Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 62/12

Uzasadnienie

1. 1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], którą określono H.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł.
2. 2. Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę skarbową rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 1 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. W trakcie tego postępowania włączono do akt postępowania dowody zebrane w prowadzonym postępowaniu karnym przez Prokuraturę Rejonową w Z. Organ ustalił między innymi, że w lipcu 2005 r. Strona prowadząc działalność transportową kupiła od "A" olej określany jako napędowy, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego na żadnym etapie obrotu, a który w rzeczywistości był wyrobem ropopochodnym typu Flonaft, FL produkowanym przez "B" S.A.
3. 2.2. Dnia [...] r. doręczono Stronie protokół kontroli. Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła zastrzeżenia do tego protokołu, a Organ odpowiedział na nie pismem z dnia [...]r.
4. 2.3. Inspektor Kontroli Skarbowej, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, dnia [...]r. wydał postanowienie (o sygn. akt [...]) o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku akcyzowego za miesiące: V/04 – VIII/05, określonego w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
5. 2.4. W trakcie toczącego się postępowania, na pytanie Organu, Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] r. poinformował także, że decyzjami z dnia [...] r. określił "B" S.A. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2004 r. z tytułu sprzedaży oleju Flonaft, FL i N-15. Do pisma tego dołączył kserokopie wyciągów z tych decyzji.
6. 2.5. Dnia [...]r. zostało wydane postanowienie (sygn. akt [...]), zatwierdzone przez Prokuratora z Prokuratury Rejonowej w K. (sygn. akt [...]), o zawieszeniu śledztwa do czasu wydania prawomocnych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: V/04-VIII/05.
7. 3. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. w kwocie [...]zł z powodów podanych w protokole kontroli przy tym opisał w jaki sposób powstała sieć fikcyjnych firm, która miała na celu pozorowanie legalności obrotu gospodarczego wyrobami ropopochodnymi.
8. 4. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.
9. 5. W skardze z dnia [...]r. Strona wnosiła o "uchylenie decyzji II instancji w całości jako wydanej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, w tym i uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji". Zarzuciła przy tym naruszenie prawa materialnego między innymi w związku z naruszeniem zasady indywidualizacji obowiązku podatkowego poprzez ustalenie, że w spornej sprawie obowiązek podatkowy powstał w pierwszych fazach obrotu rynkowego, tj. u zindywidualizowanych sprzedawców, a nie wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych "uwolnienia" hurtowników. Powołała się też na naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie jej wyjaśnień i przesłuchań świadka M.M., z których wynika, że Strona nic nie wiedziała o "aferze". Na koniec wskazała na naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.
10. 6. Zarzuty skargi zostały uzupełnione pismami z dnia [...]r. oraz [...]r., a także podniesione na rozprawie przez Pełnomocnika Strony skarżącej. W piśmie z dnia [...]r. Strona zgłosiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Zauważyła też, że śledztwo, na które powołuje się Organ odwoławczy jej nie dotyczy, ponieważ Prokurator odmówił jej udostępnienia materiałów z akt tego postępowania uznając, że nie jest w tym postępowaniu stroną.
11. 7. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze i pismach procesowych Strony skarżącej Organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko.
12. 8. Na wezwanie Sądu do wykazania istnienia podstaw prawnych i faktycznych do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem wyżej powołanego wyroku TK, Organ odwoławczy odpowiedział w piśmie z dnia 24 października 2012 r., że wyrok TK jest wyrokiem zakresowym i nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.). Zdaniem Organu nie zostaje też pozbawione skuteczności prawnej zawieszenie biegu termin przedawnienia dokonane w oparciu o ten przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. dokonane bez wcześniejszego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Uznał przy tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło z tego powodu, że postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto postępowanie w sprawie o uszczuplenie podatku akcyzowego, tj. przestępstwo skarbowe, które zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]r. i zatwierdzone przez Prokuratora.
13. 9. W piśmie z dnia [...]r. Organ odwoławczy - powołując się na dołączone pismo Organu pierwszej instancji z dnia [...]r. - stwierdził, że brak jest dokumentów świadczących o poinformowaniu Strony o prowadzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...]r. We wskazanym piśmie Organu pierwszej instancji dodatkowo poinformowano, że w trakcie tego postępowania "nie sporządzono postanowienia o przedstawieniu H.S. zarzutów, a więc nie wzywano go i nie przesłuchiwano w charakterze podejrzanego, nie wzywano go również i nie przesłuchiwano w charakterze świadka".
14. 10. Na rozprawie dnia 15 stycznia 2013 r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i pismach procesowych w tym w piśmie z dnia [...]r. Dodatkowo zwrócił uwagę na nieprawidłowości związane ze spisanymi dnia [...] r. protokołami przesłuchania Strony w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

1. 11. Skarga okazała się zasadna.
2. 12. Sąd w tej sprawie uwzględnił najdalej idący zarzut, a mianowicie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. upływał dnia [...] r. Aby nie narazić się na naruszenie powyższego przepisu w tym czasie Organ odwoławczy musiał doręczyć zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę, ponieważ istota postępowania podatkowego, tak jak każdego postępowania administracyjnego, polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została doręczona po dniu [...]r. W związku z tym, aby uznać, że w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono, musiała wystąpić w sprawie przesłanka uzasadniająca zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 O.p. W uzasadnieniu decyzji to nie zostało wykazane, dlatego Sąd zwrócił się do Organu odwoławczego o wyjaśnienie tej kwestii. Odpowiadając Organ powołał się tylko na przesłankę zawieszenia postępowania z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo uszczuplenia podatku akcyzowego postanowieniem z dnia [...]r., które zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]r. Nie ulega wątpliwości, że o fakcie prowadzenia tego postępowania Strona nie została zawiadomiona.
3. 13. Jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które również należy zakwalifikować do przepisów materialnych, to należy je stosować w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania danej czynności, chyba że przepis przejściowy wprowadzający daną nowelizację stanowi inaczej. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło postanowieniem z dnia [...]r. W związku z tym na ten dzień należy ustalić treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istniejącą po zmianach dokonanych od dnia 1 września 2005 r. Przepis ten miał brzmienie:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1. 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
2. 13.1. Początkowo rozumienie powyższego przepisu opierało się na wykładni językowej, tzn. nie kreowało się nowego warunku informowania podatnika o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, tak też interpretowały ten przepis Organy w sprawie. Dopiero w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848), czyli po wydaniu decyzji, TK orzekł, że:

Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1. 13.2. Na koniec swoich rozważań TK zaznaczył, że chociaż wyrok ten dotyczy brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie NSA oceniając treść obecnego przepisu (zob. wyrok z dnia 30 listopada 2012 r., I FSK 113/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 13.3. Jeśli chodzi o istotę sprawy, to TK, powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK).

1. 13.4. Natomiast, odnosząc to do wzorca konstytucyjnego, uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK);
2. - z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego,
3. - nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego,
4. - zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie,
5. - w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

1. 13.5. Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika, jako druga przesłanka prawna, która wynika już z wyroku TK, nie został zawężony tylko od przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. Oznacza to, że poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej. Poza tym prowadzone postępowanie karnoskarbowe musi się wiązać z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.
2. 14. W niniejszej sprawie brak jest dowodu potwierdzającego okoliczność wskazaną w wyroku TK, że przed dniem 31 grudnia 2010 r. Strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w sprawie o uszczuplenie podatku akcyzowego za okres, którego dotyczy postępowanie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że istniały podstawy faktyczne do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...] r. Prowadzi to do tego, że Organ odwoławczy dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu materialnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zamiast przyjąć, że nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a następnie uchylić decyzję Organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ odwoławczy, uwzględni powyższe wskazania i wyda właściwą decyzję.
3. 15. Uwzględnienie zarzutu przedawnienia prowadzi do zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, a to oznacza, że pozostałe zarzuty materialne i procesowe zgłoszone przez Stronę skarżącą nie muszą być rozpatrywane przez Sąd.
4. 16. Biorąc pod uwagę naruszenie prawa przez Organ odwoławczy, tj. przepisu materialnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ odwoławczy winien wydać rozstrzygnięcie procesowe zamiast merytoryczne, a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji nastąpiło stosownie do art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania w kwocie 1.031 zł (wpis sądowy – 1.014 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) Sąd zasądził na mocy art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy.