Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 635/17

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pismem nr [...] z [...] r., w następstwie złożenia przez "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w K. (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do przyszłego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w przypadku potrącenia przez wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 13 § 2a, art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.)

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie prowadzenia robót budowlanych, jest firmą deweloperską prowadzącą działalność od roku 2000. Wnioskodawca zleca usługi budowlane podmiotom trzecim. W ramach umów z podmiotami trzecimi wnioskodawca często stosuje klauzulę zabezpieczenia prawidłowego wykonania robót budowlanych w formie kaucji gwarancyjnej. Zainteresowany zamierza korzystać z dwóch wariantów zatrzymywania kaucji gwarancyjnych:

Wariant A:

Zabezpieczenie to polega na tym, że tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy, wnioskodawca potrąca (na podstawie zapisu umowy, bez składania odrębnego oświadczenia w tym zakresie) i zatrzymuje z każdej faktury swojego kontrahenta (któremu zlecił wykonanie robót budowlanych) określony procent z wartości faktury (najczęściej jest to 5% wartości netto każdej faktury). Wynagrodzenie, w wysokości po potrąceniu należnej kaucji zabezpieczającej, wnioskodawca płaci zgodnie z uzgodnionymi terminami płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

Wariant B:

Zabezpieczenie to polegać będzie na tym, że tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy, wnioskodawca potrąci (na podstawie zapisu umowy, bez składania odrębnego oświadczenia w tym zakresie) z każdej faktury swojego kontrahenta (któremu zlecił wykonanie robót budowlanych) określony procent z wartość faktury (najczęściej będzie to 5% wartości netto każdej faktury). Kwotę potrąconej w ten sposób kaucji gwarancyjnej wnioskodawca będzie przelewał na własny, wyodrębniony rachunek bankowy. Wynagrodzenie, w wysokości po potrąceniu należnej kaucji zabezpieczającej, wnioskodawca zapłaci kontrahentowi zgodnie z uzgodnionymi terminami płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

Potrącone w opisany powyżej sposób kwoty z wynagrodzeniem kontrahenta stanowią kaucję gwarancyjną - wierzytelność przysługującą wnioskodawcy na podstawie zapisów umowy, która jest rozliczana w wyniku dokonanego potrącenia. Zapłata wynagrodzenia pomniejszonego o wartość kaucji gwarancyjnej stanowi zatem wypełnienie w całości obowiązku wnioskodawcy do uregulowania należności na rzecz kontrahenta i nie może być uznawana jako niewypłacone wynagrodzenie.

Niezależnie od wybranego Wariantu, zwolnienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy (kaucji, o której mowa powyżej) następować będzie zgodnie z poniższym:

1. 1. 50% zabezpieczenia na pisemny wniosek kontrahenta w terminie 30 dni po bezusterkowym odbiorze końcowym,
2. 2. pozostałe 50% na pisemny wniosek kontrahenta zostanie zwolnione po upływie terminu gwarancji, po uwzględnieniu dokonanych napraw w okresie gwarancji.

W przypadku wystąpienia reklamacji w okresie gwarancji zostanie zatrzymana kwota równa szacunkowej wartości naprawianego elementu.

Z zatrzymanej kwoty (niezależnie od Wariantu) wnioskodawca ma prawo potrącić wszelkie kwoty, które są Spółce należne z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku potrącenia przez wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w Wariancie A, będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?
2. 2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku potrącenia przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w Wariancie B, będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy:

W przypadku potrącenia przez wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w Wariancie A, będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Albowiem, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku,

1. o której mowa wart. 87 ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy m.in. spełniony zostanie następujący warunek: kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych

2. wykazanej w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca wypełnia warunek opisany w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przelewając za pośrednictwem rachunku bankowego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, należną kontrahentowi kwotę. Kwota należna kontrahentowi jest to kwota jego wynagrodzenia pomniejszona o należność wnioskodawcy wobec kontrahenta wynikającą z kaucji zabezpieczającej wykonanie umowy. Skutek dokonanego potrącenia jest identyczny z tym, jaki nastąpiłby w wyniku zapłaty przez kontrahenta wartości kaucji na konto bankowe wnioskodawcy. Z chwilą potrącenia kaucji gwarancyjnej przez wnioskodawcę zmienia się jej charakter - przestaje ona być nieuregulowanym wynagrodzeniem, a staje się zabezpieczeniem należytego wykonania umowy, co potwierdza przywołany w stanie sprawy wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. W przypadku zatem skorzystania z tej opcji zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy o roboty budowlane oraz uregulowania przysługującej kontrahentowi należności (po potrąceniu) w drodze przelewu na rachunek bankowy, opisana w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przesłanka wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni zostanie spełniona.

Z kolei, w przypadku potrącenia przez wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w Wariancie B, będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Albowiem, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku,

1. o której mowa w art. 87 ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy m.in. spełniony zostanie następujący warunek: kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych

2. wykazanej w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca wypełnia warunek opisany w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przelewając za pośrednictwem rachunku bankowego w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, należną kontrahentowi kwotę. Kwota należna kontrahentowi jest to kwota jego wynagrodzenia pomniejszona o należność wnioskodawcy wobec kontrahenta wynikającą z kaucji zabezpieczającej wykonanie umowy. Skutek dokonanego potrącenia jest identyczny z tym, jaki nastąpiłby w wyniku zapłaty przez kontrahenta wartości kaucji na konto bankowe wnioskodawcy.

Z chwilą potrącenia kaucji gwarancyjnej przez wnioskodawcę zmienia się jej charakter - przestaje ona być nieuregulowanym wynagrodzeniem, a staje się zabezpieczeniem należytego wykonania umowy, co potwierdza powołany w sprawie wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. W przypadku zatem skorzystania z tej opcji zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy o roboty budowlane oraz uregulowania przysługującej kontrahentowi należności w drodze przelewu na rachunek bankowy, opisana w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przesłanka wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni zostanie spełniona.

W tym stanie faktycznym organ interpretujący stwierdził, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podniósł, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. zwanej dalej ustawą o VAT), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 1 14, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. 1) nabycia towarów i usług,
2. 2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Organ przywołał treść przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

Następnie organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2017 r. stosowanie zwrotu różnicy podatku w przyspieszonym 25 dniowym terminie ma miejsce w sytuacji, gdy spełnione są następujące warunki:

1. 1. kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:
2. a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,
3. b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,
4. c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
5. d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,
6. 2. kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,
7. 3. podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,
8. 4. podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:
9. a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
10. b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1 -3
11. - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Dalej organ wskazał, że stosowanie zwrotu różnicy podatku w przyspieszonym 25 dniowym terminie ma miejsce w sytuacji gdy:

1.należności wynikające z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi zostaną zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym i podatnik przedstawi dokumenty potwierdzające taką zapłatę,

1. 2. łączna kwota należności wynikających z pozostałych faktur (innych niż uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej) nie przekroczy 15 000 zł,
2. 3. podatnik przez rok (kolejne dwanaście miesięcy) poprzedzający okres, w rozliczeniu za który występuje o zwrot w przyspieszonym terminie, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz składał deklaracje podatkowe,
3. 4. jeżeli kwota podatku z przeniesienia z poprzedniej deklaracji przekroczyła kwotę 3.000 zł.

Z analizy przepisu art. 87 ust. 6 ustawy wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu łącznie określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony do 25 dniowego. Niedopełnienie któregokolwiek z powyższych warunków nie pozwala na zwrot różnicy podatku w przyspieszonym 25 dniowym terminie.

Organ podkreślił, że wszystkie wskazane w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT warunki muszą być spełnione jednocześnie. Sam fakt posiadania faktur z wykazaną całą wartością sprzedaży nie spełnia wymaganego warunku. Elementem obowiązkowym jest całkowita zapłata należności wynikającej z faktury. W sytuacji, gdy płatność nie jest dokonywana w całości, nie przysługuje prawo do wystąpienia o zwrot w terminie 25 dni.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania, organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku potrącenia przez wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta w zarówno w Wariancie A, jak i w Wariancie B nie będzie można uznać za spełniony warunek zawnioskowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy.

Organ w interpretacji wskazał również na regulację zawartą w art. 86 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r.

Organ przywołał wyrok NSA z 30 listopada 2015 r. w sprawie sygn.. I FSK 1292/14, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że to termin 60-dniowy należy traktować jako podstawowy termin zwrotu, natomiast uregulowany w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT termin 25-dniowy jest wyjątkiem od zasady, który nie może być interpretowany rozszerzająco.

Dalej stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, warunkiem bezwzględnym, jaki wnioskodawca będzie musiał spełnić w celu wystąpienia o zwrot w terminie 25 dni, stosownie do treści art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy, jest zapłata w całości należności wynikających z rozliczonych faktur z kontrahentami.

W konsekwencji wnioskodawca nie będzie miał prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jeżeli zatrzyma kaucję gwarancyjną, a tym samym nie dokona zapłaty całości należności wynikających z rozliczonych faktur z kontrahentami.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w obu wariantach A i B uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] r., wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzając brak podstaw do jej zmiany.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka działająca przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła:

niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

tj. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie limit 15.000 euro dla jednorazowej wartości transakcji, której płatność miałaby być dokonana z pominięciem rachunku bankowego, podczas gdy przepis ten od 1 stycznia 2017 r. wskazuje limit 15.000 złotych;

błędną wykładnię prawa materialnego:

1. - art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie w sposób nieprawidłowy normy prawnej wynikającej z tego przepisu, z uwagi na oparcie się przy ustalaniu treści normy o przepis w nieaktualnej treści, co doprowadziło organ do wniosku, że należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką, jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika;
2. - art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie że dokonane potrącenie kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta spowoduje, że nie będzie można uznać za spełniony warunek, że kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach;

naruszenie przepisów prawa procesowego:

tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo oceni! implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

Spółka, w uzasadnieniu skargi podtrzymała w całości swoje wcześniejsze stanowisko.

Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W świetle przedstawionej argumentacji, uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione.

W odniesieniu do postawionych zarzutów wskazał, że obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy nie powołuje się wprost na przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pomimo że pośrednio je zawiera w kwestii łącznej wartości należności wynikających z faktur, które aby stanowiły podstawę do przyspieszonego zwrotu powinny zostać w całości zapłacone w odpowiedni sposób. Zauważył przy tym, że w rozpatrywanej sprawie problemem do wyjaśnienia nie była forma zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez podmioty trzecie za wykonane usługi budowlane, ale fakt. że strona potrąca i zatrzymuje z każdej faktury swojego kontrahenta określony procent, stanowiący kaucję gwarancyjną, którego nie płaci kontrahentowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez upoważniony organ jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a) p.p.s.a. (w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydana na podstawie art. 13 § 2 a, art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do przyszłego stanu faktycznego i dotyczy stanowiska organu interpretującego w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w przypadku potrącenia przez wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia kontrahenta.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, który nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, jako przedmiot wniosku wskazała zdarzenie przyszłe w przedstawionych dwóch wariantach A i B oraz wskazała na przepis prawa podatkowego tj. art. 87 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Wskazany przepis zawiera jeden z warunków zwrotu różnicy podatku w przyspieszonym 25 dniowym terminie, a mianowicie stanowi, że zwrot ma miejsce w sytuacji, gdy:

1. 1. kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:
2. a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. (...).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowa. Powołany przepis jest jasny, czytelny, zrozumiały i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych.

Warunkiem skorzystania ze skróconego 25-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku jest zatem zapłata w całości faktur dokumentujących kwoty należności za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika.

Nie jest zdaniem Sądu należnością zapłaconą w całości (co skutkuje brakiem możliwości uzyskania wcześniejszego zwrotu) należność, z której część zatrzymał podatnik jako kaucję gwarancyjną. Przyspieszony zwrot różnicy podatku, jako wyjątek od zasady, został uzależniony od łącznego spełnienia określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT warunków. Sąd podziela stanowisko organu interpretującego, że wyjątki od zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco, na co również wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Należy pamiętać, że organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. A zatem w przypadku przyspieszonego terminu zwrotu, wszystkie warunki powinny być spełnione w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości, a w tym konkretnym przypadku co do zapłaty całości należności wynikającej z faktury za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika. Innymi słowy cała należność wynikająca z faktury powinna zostać zapłacona na rachunek bankowy podatnika zainteresowanego otrzymaniem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni. Nie ulega wątpliwości, że kwota należności określona w fakturze powinna być tożsama z kwotą zapłaconą na rachunek bankowy.

Kwestie związane z zabezpieczeniem należytego wykonania umowy przez kontrahenta, a w szczególności postanowienia stron umowy co do sposobu zabezpieczenia w postaci kaucji gwarancyjnej w ocenie Sądu pozostają bez wpływu na treść interpretowanego przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 a) ustawy o VAT. Treści tego przepisu nie można zmieniać umową cywilnoprawną zwłaszcza, że potrącenie kaucji gwarancyjnej z wartości faktury może być sporne zarówno co do zasady jak i co do wysokości. Nie jest rzeczą organu wobec jasnej treści przepisu 87 ust. 6 pkt 1 a) ustawy o VAT ocena czy w świetle postanowień umowy cywilnoprawnej faktura została uregulowana w całości czy może w części. Fakt zapłaty całej należności objętej fakturą ma wynikać z dokonanego przelewu tej należności na rachunek bankowy.

A zatem zatrzymanie przez wnioskodawcę tytułem kaucji gwarancyjnej z każdej faktury określonego w umowie z wykonawcą procentu z wartości faktury (wariant A) lub zatrzymanie potrąconej kwoty przez przelanie jej na wyodrębniony rachunek wnioskodawcy (wariant B) nie wypełnia dyspozycji interpretowanego przepisu co słusznie stwierdził organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji, a tym samym uniemożliwia skorzystanie z przyspieszonego terminu zwrotu różnicy podatku.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organ wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie był on przedmiotem wykładni. Wprawdzie organ w zaskarżonej interpretacji powołał również regulację zawartą w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., ale nie zmienia to przedmiotu interpretacji, który został wyraźnie określony we wniosku przez Spółkę i który był analizowany przez organ interpretujący w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Z tych samych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do zmiany tego przepisu, która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.2024 art. 1). Kwotowy limit należności wynikających z faktur nie był objęty pytaniem przyporządkowanym do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego w dwóch wariantach A i B..

Na szczególną uwagę w rozpoznawanej sprawie zasługuje wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. I FSK 806/15, w którym Sąd ten m.in. wskazał, że "Polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60 dniowy należy traktować jako podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ab initio, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...)". Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT 25 dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 "kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z "kwotami należności, które zostały w całości uregulowane" (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę" (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT określeniem "kwoty należności, które zostały w całości zapłacone" należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, (por. wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1292/14, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, "CBOSA"). (...) Przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na zweryfikowanie, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości.

Kompensata zobowiązań, czy wygasanie zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności takiej przejrzystości nie gwarantują. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza także zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, gdyż przedsiębiorca niespełniający warunku z tego przepisu i tak otrzyma zwrot VAT-u w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponownie należy podkreślić, że norma z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek od podstawowej reguły, a wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

Ponadto na przeszkodzie zaprezentowanej powyżej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stoi też prawo unijne. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, spełniają co do zasady wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT".

Sąd w składzie orzekającym w całej rozciągłości podziela powyższą argumentację zaprezentowaną przez NSA w ww. wyroku z 4 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 806/15 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, "CBOSA").

Organ w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że z przedstawioną argumentacją jako prawidłową należy się zgodzić.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.