Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], ponownie rozpatrując odwołanie "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Z. od 2 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.: 1) nr [...] określającej Spółce za miesiąc [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz 2) nr [...] ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł za ten okres rozliczeniowy - uchylił decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł; w zakresie zaś drugiej decyzji uchylił ją w całości i umorzył postępowanie w sprawie.
Powyższa decyzja została wydana w wyniku uprzedniego uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2007r. o sygn. akt III SA/Gl 667/06 pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w/w decyzję określającą organu pierwszej instancji nr [...] i określił kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu swego wyroku Sąd, wychodząc poza granice zarzutów skargi, wskazał na pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r. Powołując się na uchwałę (7) z dnia 12 września 2005 r. o sygn. akt I FPS 2/05 zaznaczono, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż przepis ten zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a brak przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, gdyż należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa.
Przedstawiając zatem stosowne regulacje oraz orzecznictwo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał w konkluzji, że w rozpatrywanej sprawie mimo, że istniały podstawy prawne nie było jednak podstaw faktycznych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Warunkiem bowiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie określonych nieprawidłowości wykazanych w deklaracji podatkowej albo określenie przez organ podatkowy kwoty zwrotu lub kwoty różnicy do przeniesienia w innej wysokości niż to zostało zawarte w deklaracji. Brak jednego z tych elementów powoduje, że dodatkowe zobowiązanie nie może być ustalone, ponieważ musi się ono wiązać bezpośrednio z nieprawidłowościami zawartymi w deklaracji skorygowanymi mocą decyzji organu, wydanej zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy podatkowej z 2004 r. W analizowanej zaś sprawie podatnik w ostatniej korekcie deklaracji VAT-7 za [...] r. złożonej dnia [...] r. w poz. 64 wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a w poz. 65 kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Dlatego też porównując poszczególne pozycje wymienionej deklaracji oraz uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wskazujące na nieprawidłowości dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie braku zwrotu bezpośredniego, Sąd ten doszedł do wniosku, że organ nie określając kwoty zwrotu bezpośredniego w innej wysokości niż w deklaracji nie miał podstaw faktycznych do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.
A nadto, że zmiana kwoty do przeniesienia nie była wynikiem ustalenia nieprawidłowości w danym okresie rozliczeniowym, a zmianą nadwyżki do przeniesienia z miesiąca poprzedniego określonej inną decyzją organu podatkowego, gdzie różnica wynosiła [...] zł.
W konsekwencji powyższego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjne-go w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w [...], ponownie rozpatrując odwołanie Spółki, zreformował pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określając kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł; jednocześnie uchylił w całości decyzję ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu obszernie przywołano argumenty Sądu i wskazano na art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podkreślając związanie organu wyrokiem sądowym.
Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o jego uchylenie. W zarzutach podkreślono rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz po dacie przedawnienia się zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał na wykładnię językową normy prawnej z art. 70 ordynacji podatkowej oraz wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyj-nego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2008r. o sygn. akt III SA/Wa 1520/07.
Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała skargę. Dodatkowo zaakcentowała naruszenie przepisów ordynacji podatkowej w tym zakresie, że po uchyleniu przez Sąd poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej organ ten ponownie orzekał jako pierwsza instancja, a strona nie miała prawa odwołania się i nie została o tym pouczona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administra-cyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.
Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało konieczność uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia. Przechodząc zaś do merytorycznej oceny prawidłowości badanej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie zobowiązania podatkowego uregulowane zostało w art. 5 tej ustawy i oznacza ono wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie odnosi się wprost do kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy to jest określenia kwoty zwrotu bezpośredniego oraz zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Organ podatkowy II instancji reformując w postępowaniu odwoławczym określoną przez organ I instancji kwotę zwrotu bezpośredniego (z 0,00 zł na [...] zł) oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (z [...] zł na [...] zł) za miesiąc [...] r. przyjął, iż dla orzekania o kwocie różnicy podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach ustawodawca nie wskazał żadnego terminu uniemożliwiającego rozstrzyganie tych kwestii przez organ podatkowy. Takie stanowisko wprost wskazano w odpowiedzi na skargę odnosząc się do podnoszonego w tym zakresie zarzutu przedawnienia, a zostało ono wyrażone poprzez fakt zreformowania w postępowaniu odwoławczym decyzji I instancji mimo upływu 5-letniego okresu.
Sąd w skład orzekającym w przedmiotowej sprawie nie podziela jednak tego poglądu. Natomiast w pełnym zakresie zgadza się ze stanowiskiem tutejszego Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 1 grudnia 2008r. o sygn. akt III SA/Gl 764/08 oraz z 6 stycznia 2009r. o sygn. akt III SA/Gl 1185/08 i 1186/08.
Zdaniem Sądu przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wykładnia powołanego wyżej przepisu art. 70 § 1 O. p. gdy przepisy odrębne nie regulują przedawnienia prawa do określenia (zmniejszenia) przez organ podatkowy kwoty zwrotu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług byłaby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie do prawa podatkowego instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, że ustawodawca w określonych sytuacjach – właśnie z uwagi na upływ czasu – z mocy prawa zwalnia podatnika z konsekwencji wynikających z obowiązku podatkowego. Stanowiąc więc, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem określonego czasu, równocześnie ustawodawca stwierdził (art. 59 § 1 pkt 9 O. p.), że wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe "wygasa". Wygaśnięcie takiego zobowiąza-nia oznacza z jednej strony, że przestaje istnieć obowiązek podatnika zapłaty podatku, z drugiej zaś, że organ podatkowy traci uprawnienie do domagania się rozliczenia podatku przez podatnika.
Natomiast interpretacja cytowanego art. 70 § 1 O.p tak jak tego chce organ odwoławczy prowadziłaby - zdaniem Sądu - w ostateczności do nierównego traktowania podmiotów oraz pozbawienia stosownej stabilizacji. W sytuacji bowiem określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego w mniejszej kwocie niż wykazana przez podatnika, dochodzi do obowiązku zapłaty przez podatnika (zwrotu) kwoty, o którą organ pomniejszył kwotę otrzymanej uprzednio przez niego nadwyżki podatku naliczonego. Dokonanie takiego zmniejszenia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby, że z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja podatnika byłaby zasadniczo odmienna, w zależności od tego czy jego zobowiązanie wobec Skarbu Państwa dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, czy też miesiąca, za który wykazał nadwyżkę podatku naliczonego. W pierwszym wypadku Państwo rezygnuje z zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, w drugim zaś (już po upływie okresu przedawnienia i w nieograniczonym czasie) na podstawie decyzji określającej powstawałoby zobowiązanie do świadczenia pieniężnego podatnika (traktowanego na równi z zaległością podatkową - art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), z możliwością skutecznego jego egzekwowania.
Powyższe więc naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23.10.2008 r. sygn. akt I SA/SZ 260/08) i przysługującą podatnikowi stabilizację jego sytuacji finansowej.
Oczywiście przyznać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), różnicy podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe. Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot różnicy podatku oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty podatku przez podatnika. Zwrot bezpośredni podatku czy przeniesienie nadwyżki na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.
Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego element-tów. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym wymiaru podatku, zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te bowiem są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres.
Zdaniem Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje także zakazem orzekania w zakresie zwrotu bezpośredniego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Przychylenie się bowiem do stanowiska możliwości przedawnienia jedynie zobowiązania w podatku od towarów i usług, przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej, prowadziłoby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa określania, a w szczegól-ności zmniejszania kwoty nadwyżki podatku naliczonego, gdzie podatnik tak nieograniczonego czasowo prawa nie ma np. w zakresie prawa złożenia korekty deklaracji i podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Tymczasem istotą prawa podatkowego jest ograniczona czasowo możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość żądania przez podatników uwzględ-nienia przez organy podatkowe przysługujących im praw.
W tym względzie jako przykład można wskazać art. 79 O.p. który określa termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, art. 80 O.p. regulujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Okoliczność tę podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 129/07.
Skoro zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości w tym zobowiązaniu, to taki sam skutek – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - przyjąć należy w stosunku i do innych elementów tego podatku, w tym do określania kwoty zwrotu bezpośredniego czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.
Na koniec wskazać należy także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt IFSK 129/07 także stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. Niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,.
Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd nie orzekł z uwagi na przyznanie stronie prawa pomocy i zwolnienie Spółki z obowiązku ich ponoszenia.