Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 608/22

Uzasadnienie

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ) decyzją z 23 maja 2022 r. nr 338000-COP1.4105.1.2022.PK, po rozpoznaniu odwołania B. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżący, Browar, Spółka) utrzymał w mocy własna decyzję z 17 grudnia 2017 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2017 r.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 1a) w związku z art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) oraz inne przepisy powołane w uzasadnieniu decyzji.

Z akt administracyjnych wynika, że w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez organ, przekształconej w myśl art. 83 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 422, ze zm., dalej KAS) w postępowanie podatkowe, ustalono, że w okresie od 1 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Browar produkował piwo, objęte pozycją CN 2203 00, które na podstawie faktur VAT sprzedawał podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Produkcja piwa odbywała się poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Browar składał także deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA(C), obliczał podatek akcyzowy, a w składanych deklaracjach AKC-4, jako podstawę obliczania akcyzy należnej przyjmował ilości piwa otrzymane z produkcji, tj. zapisane w dokumentach PW Przychód Wewnętrzny oraz Księdze kontroli przychodu i rozchodu piwa. Browar nie wskazał dokumentów przyjęcia PW, które potwierdzałyby przychody wykazanych ilości piwa gotowego. Na podstawie rozliczenia obrotu piwem kontrolujący stwierdzili nadwyżkę magazynową i ustalili, że w kontrolowanym okresie Browar był w posiadaniu wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stwierdzono także, że Browar produkował piwo zarówno pod własną marką jak i na zlecenie innych podmiotów. W stosunku do piwa produkowanego na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców strona niezasadnie korzystała ze zwolnienia od akcyzy wynoszącego 30 zł/hl piwa.

W tym stanie rzeczy decyzją z 17 grudnia 2021 r. nr [...] organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2017 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1. - naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności:
2. 1. art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; uznanie, że Spółka nie ma prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego oparte o pisma otrzymane od kontrahentów Spółki na rzecz, których wyprodukowała ona piwo; założenie, że otrzymała ona od nich licencję na produkcję piwa - utożsamianą z recepturą na konkretny rodzaj piwa - pomimo tego, iż z treści tych pism wynika, iż owe receptury (uznane w skarżonej decyzji bezpodstawnie za licencje) były autorstwa samej Spółki, co w oczywisty sposób wyklucza rozważania o udzieleniu Spółce w tym zakresie licencji;
3. 2. art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6), art. 124 i art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez ich pominięcie w sprawie a konkretnie nieodniesienie się do argumentów potwierdzających racje Spółki, przestawionych we wcześniejszych pismach w sprawie, a także poprzez odrzucenie - bez żadnej argumentacji - pozytywnych dla Spółki zeznań świadków A. B. z 14 października 2021 r., L. B. z 26 października 2021 r., z których jednoznacznie wynika, że: 1) Spółka nie produkowała części sprzedawanego piwa, co, do którego zakwestionowano zwolnienie od akcyzy, na licencji;
4. 2) Spółka samodzielnie (bez żadnej zależności) produkowała sprzedawane piwo, nawet, jak je oznaczono przed sprzedażą etykietami kupującego;
5. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 39 ust. 1 pkt 2 z ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 24 lutego 2017 r. (Dz. U. 2017 r., poz. 430, dalej rozp. wykonawcze), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udzielenie Spółce zlecenia na wykonanie określonego rodzaju piwa, bez jednoczesnego przekazania jej receptury dla jego sporządzenia lub uzgodnienie takiej receptury wspólnie przez Spółkę i zleceniodawcę, należy uznać za udzielenie Spółce licencji na produkcję piwa, co skutkuje utratą prawa do zwolnienia z akcyzy na piwo.

Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z 17 grudnia 2021 r.

Na str. 4-10 uzasadnienia faktycznego decyzji organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

Wobec sporu co do produkcji piwa na zlecenie innych podmiotów, organ wyjaśnił, że:

1. 1. Spółka w ramach współpracy z kontrahentami, produkowała piwo zgodnie z recepturami zamawiających/zleceniodawców (ewentualnie modyfikowanymi przez siebie w celu dopasowania do możliwości technologicznych browaru) lub uzgodnionymi/konsultowanymi z tymi podmiotami. Niezbędne do produkcji składniki były kupowane przez Spółkę na wolnym rynku lub dostarczane od podmiotów zamawiających, a po zakończonym procesie produkcyjnym przygotowany towar był sprzedawany tylko podmiotom zamawiającym po cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży. Etykiety do produkowanych piw w Spółce dostarczane były przez podmioty zlecające ich produkcję. Spółka zobowiązała się do nienaruszenia praw własności intelektualnej firm zlecających, co obejmowało w szczególności: ochronę firmy (nazwy, logo) przedsiębiorstwa, znaków towarowych, nazw handlowych, składu surowcowego towarów, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych i patentów. Spółka nie mogła również używać we własnym zakresie znaków towarowych podmiotów zlecających ani sporządzać piwa według ich receptur. To podmioty zlecające były właścicielami marek i znaków towarowych, pod którymi produkowane było piwo.
2. 2. Produkcja piwa w browarze odbywała się według receptury Spółki na zamówienie podmiotów. Mogła być ona konsultowana i modyfikowana np. poprzez dodanie dodatkowego chmielu, zmian dodatków, co było uzgadniane z podmiotami zamawiającymi piwo celem dostosowania produktu do ich oczekiwań (wskazywane często z nazwy jako piwa dedykowane). Piwa te były oznaczane przez Spółkę znakiem towarowym zamawiających piwo (część z nich posiadała znaki zastrzeżone). Zdarzały się przypadki dostaw piwa bez etykiet, które oznaczane było po dostarczeniu piwa do zamawiającego i tam oznaczane znakiem towarowym z jego logo. Wyprodukowane piwa były sprzedawane tylko podmiotom zamawiającym.
3. 3. Spółka produkowała także piwa według własnej receptury a podmioty zamawiające korzystały z ich rozlewów, aby zamówić piwo oznaczane przez Spółkę etykietami z ich logo. Te piwa były sprzedawane tylko do podmiotów zamawiających piwo ze swoim znakiem towarowym.
4. 4. W kontrolowanym okresie Spółka odpłatnie korzystała ze znaków towarowych zastrzeżonych [...] i [...] na podstawie zawartej umowy licencji ze spółką B.1 sp. z o.o., którymi oznaczały wyprodukowane przez siebie piwo wedle określonych i zaakceptowanych przez obie strony parametrów. M. P. - prezes B.1 sp. z o.o. mógł obserwować/uczestniczyć w procesie produkcji piwa pod jego marką, wie jak przebiegał proces produkcyjny, bo w nim uczestniczył oraz konsultował kolejne warzenia z M. G. (prezesem B.). W zakresie współpracy Spółki z T. do obowiązków M. P. należało: ustalanie asortymentu, modyfikacje piw. Zgodnie z umową Browar robił piwo a on na to piwo starał się znaleźć kupca, za użycie jego znaków, etykiet dostawał wynagrodzenie.

Reasumując te ustalenia organ wskazał, że kontrahenci każdorazowo zlecali Spółce produkcję piwa, które następnie odkupywali (piwo kontraktowe). Organ podkreślił, że Spółka nie posiadała w swojej ofercie piwa, którego produkcja była zlecana. Zdaniem organu, gdyby nie zlecenia zleceniodawców, "piwa kontraktowego" Spółka by nie wyprodukowała, gdyż nie opracowywała samodzielnie założeń produkcji takich rodzajów/gatunków piw (stylu piwa) i receptur (w tym składu surowcowego). To nie Browar oferował swoim kontrahentom, że wyprodukuje dla nich określone piwo, które ma w swojej ofercie, pod własną marką, a oni będą jego dystrybutorami, tylko każdorazowo czekał na zlecenia, które określały m. in. ilość piwa, recepturę, itd.

Ponadto Spółka, nie mogła we własnym zakresie wykorzystywać receptur, znaków towarowych zleceniodawców, ich marek, ani sporządzać piwa według ich receptur, co w sposób jednoznaczny wskazuje na korzystanie z licencji, rozumianej jako receptura produkcji piwa, pozbawiająca prawa do zwolnienia.

W tym stanie rzeczy, organ stwierdził, że Spółka nie była producentem niezależnym w tym znaczeniu, że produkowane piwo wytwarzane było na podstawie umów (pisemnych czy ustnych), zgodnie z którymi na zlecenie innych kontrahentów i pod ich bezpośrednim nadzorem produkowała piwo pod inną niż własna marka i według udostępnionych receptur (etykiety dostarczali kontrahenci).

Receptury były ewentualnie modyfikowane przez Spółkę w celu dopasowania do warunków skali przemysłowej oraz możliwości technologicznych Browaru, ale receptury były również uzgadniane/konsultowane ze zleceniodawcami.

Zlecający określali ilość produkowanego piwa, które następnie odkupywali, a Spółka zobowiązywała się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami zleceniodawcy, którzy mieli prawo kontroli procesu produkcji na każdym jego etapie.

Surowce do produkcji piwa, co do zasady, kupowała Spółka, lecz zdarzały się przypadki, że kontrahenci dostarczali surowce, w szczególności te trudno dostępne.

Piwo było sprzedawane zlecającym w cenie uwzględniającej koszt produktów, produkcji i marży. W cenie wyrobu gotowego zawarta była również kwota podatku akcyzowego. Zlecający byli też dystrybutorami wyprodukowanego na ich zlecenie piwa.

Spółka zobowiązana była do nienaruszania praw własności intelektualnej firm zlecających. Nie mogła używać we własnym zakresie znaków towarowych podmiotów zlecających, ani sporządzać piwa według ich receptur. To zleceniodawcy byli właścicielami marek i znaków towarowych, pod którymi było produkowane piwo. Piwo było produktem firmowym zleceniodawcy a nie Spółki.

Ponadto Spółka we własnym zakresie dokonywała zakupu bądź drukowania etykiet z logo danego kontrahenta, który zamawiał piwo. Kontrahenci sami projektowali etykiety z ich znakiem towarowym, które były również magazynowane w kontrolowanym Browarze. Browar kontrahentom wskazywał również drukarnię do wykonania swoich etykiet. Kontrahenci otrzymywali również próbki piw przed ich zamówieniem lub smakowali piwo w siedzibie Browaru. Zamawiający często stosowali sprzedaż pod własną nazwą handlową lub/i wnosili o modyfikację smaku. Plany gotowania były przygotowywane pod zamówienia kontrahentów, w przypadku modyfikacji piwa było albo dochmielane albo dolewano sok, ekstrakt - to zależało od indywidulanych cech piwa.

Z zeznań kontrolowanego wynika także, że na podstawie rozmów telefonicznych ustalano jaki ma być styl piwa, Plato, zawartość alkoholu. Następnie uzgadniano terminy, ilości i wówczas przygotowywano piwo. Ustalano również techniczne kwestie dot. opakowań, etykiet, transportu. Przy uzgodnieniach podpowiadano kontrahentom, co jest możliwe do ugotowania ze względu np. na instalację Browaru. W skład stałej oferty wchodzi zakres plato od 7.8 do 25 plato. Opakowań kontrahenci nigdy nie dostarczali, tylko sugerowali, surowców też nie dostarczali, tylko wyjątkowo trudno dostępne chmiele. Dane dot. składu surowcowego do etykiet dostarczanych przez kontrahentów przekazywano e-mailem. Jeśli piwo miało być pod nazwą własną produkcji (dedykowane) to często było najpierw uzgadniane jakie to mają być piwa, jaka ma być etykieta, później był cykl tworzenia etykiety, podawano kontrahentowi dane do etykiety piwa, kontrahent robił projekt graficzny, który był sprawdzany przez Browar pod względem składu, wartości, wielkości czcionki, po czym etykieta była akceptowana.

Po uzgodnieniu piwa i etykiety uzgadniano kiedy ma być rozlew, który najczęściej był uzgadniany z Prezesem Browaru e-mailem, telefonicznie. W przypadku zamówień składanych telefonicznie, na specjalnej tablicy, znajdowała się ilość piwa w produkcji i na drugiej tablicy były spisywane zapotrzebowania - jakie ilości dla jakiego podmiotu. Dotyczyło to całego piwa.

Następnie organ wskazał, że z zeznań złożonych przez świadka M.K.wynika, że piwa przeznaczone dla podmiotów wskazanych w tabeli nr 11 decyzji organu I instancji są piwami wyprodukowanymi wg receptury Browarów, jedynie etykieta była inna. Na etykiecie wskazywano gdzie piwo zostało wyprodukowane, czyli "Wyprodukowane w BRW dla..." Jeżeli klient przestawał kupować piwa w Browarze, był informowany o konieczności zwrotu etykiet, aby nie dopuścić do tego, by na rynku pojawiło się piwo, które nie zostało wyprodukowane przez Browar. Piwo z daną etykietą trafiało do konkretnego zamawiającego. Z powyższego wynika, że piwo sygnowane znakiem towarowym kontrahentów było produkowane według receptury Spółki jak i receptury kupujących podmiotów pod ich zamówienia i sprzedawane wyłącznie tym podmiotom, którzy byli dystrybutorami wyprodukowanego na ich zlecenie piwa.

Oferta przedłożona przez Browary, na którą w swoich wyjaśnieniach często powołują się kontrahenci, zawiera Plato i styl piwa. W wyjaśnieniach do tej oferty Spółka wskazała, że "do każdego Plato istniała możliwość dolania soków, dodatków smakowych, zaprawek i aromatów, ponadto istniała możliwość modyfikacji receptury do potrzeb klienta lub jego wymagań". Zatem zdaniem organu, to zleceniodawcy korzystali ze zwolnienia - byli jego beneficjentami a nie Browary. Tym samym cel zwolnienia nie został osiągnięty. Pomoc nie została skierowana do podmiotu, dla którego zwolnienie zostało ustanowione. Kontrahenci nie posiadali natomiast miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa.

Zatem, organ stwierdził, że Spółka dla piwa wyprodukowanego na zlecenie innych podmiotów/przedsiębiorców (piwa kontraktowego) niezasadnie zastosowała zwolnienie od akcyzy, realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia, stosownie do postanowień § 13 ust. 3 rozp. wykonawczego.

Organ wskazał, że regulacje dotyczące zwolnienia od akcyzy stanowią implementację art. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG, której celem było udzielenie wsparcia małym producentom, produkującym piwa tradycyjne, niszowe, oparte na własnej recepturze.

Organ nie miał wątpliwości, że Spółka w rozumieniu przepisów dyrektywy, spełnia przesłankę małego niezależnego browaru, gdyż jest prawnie i ekonomicznie jest niezależna od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji.

Jednakże organ powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14, stwierdził, że Spółka nie spełnia przesłanki niedziałania na mocy licencji.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, organ stwierdził, że ich nie podziela.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej z 23 maja 2022 r., zarzucając jej:

1. I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:
2. 1. art. 210 § 4, w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. - poprzez niespełnienie wymogów odnośnie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w stosunku do argumentów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu;
3. 2. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, gdyż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie; w oparciu o pisma otrzymane od kontrahentów Spółki, na rzecz których wyprodukowała ona piwo, organ założył, że otrzymała ona od nich licencję na produkcję piwa - utożsamianą z recepturą na konkretny rodzaj piwa - pomimo tego, iż z treści tych pism wynika w znakomitej większości, iż owe receptury (uznane w skarżonej decyzji bezpodstawnie za licencje) były autorstwa samej Spółki, co w oczywisty sposób wyklucza rozważania o udzieleniu Spółce w tym zakresie licencji;
4. 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich pominięcie, a konkretnie nie odniesienie się do argumentów potwierdzających racje Spółki, przedstawionych we wcześniejszych pismach w sprawie, w tym, w odwołaniu, a także poprzez odrzucenie - bez żadnej argumentacji - pozytywnych dla Spółki dowodów pod postacią zeznań A. B. z 14 października 2021 r. oraz zeznań L. B. z 26 października 2021 r., z których jednoznacznie wynika, że Spółka nie produkowała części sprzedawanego piwa (co, do którego zakwestionowano zwolnienie od akcyzy) na licencji (z tych zeznań wynika jednoznacznie, że takowej nie było), a także wynika z nich, że Spółka samodzielnie (bez żadnej zależności) produkowała sprzedawane piwo, nawet, jak je oznaczono przed sprzedażą etykietami kupującego. Spółka powinna mieć wprost wyjaśnione w decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom tych osób, a także dlaczego pominięto ważne dla sprawy okoliczności sygnalizowane przez nią we wcześniejszych pismach w sprawie, co znacząco utrudnia jej obronę swojego stanowiska;
5. 4. art. 191, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki, tymczasem organ będąc związanym art. 2a O.p., winien zinterpretować stan prawny - odnośnie rozumienia licencji - na korzyść Spółki, czego nie zrobił.
6. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
7. - art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z § 13 ust. 3 pkt 3 rozp. wykonawczego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udzielenie Spółce przez jej kontrahentów zlecenia na wykonanie określonego rodzaju piwa (w większości produkcja była bez zleceń, jako samoistne działanie Spółki) bez jednoczesnego przekazania jej przez zleceniodawców w tym celu receptury dla jego sporządzenia lub uzgodnienie takiej receptury wspólnie przez Spółkę i zleceniodawcę, należy uznać za udzielenie Spółce licencji na produkcję piwa, co skutkuje utratą prawa do zwolnienia z akcyzy na piwo, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, iż taka sytuacja nie może być uznana za udzielenie Spółki licencji na produkcję piwa, co powoduje, iż zachowała ona prawo do częściowego zwolnienia z akcyzy dla produkowanego piwa.

W uzasadnieniu skargi, liczącym 50 stron, Spółka szeroko argumentując swoje stanowisko, zaznaczyła, że nie polemizuje z ustaleniami odnośnie nadwyżek magazynowych piwa, jednakże nie podziela zarzutów odnośnie korzystania z licencji na produkcję piwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rację ma organ, że strona nie mogła zastosować zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 13 ust. 3 rozp. wykonawczego, z uwagi na wytwarzanie piwa na podstawie licencji otrzymanej od zleceniobiorców, czy też rację ma Browar twierdząc, że mógł zastosować zwolnienie od akcyzy, gdyż nie wytwarzał piwa na podstawie licencji.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 94 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (ust. 1). Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew (ust. 2). Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (ust. 4).

W oparciu o art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 113 ust. 1 u.p.a. Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie z 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 430 ze zm.), obowiązujące w dacie zdarzenia, gdzie określił m.in. zwolnienia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej, umów międzynarodowych oraz zasady wzajemności, a także szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania tych zwolnień.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 1 rozp. wykonawczego zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali do 20 000 hl piwa - w wysokości 30,00 zł/hl - nie więcej jednak niż 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia, stosownie do postanowień § 13 ust. 2 rozp.

W myśl § 13 ust. 3 rozp. przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1. 1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2. 2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3. 3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Regulacje dotyczące zwolnienia od akcyzy stanowią implementację art. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 dyrektywy: "Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:

1. - stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,
2. - stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego".

Jak już wcześniej wskazano spór w niniejszej sprawie koncentruje się na rozumieniu warunku "niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców". Organ dokonując wykładni tego warunku oparł się przede wszystkim na wyroku TSUE wydanym w sprawie C-285/14. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.

W oparciu o ten wyrok organ wywiódł, że skarżąca Spółka warzyła piwo w oparciu o licencję w rozumieniu art. 4 Dyrektywy w sprawie harmonizacji i § 13 ust. 3 pkt 3 rozp. wykonawczego.

W ocenie Sądu wniosek taki jest zbyt daleko idący na tym etapie postępowania z następujących przyczyn:

Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydane w wyniku pytania prejudycjalnego wydawane są w związku z konkretnym sporem krajowym. Niemniej jednak w praktyce orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Z jednej strony jako prejudykat wiążą formalnie i materialnie w danej sprawie sąd, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Z drugiej jednak strony zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości. Za mocą powszechną takich orzeczeń nie przemawia jednak tylko doktryna acte éclairé ale także obowiązek sądów oraz innych organów państw członkowskich uwzględniania orzeczeń TSUE we wszystkich sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Z zasady pierwszeństwa prawa Unii można bowiem wywieść obowiązek odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa Unii (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 22 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 361/17, z 22 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 43/18, z 19 marca 2021 r., I GSK 6/18 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Ponadto w uzasadnieniu do uchwały I FPS 1/17 z 16 października 2017 r. NSA wskazał, że obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno TS jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88, ECLI:EU:C:1989:256, zob. także A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015; B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego [w:] S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 25 i n.). Realizacja tego obowiązku zakłada, co do zasady, podjęcie wszelkich dostępnych w prawie krajowym środków procesowych, w celu zapewnienia zgodności podejmowanego rozstrzygnięcia z prawem unijnym (zob. np. wyrok TS z 12 czerwca 1990 r. w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, C-8/88 ECLI:EU:C:1990:241).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zob. np. wyroki TS: z 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal,106/77, ECLI:EU:C:1978:49, pkt 24; z 19 listopada 2009 r. w sprawie Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, pkt 81).

W celu ułatwienia realizacji obowiązku zapewnienia zgodności kontrolowanych aktów organów państwa z prawem unijnym, sądy krajowe mogą (a w niektórych przypadkach są zobowiązane) do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzeczenia prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości nie rozstrzygają sprawy, w jakiej zostało zadane pytanie, przesądzają natomiast właściwą wykładnię (lub kwestię ważności) przepisów prawa unijnego, mających zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Co istotne, wykładnia przepisów prawa unijnego przyjęta przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu prejudycjalnym obowiązuje, co do zasady, od dnia wejścia w życie interpretowanego przepisu prawa UE w stosunku do konkretnego państwa. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym – przedstawiona przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych (zob. np. wyrok TS z 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych Da Costa i inni, 28-30/62, ECLI:EU:C:1963:6; wyrok TS z 6 października 1982 r. w sprawie CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; wyrok TS w sprawie Denkavit Italiana, 61/79). Tego rodzaju rozwiązanie stanowi gwarancję realizacji w praktyce zasady jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich.

Poglądy te Sąd w pełni podziela.

Z powołanych wyżej orzeczeń NSA wynika wniosek, że orzeczenie TSUE wiąże w sporach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Trybunał nie dokonuje wykładni prawa krajowego, lecz prawa unijnego. To określona wykładnia art. 4 dyrektywy w sprawie harmonizacji wiąże sąd i organy krajowe. Jednakże nie można wykładni dokonanej przez Trybunał stosować bez odniesienia do stanu faktycznego sprawy.

Nadto wiąże orzeczenie TSUE, a nie każde zdanie uzasadnienia wyroku z osobna. Trybunał w powołanym wyroku C-285/14 orzekł, że przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Wniosek taki wywiódł w oparciu o stan faktyczny sprawy.

W stanie faktycznym sprawy, B.2 prowadzi restaurację, w której sprzedaje produkowane przez nią samą piwo. Produkcja ta odbywa się zgodnie z umową z dnia 10 grudnia 1998 r. zwaną umową w sprawie stowarzyszenia ze zrzeszeniem trzech piwowarów zawartą ze spółką I.(zwaną dalej "umową w sprawie stowarzyszenia"). Na mocy umowy w sprawie stowarzyszenia spółka zezwoliła B. B. na wykorzystywanie swych znaków towarowych i szyldu oraz zobowiązała się przekazać jej swój know-how i w szczególności dostarczyć szczepy drożdży. W zamian B.2 ma obowiązek przestrzegać obowiązków zapisanych w "[...]" (biblii zrzeszenia trzech piwowarów) która zawiera informacje dotyczące między innymi know-how i metody produkcji w mikrobrowarze. Z umowy w sprawie stowarzyszenia wynika również, że B.2 ma obowiązek zaopatrywać się w niektóre produkty wyłącznie u I. oraz uiścić na rzecz tej spółki kwotę pieniężną tytułem opłaty za dopuszczenie do " [...]" oraz comiesięczny ryczałt.

Z powyższego stanu faktycznego wynika, że browar znajdujący się w sytuacji takiej jak sytuacja spółki B.2, która produkuje swe piwo zgodnie z umową w sprawie stowarzyszenia, nie spełnia przewidzianej w art. 4 ust. 2 dyrektywy 92/83 przesłanki niedziałania na mocy licencji. Po pierwsze, spółka ta, na mocy rzeczonej umowy, ma prawo posługiwać się znakami towarowymi swego kontrahenta. Po drugie, jest ona upoważniona do produkowania piwa według metody produkcji należącej do I., ponieważ korzysta, zgodnie z tą umową z know-how I.ujętego w dokumencie zatytułowanym "[...]", który zawiera między innymi opis metody i procesów produkcji piwa w mikrobrowarze.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać przyjdzie, że organ przyjął, że przesłanka, niedziałania na mocy licencji została przez Spółkę spełniona, gdyż produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym ją do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.

W ocenie Sądu przyjęcie takiego wniosku przez organ jest zbyt daleko idące na tym etapie rozpoznawania sprawy.

Przede wszystkim wskazać przyjdzie, że stosownie do treści art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpoznania sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa administracyjna (podatkowa) jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Co zaś szczególnie istotne w niniejszej sprawie z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (tak: wyrok NSA z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1727/15).

Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Nie powinno ono wzbudzać wątpliwości, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie nie spełnia tych wymogów. Zestawienie treści uzasadnienia decyzji organu I instancji z treścią uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozostawia wątpliwości, że uzasadnienie to nie analizuje z punktu widzenia przesłanki niedziałania na mocy licencji każdego zakwestionowanego kontrahenta Spółki. Organ odwoławczy ograniczył się do podziału kontrahentów spółki na cztery grupy nie wskazując, których kontrahentów (a takich w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano 23) umieścił w każdej z grup i dlaczego.

W zarzutach skargi trafnie podnosi Spółka, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania powtórzonych w uzasadnieniu skargi. Dobitnie świadczy to o niewywiązaniu się z obowiązków nałożonych na organ przez zasadę dwuinstancyjności postępowania, uzasadniając tym samym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Marginalnie należy dostrzec, że również w odpowiedzi na skargę ograniczono się do powtórzenia treści zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, nie odnosząc się do zarzutów skargi.

Zauważyć też trzeba, że organ nie wywiązał się z obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Słuszne są argumenty Spółki podnoszone w uzasadnieniu skargi, że organ nie odniósł się do podnoszonych przez Spółkę argumentów zarówno w ramach wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jak i w odwołaniu, dotyczących:

1. 1. procesu produkcji piwa w Spółce;
2. 2. wyraźnego i logicznego podziału odbiorców piwa Spółki na 4 grupy (A, B, C, D), który to podział przekłada się na zasadność/brak zasadności naliczenia Spółce akcyzy;
3. 3. robienia piwa na zlecenie, w większości przypadków, na podstawie swojej receptury, o czym świadczą informacje uzyskane od kontrahentów (plus zeznania świadków: L. B., A. B. i V. D.) co zdaniem Spółki wyklucza istnienie licencji;
4. 4. powodów zanegowania treści zeznań świadków wymienionych w punkcie 3;
5. 5. warzenia przez Spółkę piwa na podstawie umów pisemnych (umów o współpracy) lub umów ustnych, co nie jest argumentem na istnienie licencji;
6. 6. produkcji piwa na zlecenie konkretnego zleceniodawcy (pod jego marką i znakiem towarowym) i tylko dla niego, a nie dla innych podmiotów, co nie jest dowodem na istnienie licencji, gdyż w większości produkcja piwa była samoistna i według receptury Spółki - zwłaszcza, że takie samo piwo pod inną nazwą sprzedawano innym klientom (vide przypadek firmy BK) korespondujący z zeznaniami L. B. i A. B., co dowodzi braku korzystania przez Spółkę z licencji na produkcję piwa uzyskanej od innych podmiotów, bo tylko w takim przypadku można było to samo piwo sprzedawać, jako różny towar, różnym odbiorcom;
7. 7. dostarczenia etykiet przez zleceniodawcę, co jest czymś normalnym, jak chce się mieć piwo z konkretnym oznaczeniem marki, nie jest to dowodem na istnienie licencji; kwestia nazewnictwa piwa nie determinuje uznania tej czynności za udzielenie licencji; posiadanie znaku towarowego przez kontrahenta nie ma żadnego wpływu na skład surowcowy i recepturę piwa produkowanego przez Spółkę;
8. 8. nie ma znaczenia dla istnienia licencji kwestia, że skoro Spółka robiła piwo na zlecenie to w zamówieniu jest także podana ilość piwa, jaką Spółka ma wyprodukować;
9. 9. nie ma znaczenia dla istnienia licencji okoliczność, że zleceniodawcy zastrzegli sobie możliwość kontroli przebiegu produkcji zamówionego przez nich piwa;
10. 10. rozumienia § 13 ust. 3 pkt 3 rozp. wykonawczego, w sytuacji, gdy zleceniodawcy Spółki nie byli browarami.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś obejmuje wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na tle przytoczonego uregulowania w orzecznictwie wskazuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie dowodów, które wziął pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, ale także ich ocena - wyjaśnienie, którym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a którym tego przymiotu odmówił. Owa ocena musi mieścić w granicach oceny swobodnej, o czym stanowi art. 191 O.p., w przeciwnym razie może przekształcić się w niedopuszczalną ocenę dowolną. Obowiązkiem organów jest przedstawienie uzasadnionego wskazaniami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego wywodu myślowego przemawiającego za uznaniem określonych dowodów za wiarygodne bądź też pozbawione mocy dowodowej.

Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej nie może sprowadzać się wyłącznie do opisania przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej może nastąpić jedynie po uprzedniej ocenie zebranych w sprawie dowodów.

Zgodnie z art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym art. 210 § 4 O.p., wymaga od organu odwoławczego odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, zwłaszcza tych zmierzających do podważenia ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji wydanej na skutek odwołania przez organ odwoławczy winno przekonywać, że realizując obowiązek powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawny wzięto pod uwagę argumentację podatnika wyrażoną w odwołaniu. Jedynie taki sposób postępowania pozwala na realizację wyrażonej w art. 124 zasady przekonywania.

Rekapitulując należy stwierdzić, że z uwagi na naruszenie przez organ postanowień art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uwagi na naruszenie norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, zmierzających do podważenia ustalonej przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez organy podatkowe z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania jak również nie wywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest tymczasem kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów podatkowych będzie dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówiono wiarygodności. Dokonując oceny materiału dowodowego należy odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania strony skarżącej, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ponownie orzekając w sprawie winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego winno stanowić odzwierciedlenie nakazanego powyżej trybu postępowania, gdyż w przeciwnym wypadku wymyka się spod oceny Sądu.

Organ ponownie oceni zebrany materiał dowodowy, przy czym Sąd nie zastrzega, że materiał ten został całkowicie zebrany, albowiem nie można wykluczyć, że podczas ponownego rozpoznawania sprawy przez organ, może dojść do konieczności zebrania dodatkowych dowodów w sprawie. Następnie mając na uwadze, że nie każda forma współdziałania przy warzeniu piwa wyklucza zwolnienie od podatku, rozważy, czy i z jakimi kontrahentami (spośród 23 kontrahentów wymienionych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej) Spółka warzyła piwo na podstawie metody produkcji przekazanej przez inny podmiot, co wyklucza zastosowanie § 13 ust. 3 pkt 3 rozp. wykonawczego. Ustali również kontrahentów, z którymi współtworzyła produkt, co zezwala na zastosowanie tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 5.400 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687.