Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów 27 lutego 2017 r. wydał interpretację indywidualną znak [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie uznania P. K. za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem usług zarządzania, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Z akt administracyjnych wynika, że P. K. zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem usług zarządzania.
Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że jest członkiem zarządu - prezesem zarządu "A" w C. sp. z o.o. z siedzibą w C. i nie prowadzi działalności gospodarczej.
Przed wejściem w życie przepisów tzw. ustawy kominowej, wnioskodawca - jako członek zarządu Spółki - był zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina Miasto C.. W dniu [...] r. została z wnioskodawcą zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania, która weszła w życie 1.01.2017 r.
Zgodnie z zawartą umową zarządca zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności: racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony; podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki; współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub umowy Spółki; współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków; podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku; prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej; dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.
Zarządca wykonuje swoje obowiązki zgodnie z umową, obowiązującym prawem, umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów; z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.
Niezależnie od obowiązków zarządcy wynikających z umowy o zakazie konkurencji, zarządca zobowiązuje się do informowania Spółki o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej lub nabyciu w niej akcji (udziałów).
Zarządca będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania umowy; nie będzie angażować się w żadną działalność, która mogłaby negatywnie - ze względu na jej charakter lub wymiar czasu - wpływać na należyte wykonywanie umowy.
Zarządca zobowiązuje się do wykonywania umowy osobiście. W przypadku wystąpienia zdarzenia, które uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia zarządcy sprawowanie powierzonej mu funkcji w zarządzie zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki, zarządca bezzwłocznie poinformuje o tym przewodniczącego rady nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z przewodniczącym jego zastępcę; w każdym przypadku zarządca zawiadomi pozostałych członków zarządu.
Nadto wnioskodawca uprawniony jest do wynagrodzenia, które zostało ustalone w sposób szczegółowy w okresie obowiązywania umowy i obejmuje wynagrodzenie stałe oraz premię roczną jako wynagrodzenie zmienne wynikowe, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające.
Umowa reguluje także obowiązki Spółki w związku z zawartą umową w następujący sposób: strony zgodnie postanawiają, że niezależnie od postanowień niniejszej umowy, łączy je stosunek korporacyjny Spółki, którego źródłem jest powołanie zarządcy jako osoby fizycznej w skład zarządu. Stosunek korporacyjny Spółki stanowi przyczynę zawarcia niniejszej umowy. Wolą Spółki, a zarazem obowiązkiem zarządcy, który zarządca przyjmuje, jest wykonywanie postanowień niniejszej umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w zarządzie; Spółkę obciąża obowiązek zapewnienia środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej zarządcy należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy; Spółka zobowiązuje się udostępnić zarządcy odpowiednią infrastrukturę na koszt Spółki tj.: infrastrukturę biurową i organizacyjną, środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne); do realizacji niniejszej umowy; pokrywanie przez Spółkę tych kosztów, nie stanowi wynagrodzenia zarządcy, ani innego rodzaju świadczeń na jego rzecz, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez zarządcę funkcji członka zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.
Niezależnie od powyższego, Spółka pokryje udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez zarządcę obowiązków wynikających z umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce. Pokrywanie tych kosztów, będzie weryfikowane przez radę nadzorczą.
Umowa reguluje także odpowiedzialność zarządcy w ten sposób, że: zarządca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, ta nie uchybia zasadom odpowiedzialności zarządcy wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.
Należyta staranność zarządcy, podlega ocenie przy uwzględnieniu: profesjonalnego charakteru działalności zarządcy; charakteru i zakresu działalności Spółki; obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej wspólników uwzględniającego interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania wspólników, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację interesu Spółki i strategii; związania zarządcy zgodnie z art. 207 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami umowy Spółki, uchwałami zgromadzenia wspólników oraz postanowieniami umowy; obowiązku zarządcy kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej wspólników.
Umowa reguluje także szczegółowo stosunki w ramach działalności konkurencyjnej, poprzez zobowiązanie zarządcy do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej w podmiotach z branży zarządzania nieruchomościami oraz budowy domów mieszkalnych wielorodzinnych i ich eksploatacji na zasadach najmu na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto umowa przewiduje jeszcze następujące okoliczności: zobowiązanie zarządcy zarówno w czasie trwania niniejszej umowy, jak i po jej rozwiązaniu do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji poufnych; w razie gdy zarządca stworzy utwór, przenosi na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu na szczegółowo określonych w umowie polach eksploatacji. Spółka nabywa prawa majątkowe, o których mowa w niniejszej umowie począwszy od dnia przyjęcia utworu.
Umowa została zawarta na czas określony pełnienia przez zarządcę funkcji członka zarządu.
W razie wygaśnięcia mandatu członka zarządu i powołania zarządcy bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka zarządu, umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli, chyba że strony postanowią inaczej. Każda ze stron może rozwiązać umowę z zachowaniem trzy miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Z zastrzeżeniem wynikającym z umowy, w każdym przypadku umowa wygasa z chwilą wygaśnięcia mandatu zarządcy jako członka zarządu. Z zastrzeżeniem przewidzianym w umowie zarządca jest uprawniony do odprawy w wysokości równej trzy- krotności miesięcznego wynagrodzenia stałego z wyłączeniem określonych w umowie przypadków.
W przypadku wygaśnięcia umowy na skutek wygaśnięcia mandatu członka zarządu, Spółka ma prawo przez okres jednego miesiąca od daty wygaśnięcia umowy, żądać od zarządcy świadczenia usług dotyczących przekazania spraw związanych z prowadzeniem spraw Spółki osobie wskazanej przez przewodniczącego rady nadzorczej w miejscu i w terminie uzgodnionym z zarządcą.
Dodatkowymi uprawnieniami zarządcy są: prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym, pod warunkiem zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki i realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań, uzgodnienia terminu i okresu przerwy w wykonywaniu umowy z pozostałymi członkami zarządu Spółki; oraz poinformowania przewodniczącego rady nadzorczej Spółki o przewidywanej przerwie w wykonywaniu przedmiotu umowy.
Uprawnienia te wygasają każdorazowo po zakończeniu roku obrotowego i nie przechodzą na rok następny.
Zarządca uprawniony jest również do przerwy w wykonywaniu przedmiotu umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi w wymiarze do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, co powinno zostać potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez odpowiedniego lekarza. Zarządca zobowiązany jest do poinformowania przewodniczącego rady nadzorczej Spółki o przerwie w wykonywaniu przedmiotu umowy, spowodowanej chorobą lub badaniami lekarskimi zarządcy. Wykorzystanie uprawnień tych, nie powoduje zmniejszenia wysokości wynagrodzenia stałego, premii rocznej lub innych świadczeń wynikających z umowy, ani nie wpływa na skrócenie faktycznego czasu świadczenia usług.
Wnioskodawca zadał pytanie, czy w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego opisane powyżej usługi, które są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania z [...] r., stanowią działalność opisaną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) a tym samym czy wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnikiem VAT).
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca powołał przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w świetle tych przepisów nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Tym samym jego kontrakt menadżerski pozostaje poza systemem podatku VAT.
W interpretacji indywidualnej z [...] r. znak [...], organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Organ przywołał treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT i wskazał, że przepis ten w zakresie działalności wykonywanej samodzielnie odsyła do art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., zwanej dalej u.p.o.f.), a ten z kolei odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.o.f.
Zdaniem organu z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające, m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.
Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Odnośnie dwóch pierwszych warunków, każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z kolei sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.
Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.
Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.
Na potwierdzenie swego stanowiska organ przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90, C-235/85). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.
Organ odwołał się również do uregulowań zawartych w dyrektywie 2006/112 WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE. L. 2006 Nr 347.1. ze zm., dalej "Dyrektywa 112"). W art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 stwierdzono, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 112). Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników i inne podmioty o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy 112).
Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zgodnie z prawem unijnym organ wskazał, że nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe zdaniem organu potwierdza uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Organ podniósł, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) do osobistego prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych oraz pełni funkcję członka zarządu. W zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich wskazano, iż zarządca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność ta nie uchybia zasadom odpowiedzialności zarządcy wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Z powyższego wynika, że wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez niego w ramach wykonywanego zlecenia.
Takie ukształtowanie odpowiedzialności wnioskodawcy, w ocenie organu wskazuje, że prowadzi on samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, albowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, wyłączjące świadczenie usług w oparciu o opisaną umowę menadżerską z systemu VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. znak [...], zarzucając: naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania z 29 grudnia 2016 r., stanowią działalność opisaną w tym przepisie (tj. samodzielną działalność gospodarczą) a tym samym skarżący jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy ta działalność nie jest samodzielną działalnością pozwalającą na przyznanie jej wykonawcy statusu podatnika podatku VAT oraz na przyjęciu, że o tym, czy określona działalność nie jest wykonywana samodzielnie przesądza to, czy stosunek prawny między dającym zlecenie a przyjmującym zlecenie odpowiada swą treścią stosunkowi prawnemu, jaki występuje między pracodawcą a pracownikiem, podczas gdy na gruncie tej regulacji wystarczającym jest by stosunek był podobny, nie zaś identyczny; uznanie, że określone we wniosku działalność nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy skarżący w ramach podpisanej umowy tworzy więzy analogiczne jak w stosunku pracy, nie ponosząc ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami, winien zatem korzystać z wyłączenia przewidzianego w tym przepisie w perspektywie statusu podatnika od towarów i usług.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przed zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania, członkowie zarządu "A" w C. sp. z o.o. sprawowali swą funkcję na podstawie umów o pracę. Potrzeba zawarcia z członkami zarządu umów o świadczenie usług zarządzania wynikła z faktu wejścia w życie tzw. nowej ustawy kominowej (ustawa z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami). Celem ustawy kominowej jest ujednolicenie zasad wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń członkom organów spółek z udziałem podmiotów z sektora publicznego a nie zmiana istoty stosunku prawnego łączącego członków zarządów oraz spółki handlowe.
Zatem wspomniana umowa nie modyfikuje istoty stosunku prawnego łączącego członków zarządu oraz spółkę (a w szczególności zasad odpowiedzialności, czy też zakresu obowiązków członków zarządu). Stanowi jedynie przejaw realizacji obowiązku ustawowego wynikającego z nowej ustawy kominowej, zastępując umowę o pracę jako dotychczasowy tytuł pobierania wynagrodzenia.
Jedną z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT warunkujących uznanie wykonywania określonej działalności za niesamodzielną jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.
W niniejszej sprawie zakres odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu zatrudnionego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania wyznaczają właściwe normy KSH, Kc oraz spornej umowy.
Strona powołała treść art. 368 § 1, art. 372 § 1 KSH, argumentując, że w stosunkach zewnętrznych z osobami trzecimi, zawsze istnieje odpowiedzialność spółki za czynności wykonywane przez członka zarządu w ramach powierzonej mu funkcji członka organu zarządzającego spółki, co zasadniczo znosi bezpośrednią odpowiedzialność członka zarządu wobec osób trzecich.
Wskazała też, że sytuacja prawna skarżącego, jako członka zarządu (obejmująca jego prawa i obowiązki), określana jest łącznie przez dwa stosunki prawne, mianowicie stosunek organizacyjny związany z powołaniem w skład zarządu spółki oraz stosunek zlecenia, związany zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania. Stosunek umowny stanowi w pewnym sensie konsekwencje aktu powołania skarżącego w skład organu Spółki, konkretyzując przy tym warunki wykonywania mandatu członka zarządu przez skarżącego, w szczególności w zakresie czynności do wykonywania, których zobowiązany pozostaje członek zarządu w ramach wykonywanego mandatu, jak również kwestii wynagrodzenia, warunków wykonywania czynności itd. Przy czym postanowienia umowy nie mogą stać w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi regulacjami KSH normującymi stosunek organizacyjny pomiędzy spółką a członkiem zarządu.
Korzyści czerpane przez skarżącego wynikają z faktu świadczenia usług zarządzania a nie z faktu ponoszenia kodeksowej odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Zagadnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, do którego odnosi się art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT rozpatrywane musi być przez pryzmat czynności przypisanych do wykonania skarżącemu (bezpośrednio przez przepisy KSH i zawartą umowę cywilnoprawną) oraz potencjalnych zasad odpowiedzialności wnioskodawcy z tytułu ich niewykonania lub nienależytego wykonania (opartych na przepisach KSH oraz zasadach ogólnych z Kc).
Zakres czynności zleconych do wykonania skarżącemu, zgodnie z przedstawionym wnioskiem o interpretację, obejmuje wyłącznie czynności związane z prowadzeniem spraw Spółki oraz reprezentowaniem Spółki. W tym zakresie nie wykracza więc poza stosunek organizacyjny łączący członka zarządu ze spółką. Do stosunku prawnego łączącego Spółkę oraz wnioskodawcę w pełnym zakresie zastosowanie znajdą więc regulację KSH dotyczące ewentualnej odpowiedzialności spółki wobec osób trzecich za wykonanie przez członka zarządu zleconych czynności.
Pozycja prawna członka zarządu jako organu spółki sprawia, że wykonując zlecone przez spółkę czynności, zawsze będzie działał on na zewnątrz jako sama spółka. W tym kontekście to spółka będzie ponosić całkowitą odpowiedzialność za te czynności i powstałą ewentualnie przy ich wykonywaniu szkodę u osoby trzeciej. Strona powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, podkreśliła, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów (zarządu) w ramach powierzonych zadań jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków zarządu w ich relacji do osób trzecich (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/15).
Strona zaznaczyła, że opisana zasada odpowiedzialności dotyczy jedynie odpowiedzialności za wykonywanie zleconych czynności. Poza jej zakresem pozostają natomiast te wszystkie podstawy odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję członka zarządu, które nie dotyczą wykonywania czynności powierzonych w ramach istniejącego stosunku organizacyjnego wynikającego z powołania do pełnienia funkcji członka zarządu. Taki też pozostaje sens regulacji art. 490 KSH, zgodnie z którą przepisy art. 479- 489 KSH (dotyczące odpowiedzialności cywilnoprawnej członków organów spółki akcyjnej) nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody.
Podstawę odpowiedzialności, o której mowa w art. 490 KSH, stanowią właściwe ogólne regulacje KC, co oznacza, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu, lecz inne naganne zachowania członka zarządu nie stanowiące realizacji zadań powierzonych przez spółkę, a skutkujące powstaniem odrębnego niezależnego źródło zobowiązania w postaci czynu zabronionego.
Postanowienia umowy stanowią więc z jednej strony potwierdzenie odpowiedzialności skarżącego wobec Spółki (która podmiotem trzecim nie jest), z drugiej natomiast stanowi jedynie wskazanie, że skarżący może ponosić odpowiedzialność wobec innych osób na podstawie zasad ogólnych uregulowanych w KC. W tym zakresie postanowienie to nie zawiera żadnej treści normatywnej. Innymi słowy zawarty między Spółką a członkami zarządu kontrakt menedżerski nie modyfikuje w żadnym zakresie zasad odpowiedzialności wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, stosowanych wobec skarżącego przed zmianą stosunku świadczenia pracy z umowy o pracę na kontrakt menedżerski. Co do zasady zakres odpowiedzialności członków zarządu byłby bowiem analogiczny także w przypadku, gdyby członek zarządu był zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę. Ewentualnej podstawy odpowiedzialności wobec osób trzecich każdorazowo poszukiwać należy bowiem w innych regulacjach prawnych. Takich zaś organ w żadnym miejscu nie wskazał.
Strona wskazała, że błędne jest stanowisko organu, że wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT dotyczy stosunków prawnych, w ramach których relacje pomiędzy stronami uregulowane zostały tak samo jak pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, gdyż przepis ten odnosi się do wszelkich stosunków prawnych, które spełniają określone wskazane w przepisach i judykaturze cechy. Ograniczenie jego zastosowania do stosunków prawnych tożsamych ze stosunkiem pracy uregulowanym w ustawie Kodeks pracy prowadziłoby faktycznie do ograniczenia zastosowania tej regulacji wyłącznie do umów tworzących stosunek pracy. Kodeks pracy w sposób specyficzny normuje prawa i obowiązki stron stosunku pracy, w tym w szczególności w zakresie odpowiedzialności pracodawcy za szkody wyrządzone osobie trzeciej przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych (art. 120 § 1 KP). W przypadku spełnienia określonych przesłanek, regulacja ta stanowi podstawę wyłączenia ogólnych zasad odpowiedzialności za szkodę wynikających z Kodeksu cywilnego.
Jednocześnie żadna inna regulacja nie daje podstaw do wprowadzenia tak daleko idących ograniczeń w stosunku do ogólnych zasad odpowiedzialności z Kodeksu cywilnego. Bezwzględnie obowiązujące normy uniemożliwiają w umowach nietworzących stosunku pracy takie uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron, by swoją treścią odpowiadały prawom i obowiązkom wynikającym ze stosunku pracy i jednocześnie takim stosunkiem nie były.
Uznając, że wskazana powyżej szczególna zasada odpowiedzialności pracownika ma zastosowanie tylko do podmiotów wykonujących działalność w ramach stosunku pracy oraz przyjmując tezę, że wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT ma zastosowanie jedynie do stosunków prawnych, w ramach których zasady odpowiedzialności ukształtowane zostały w taki sam sposób jak w ramach stosunku pracy, należałoby wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT stosowane może być jedynie do stosunków prawnych opartych na postanowieniach Kodeksu pracy.
Wniosek taki byłby oczywiście błędny. Wspólnotowy system podatku od wartości dodanej celowo zbudowany został w oparciu o stworzony wyłącznie dla potrzeb tego podatku aparat pojęciowy, któremu na gruncie przepisów nadano własne, swoiste znaczenie. Zabieg taki miał na celu umożliwienie stosowania jednolitych zasad opodatkowania w różnych krajach, posiadających własne, odrębne systemy prawne. W tym kontekście dokonywanie wykładni pojęcia "podatnik", a ściślej pojęcia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej z powołaniem na regulacje krajowe, w tym w szczególności na przepisy Kodeksu pracy, uznać należy za praktykę co najmniej wątpliwą.
Rozstrzygnięcie czy dana działalność stanowi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT wymaga oceny całokształtu sytuacji prawnej określonego podmiotu w kontekście właściwych regulacji tworzących unijny system podatku VAT.
W niniejszej sprawie na sytuację prawną skarżącego składa się ogół praw i obowiązków łączących go ze Spółką.
Strona powołała się na wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I F SK 1645/11, gdzie Sąd wskazał, że prounijna wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Podobne stanowisko przyjął również m.in. WSA w orzeczeniu z 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 1314/15).
Następnie strona wskazała, że z istoty wykonywanych czynności oraz pełnionej funkcji członka zarządu, wynika określony zakres jego samodzielności i niezależności, w sposób istotny wyznaczony jednak łączącym go ze Spółką stosunkiem organizacyjnym oraz zleconym zadaniami. Przyjęcie interpretacji organu, zgodnie którą okoliczność dysponowania przez podmiot określoną sferą swobody, samodzielności czy niezależności w zakresie wykonywanych czynności przesądza o uznaniu danego podmiotu za podmiot prowadzący działalność gospodarczą kwalifikowałby do tej kategorii dość szerokie grono osób, które taką swobodą dysponuje, a wykonuje przecież swoje zadania m.in. w oparciu o stosunek pracy, uznany przez organ za wyznacznik tego kiedy możemy twierdzić o wykonywaniu przez podmiot samodzielnej działalności gospodarczej (na możliwość zatrudniania członków zarządu spółek na podstawie umowy o pracę wskazywał w swoim orzecznictwie SN - por. w szczególności wyrok SN z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt II PK 201/10).
W tym zakresie twierdzenia organu pozostają więc niekonsekwentne i zdaniem skarżącego w żaden sposób nie przesądzają o możliwości uznania czynności za wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.
Strona wskazała, że ostatnia z przesłanek zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT warunkujących uznanie wykonywania określonej działalności za działalność niesamodzielną, związana jest ze sposobem uregulowania wynagrodzenia z wykonywane czynności.
W orzecznictwie Trybunału przesłanka ta charakteryzowana jest poprzez wskazanie, że za samodzielną działalność gospodarczą nie będzie mogła być uznana działalność, która nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy (por. w szczególności orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla oraz w sprawie C-235/ 85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). Takie ujęcie tej przesłanki znalazło również odzwierciedlenie w cytowanej już uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08).
W zakresie tej przesłanki organ zobowiązany był więc do dokonania oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod kątem tego czy opisana konstrukcja wynagrodzenia za świadczone usługi posiada cechy charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.
Zdaniem skarżącego przewidziane w umowie wynagrodzenie w istotnej części przysługuje mu niezależne od rezultatów jego działalności. Zatem konstrukcja tego wynagrodzenia w żadnym stopniu nie różni się od tego zastrzeżonego na gruncie stosunku pracy, którym skarżący był związany ze Spółką do 1 stycznia 2017 roku. Nie można więc uznać, by konstrukcja wynagrodzenia wskazywała na istnienie po stronie skarżącego ryzyka ekonomicznego w zakresie wykonywanych czynności.
Powyższego nie zmienia okoliczność, że w umowie przewidziane zostało również wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona została od spełnienia założonych celów. Wynagrodzenie to ma bowiem charakter jedynie uboczny i w żadnym razie nie zmienia charakteru świadczenia wzajemnego jakie zostało przewidziane w umowie za wykonanie zleconych czynności.
W szczególności wynagrodzenie to nie może zostać uznane za posiadające cechy typowe dla wynagrodzenia otrzymywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie wykazuje ono znaczne podobieństwa do wynagrodzenia jakie zastrzegane może być na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy, gdzie tworzenie podobnych konstrukcji obejmujących oprócz wynagrodzenia zasadniczego także wynagrodzenie za osiągane wyniki, jest jak najbardziej dopuszczalne.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie owego "stanu rzeczy" obejmuje, w przypadku interpretacji w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych.
Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.
Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności zaś w art. 57a p.p.s.a. nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.
Punktem wyjścia rozważań w rozpoznawanej sprawie jest analiza przepisu art. 15 ust. 3 ustawy VAT, stanowiącego, że: za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których: przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f. (pkt 1); przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Skoro w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wymienione zostały przychody między innymi z kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, oznacza to, że kontrakty menadżerskie mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Jednak, aby można było uznać, że nie stanowią one samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, spełnione powinny być przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.
Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. po kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym dotyczącym wprawdzie biegłego sądowego, niemniej jednak zawarta w tej uchwale interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ma też odniesienie do innych podmiotów. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarte w tym przepisie odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.
Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu.
Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Przechodząc na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem oceny jest kontrakt menadżerski zawarty pomiędzy Spółką a menadżerem-członkiem zarządu, bowiem skarżąca strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki, usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, w ramach pełnienia funkcji członka zarządu. Z treści kontraktu wynika, że Spółka zapewnia menadżerowi infrastrukturę biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności. Dodatkowo Spółka jest zobowiązana do pokrycia menadżerowi kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań. Zarządca będzie świadczył swoje obowiązki w czasie i miejscu jakie będą wymagane do należytego wykonywania umowy.
Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika również, że kontrakt menedżerski przewiduje, iż strona skarżąca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, ta nie uchybia zasadom odpowiedzialności zarządcy wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki.
W tym miejscu wskazać trzeba, iż w myśl art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Stosownie do art. 201 § 4 KSH członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Może to być więc na przykład wybór, powołanie, wskazanie. Jeżeli dochodzi do wskazania, członek zarządu pełni swoją funkcję za spółkę, a nie jest reprezentantem osoby wskazującej. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie (A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. eLEX 2014, komentarz do art. 201). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu.
Osobę tę może bowiem wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. Rozwiązanie jednego z tych stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego (np. wyroki Sądu Najwyższego z 11 maja 2009 r., sygn. akt I UK 15/09 dostępny w bazie orzeczeń SN www.sn.pl i z 23 marca 2012 r., sygn. akt II PK 169/11 opubl. w MPP 2012/7/371-372). W pierwszym z tych orzeczeń Sąd Najwyższy uznał, że jeśli zadania członka zarządu polegają wyłącznie na wykonywaniu czynności zarządczych, realizowanie tych czynności nie musi automatycznie oznaczać wykonywania ich w reżimie pracowniczym. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może też wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (poza wskazanymi wyżej wyrokami także wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1998 r., sygn. akt II UKN 131/98, OSNAPiUS 1999 nr 14, poz. 465; S. Koczur, Kryteria delimitacji czynności ze stosunku pracy nawiązanego przez członka zarządu ze spółką kapitałową, PPH 2014, nr 1, s. 33 i n.).
W piśmiennictwie podkreśla się też, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n). Poglądy te skład orzekający w pełni podziela.
Zatem chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.
W ocenie Sądu skoro skarżący we wniosku wyraźnie zaznaczył, że w umowie menadżerskiej zastrzeżono, że ponosi on odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich, to zakres jego odpowiedzialności wykracza poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez Kodeks cywilny.
Ponadto skarżący korzysta z daleko idącej autonomii w organizacji wykonywania swoich zadań. We wniosku wyjaśnił, że realizuje je w wybranym przez siebie czasie i miejscu, uwzględniając przy tym potrzeby Spółki. Swobody tej nie można przy tym utożsamiać z tym, że skarżący równocześnie jest członkiem zarządu. W tym względzie jego swoboda dotyczy bowiem niezależności względem walnego zgromadzenia i rady nadzorczej w sposobie zarządzania Spółką, np. wyborze kierunków jej rozwoju. Podobny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W tym stanie rzeczy stosunek pomiędzy Spółką a skarżącym ma cechy charakterystyczne dla stosunku cywilnoprawnego, a nie stosunku łączącego pracownika i pracodawcę. Powyższe przemawia za stwierdzeniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżący wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, do której nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.
Słusznie też wskazał organ, że za cywilnoprawnym aspektem zawartej umowy menadżerskiej przemawia sposób ustalenia wynagrodzenia, które składa się z części stałej oraz zmiennej. Przysługująca skarżącemu premia roczna, zależy od wyników jego pracy i realizacji celów. Ponadto umowa nie przewiduje jakiekolwiek wynagrodzenia, za ewentualny dodatkowy czas pracy skarżącego. Zatem słuszny jest wniosek organu, że skarżący ponosi ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Ponadto przy wykonywaniu czynności objętych umową skarżący nie podlega kierownictwu innych osób, gdyż rada nadzorcza, która sprawuje stały i bezpośredni nadzór nad działalnością Spółki nie może mu wydawać wiążących poleceń jako członkowi zarządu zgodnie z art. 219 § 2 KSH.
Reasumując słusznie wywiódł organ, że treść przedmiotowej umowy nie zawiera istotnych elementów regulujących sytuację pracodawca-pracownik, jak np: wymiar czasu pracy, określenie miejsca wykonywania pracy czy ograniczony zakres odpowiedzialności oraz nadzór pracodawcy oraz wyznaczenie zakresu obowiązków pracownikowi.
Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że o tym, czy określona działalność nie jest wykonywana samodzielnie przesądza to, czy stosunek prawny między dającym zlecenie a przyjmującym zlecenie odpowiada swą treścią stosunkowi prawnemu, jaki występuje między pracodawcą pracownikiem, podczas gdy na gruncie tej regulacji wystarczającym jest by stosunek był podobny, nie zaś identyczny. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w zaskarżonej interpretacji nie sformułowano takiego twierdzenia, albowiem organ wskazał, że nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, zatem nie można uznać, że świadczone przez skarżącego usługi w zakresie analizowanej umowy są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
Należy też podzielić stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że o skutkach prawnopodatkowych przesądza ogół czynności podejmowanych przez skarżącego oraz zapisy zawartej umowy, a nie czynniki determinujące podjęcie określonych działań w postaci np. obowiązków wynikających z innych regulacji prawnych (w rozpoznawanej sprawie tzw. ustawy kominowej), nakładanych na podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Wobec powyższego, biorąc pod uwagę normę art. 57a p.p.s.a. na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.