzy goście mogą nie skorzystać z przysługującego im limitu. Wnioskodawca zastrzega prawo do naliczenia dodatkowej opłaty, gdy limit napojów zagwarantowanych na czas imprezy zostanie przekroczony - dotyczy przekroczenia limitu przypadającego na wszystkich gości.
Wyjaśniono, że obecnie Wnioskodawca stosuje stawkę 8% VAT dla świadczonej usługi oprawy gastronomicznej (usługa związana z wyżywieniem), z tym zastrzeżeniem, że umówiona ilość napojów przypadająca na każdego gościa jest objęta stawką podstawową 23% VAT.
Podkreślono, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter kompleksowy; głównym jej elementem jest usługa gastronomiczna (usługa związana z wyżywieniem) i ta część usługi kompleksowej ma decydujący wpływ na zawarcie umowy przez klienta (klient decyduje się na organizację imprezy z uwagi na oferowane posiłki). Wnioskodawca ponad usługę gastronomiczną oferuje dodatkowo infrastrukturę: lokal jako miejsce przeprowadzenia imprezy oraz miejsce, w którym klient według swego uznania sam organizuje dodatkowe atrakcje dla gości, wnioskodawca oferuję usługę kelnerską, oferuje napoje, w tym alkohole.
Wnioskodawca nie świadczy usług gastronomicznych na co dzień, tj. na rzecz klientów nie zainteresowanych organizacją imprezy. Klient, w momencie zawarcia umowy z Wnioskodawcą, ma pełną świadomość jakich świadczeń może się spodziewać od Wnioskodawcy (tj. ma świadomość, że otrzyma oprawę gastronomiczną jako usługę kompleksową).
W związku z powyższym opisem zadano pytania:
Czy świadczona usługa oprawy gastronomicznej może korzystać z obniżonej stawki 8% VAT jako kompleksowa usługa związana z wyżywieniem, której elementem są również przedstawione do dyspozycji klienta napoje wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia [...]r. ?
W opinii Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa powinna być opodatkowana według 8% stawki VAT, gdyż w ramach świadczonej usługi restauracyjnej dochodzi do wydania poszczególnych towarów (np. napojów), jednak całą usługę należy traktować jako całość i nawet jeżeli dochodzi do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol), nie ma ten fakt wpływu na zastosowanie obniżonej stawki. Jest to przede wszystkim związane z charakterystyką świadczonej usługi i jej wyjątkowością - nie można uznać, że miała miejsce w opisanym stanie faktycznym sprzedaż napojów w literalnym tego słowa znaczeniu, gdyż sama treść zawieranej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem temu zaprzecza. Ważnym elementem umowy między stronami jest brak uprawnienia po stronie klienta, aby po zakończeniu imprezy mógł zabrać ze sobą nieskonsumowane napoje (w ramach przysługującego limitu na jednego gościa) albo żeby mógł żądać obniżenia wynagrodzenia Wnioskodawcy; nie ma fizycznie żadnych możliwości aby w ramach ustalonego wynagrodzenia (kwota przypadająca na jednego gościa) wyodrębniać część związaną ze sprzedażą napojów.
Skoro bowiem elementem świadczonej usługi oprawy gastronomicznej jest sprzedaż uprawnienia do skorzystania z napojów przez gości klienta, to nie można zakładać, że przedmiotem sprzedaży jest towar. Dlatego należy oceniać ten element usługi kompleksowej jako świadczenie usługi (za świadczenie usługi uznaje się wszystko, co nie jest sprzedażą towarów). Sytuacja byłaby całkowicie odmienna, gdyby umowa pomiędzy Wnioskodawcą a klientem przewidywała wynagrodzenie za usługę restauracyjną dotyczącą tylko wyżywienia, natomiast za napoje klient zostałby obciążony według faktycznego spożycia (w takiej sytuacji wynagrodzenie ustalane byłoby po zakończeniu imprezy). Również inna sytuacja wystąpiłaby, gdyby każdy z gości otrzymał na swoje miejsce do wyłącznego użytku przysługujący mu limit napojów.
Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę podkreślił, że na gruncie ustawy o VAT opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy wdanym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.
W przedmiotowej sprawie ustalenia wymagało zatem czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu zasadniczym, w świadczeniu ww. kompleksowej usługi organizacji imprezy, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. Zatem odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego i prawnego organ stwierdził, że Wnioskodawca dokonuje świadczenia złożonego w postaci oprawy gastronomicznej, w ramach której będą przygotowane i podawane dania (posiłki) oraz udostępniane napoje. Zauważył, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), a z brzmienia tej pozycji wynika, że stawka obniżona nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem w ramach których następuje sprzedaż spornych w sprawie napojów, opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.
Istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem "dostawa", tylko terminem "sprzedaż", pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe. Z treści poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.
Zatem w sytuacji, gdy w świadczonej złożonej usłudze organizacji oprawy gastronomicznej, dominującą jest usługa gastronomiczna, zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach", to w odniesieniu do ww. złożonej usługi oprawy gastronomicznej zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, w powiązaniu w § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, natomiast do części ww. usługi obejmującej sprzedaż napojów niekorzystających ze stawki obniżonej zastosowanie ma stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że napoje te dostarczane są w ramach jednego świadczenia złożonego.
Pismem z dnia [...]r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację.
Organ podatkowy pismem z dnia [...]r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W konsekwencji Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej zmiany i zasądzenia kosztów. Zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 i w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nie uwzględnienie literalnego brzmienia i celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu - co prowadzi do przyjęcia stanowiska, że w przypadku świadczenia usługi oprawy gastronomicznej obejmującej wydanie produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, cała usługa (także ta część, w ramach której nie dochodzi do wydania produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia) podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku.
Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.
Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżąca Spółkę przepisów prawa.
Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest ustalenie czy okoliczności opisane we wniosku wskazują na jedne świadczenie zasadnicze, czyli na świadczenie kompleksowej usługi organizacji imprezy składają się inne świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. W przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca dokonuje świadczenia złożonego w postaci oprawy gastronomicznej, w ramach której przygotowane i podawane są dania (posiłki) oraz udostępniane napoje.
Akcentowany został przez organ wydający interpretację, a determinowany orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwem sądów krajowych pogląd, że gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Słusznie w tym kontekście nawiązano w uzasadnieniu interpretacji do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE sygn. C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., którego istotę oddaje stwierdzenie, iż "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej." Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".
Jednakże w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE wskazał na możliwość zidentyfikowania usług złożonych i w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Zatem nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Konkludując powyższe należy więc stwierdzić, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Taka sytuacja jednakże nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
W zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla w/w. usług należy wskazać, że stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:
- • stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
- • stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
Z kolei przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych pozwala na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej, jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą obniżoną stawką sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element składowy, pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie.
W efekcie uprawniona jest ocena, że sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do w/w. rozporządzenia Ministra Finansów jest czynnością (dostawą) korzystającą z preferencji podatkowych i niedopuszczalne jest jakiekolwiek rozszerzenie obniżonej stawki na produkty objęte ustanowionym przez prawodawcę wyłączeniem.
Zatem za chybione należy uznać zarzuty skargi. Przywołane wyżej wyłączenie możliwości opodatkowania obniżoną stawką sprzedaży kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie, dotyczy wszystkich przedsiębiorców, którzy kierując się zasadami racjonalnego działania (gospodarowania) decydują o najkorzystniejszym dla nich profilu usług. Jednak żadna umowa cywilnoprawna czy jakiekolwiek kreowanie organizacji świadczonych usług nie może niwelować ustanowionego wyłączenia zastosowania stawki preferencyjnej i jej rozszerzającego stosowania.
Wobec powyższego zasadnym było uznanie przez organ interpretacyjny, że wykonywana usługa organizacji oprawy gastronomicznej mogła być powiązana z dwoma różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną - usługa obejmująca przygotowywanie i podawanie posiłków co do zasady podlega opodatkowaniu 8 %, VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w/w. rozporządzenia wykonawczego; a gdy obejmuje dostawę napoju z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawka podstawową. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.