Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 712/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dni [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...], sprostowaną postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...], orzekającej o odpowiedzialności D. S., jako byłego członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., solidarnie ze Spółką oraz byłym Prezesem Zarządu J. K., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz za okresy od maja do lipca 2008 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł, razem w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. swoją decyzję z dnia [...] r. znak [...] motywował tym, że w dniu [...]. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Spółki z o.o. powołało na stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki D. J. (obecnie S.), następnie uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. powołano ją na Prezesa Zarządu Spółki. Wreszcie uchwała z dnia [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało D.S. z dotychczasowej funkcji powołując ją równocześnie na Wiceprezesa Zarządu Spółki. Tę funkcję pełniła do dnia [...] r.

Dalej ustalił, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2007 r., w której Spółka wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w [...] zł, w dniu [...] r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2008 r., w której Spółka wykazała należność do zapłaty w kwocie [...] zł, natomiast w dniu 25 lipca 2008 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2008 r. informująca o należności do zapłaty w wysokości [...] zł. Wreszcie w dniu 22 sierpnia 2008 r. deklaracja VAT-7 za lipiec 2008 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że na poczet powyższych zaległości Spółka nie dokonała żadnych wpłat, w związku z czym podjął działania celem wyegzekwowania powyższych należności wystawiając tytuły wykonawcze o numerach odpowiednio: [...]. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze organ egzekucyjny orzekł postanowieniem z dnia [...] r. [...]. Ustalił bowiem, że zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych okazały się nieskuteczne, gdyż banki do których wystąpiono informowały o braku środków na kontach, bądź też o zamknięciu rachunków. Nieskuteczna okazała się również próba zajęcia wierzytelności u kontrahenta Spółki tj. "B" Sp. z o.o., gdyż umowa z powołanym podmiotem uległa rozwiązaniu z dniem 29 lutego 2008 r. Spółka nie była także właścicielem nieruchomości, nie posiadała środków transportu, ani innych rzeczy ruchomych oraz praw majątkowych i nie osiągała jakichkolwiek przychodów z najmu.

Dalej ustalono, że od dnia [...] r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Wreszcie Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy w postanowieniu z dnia [...] r. sygn. akt [...] wyjaśnił, iż dłużnik, tj. Spółka "A" nie posiada żadnego majątku, a pismem z dnia 21 października 2008 r. podmiot ten wniósł o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, iż cały majątek został przeznaczony na zaspokojenie wierzycieli w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu z dnia [...] r. Strona wniosła o stwierdzenie jego niedopuszczalności z uwagi na nieskuteczne doręczenie jej decyzji organu I instancji. W jej ocenie, w związku ze złożonym przez Stronę wnioskiem z dnia [...] r., organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek doręczania pism w sposób elektroniczny, zgodnie z normą art. 144a O.p. Podkreśliła, że " (...) Kwestię doręczenia pisma za pomocą elektronicznych środków komunikacji poprzedzić musi stwierdzenie dopuszczalności sporządzania pisma w formie dokumentu elektronicznego oraz wyjaśnienie zasad jego podpisywania(..)". Regulacje wynikające z przepisu art. 143 § 1a O.p. stanowią podstawę do upoważnienia przez organ podatkowy określonych osób do podpisywania pism w formie dokumentu elektronicznego podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Niezależnie od powyższego złożony przez odwołującą wniosek o doręczanie pism drogą elektroniczną "(..)obligował organ podatkowy I instancji do takiego działania na etapie wydawania pism, w tym decyzji administracyjnej, aby możliwe było ich doręczenie zgodnie z wymogami w/w ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (...) ".

Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w formie papierowej i wyekspediował ją, wbrew żądaniu Strony, także w formie papierowej, co powoduje iż w rzeczywistości Stronie nie doręczono decyzji w sposób przewidziany przepisami prawa.

Na wypadek gdyby organ odwoławczy uznał jednak, iż doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, odwołująca zgłosiła zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., tj. wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia prawa do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. W jej ocenie względy celowościowe przepisu, wskazują na konieczność odmiennej interpretacji, gdyż ograniczenie znaczenia użytego sformułowania w sposób opisany powyżej, " (..pozbawiałoby ten przepis funkcji ochronnych dla osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług(...)". Decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, zatem skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem. Dla poparcia powyższego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów. Zważywszy, iż w rozpatrywanym przypadku decyzję doręczono w dniu 14 maja 2014 r., tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa ""A" " Sp. z o.o, należy przyjąć, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej.

Na koniec wskazała, że organ I instancji w decyzji nie odniósł się do poruszonej w toku postępowania kwestii,,(..)dotyczącej przebywania na przełomie lat 2007- 2008 do lipca 2008. na zwolnieniu lekarskim(L4), którego powodem było zagrożenie utraty ciąży. A w późniejszym okresie na urlopie macierzyńskim(...)". Toe uniemożliwiało prowadzenie spraw spółki i podejmowanie decyzji. Okoliczność ta mogła dowodzić, iż Strona nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki ""A" ". W toku postępowania nie przeprowadzono również dowodu z przesłuchania świadka - lekarza - o co wnioskowała Strona w piśmie z dnia [...] r., a w uzasadnieniu decyzji nie wskazano powodów odmowy przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Powyższe narusza art. 188 O.p. oraz zasadę wynikającą z przepisu art. 187 § 1 O.p., w świetle której organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Fakt jej niezdolności do wykonywania jakichkolwiek czynności zawodowych, częściowo potwierdzało zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 grudnia 2013 r. o wypłaconych zasiłkach z ubezpieczenia społecznego obejmujące okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W tej sytuacji nie można jej przypisać winy w niezgłoszeniu upadłości oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości. Prezentując powyższe stanowisko Strona powołała się na orzecznictwo sądów przytaczając jego fragmenty.

Ponadto, zdaniem odwołującej w sprawie doszło do naruszenia art. 180 § 1 O.p., gdyż nawet w sytuacji gdy organ podatkowy uznaje, że określone dowody przedkładane przez stronę postępowania nie są dowodami istotnymi to nie może ich pomijać milczeniem, bądź wypowiadać się o nich w sposób ogólnikowy. Ponadto zasada prawdy materialnej, wynikająca z przepisu art. 122 O.p., zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego z rzeczywistością, a prawidłowa decyzja może być podjęta tylko wtedy gdy organ podatkowy dysponuje całokształtem materiału dowodowego. Zaskarżoną decyzję wydano z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, która wobec braków w materiale dowodowym przyjęła cechę oceny dowolnej.

W odwołaniu podkreślono, iż organ podatkowy pierwszej instancji winien dopuścić i przeprowadzić:

1. - dowód z przesłuchania w charakterze świadka lekarza medycyny (wskazanego z imienia i nazwiska wraz z adresem) oraz dowody z pisma skierowanego do szpitala ginekologiczno- położniczego z dnia 27 grudnia 2013r. wraz z udzieloną na nie odpowiedzią na okoliczność przebiegu leczenia Strony w latach 2007-2008 i jej stanu zdrowia,
2. - dowody z pisma skierowanego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...]r. wraz z otrzymaną na nie odpowiedzią na okoliczność potwierdzenia okresów, w których pobierała zasiłek z ubezpieczenia społecznego,
3. - dowód z przesłuchania Strony w charakterze świadka na okoliczność ustalenia braku przesłanek do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania "A" Sp. z o.o. w tym okoliczności związanych z przebiegiem leczenia oraz stanu zdrowia.

Tymczasem w decyzji organ nie odniósł się do tych wniosków, naruszając tym samym także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Opisane postępowanie organu podatkowego doprowadziło do pozbawienia Strony możliwości dyskusji i ostatecznie obrony Jej interesów.

Ponieważ skarżoną decyzję wydano przedwcześnie, pomijając wskazane przez Stronę okoliczności, co do których w ogóle nie wypowiedziano się w decyzji, to uzasadnione jest stwierdzenie, że w sprawie uchybiono również zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie zgodziła się z ustaleniem organu, jakoby w okresie od grudnia 2007r. do lipca 2008 r. podpisywała dokumenty Spółki. Tymczasem ostatnim dokumentem przez nią sygnowanym jest dokument pochodzące z [...] r. Podpis znajdujący się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru upomnienia z dnia 13 lutego 2008r. nr [...] nie jest podpisem odwołującej się. Domagała się dopuszczenia opinii grafologa w celu potwierdzenia jej zarzutu.

Zarzucając naruszenie przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. zarzuciła organowi uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy był poinformowany w dniu 30 grudnia 2013 r., tj. w dniu sporządzenia protokołu w trybie określonym przepisem art. 200 O.p., o wyrażonej przez Stronę woli pisemnego wypowiedzenia się po przeanalizowaniu akt podatkowych.

Organ podatkowy uznał, iż uzyskane przez Komornika Sądowego środki rozdysponowano między wierzycielami, co nie zostało poparte,,(..)dowodem wprost dokumentującym taki stan(.)", lecz wynikało z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia [...] r., w którym oświadczono, że obecnie nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Tymczasem kwestia rozdysponowania kwoty [...] zł pozostającej w depozycie sądowym od początku postępowania podatkowego była wątpliwą, zważywszy na nieprawidłowości, które miały miejsce w Urzędzie Skarbowym w S., potwierdzone przez kontrolę Izby Skarbowej w K.. Wyjaśnienie powyższej kwestii ma istotne znaczenie w świetle przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji, warunkującej możliwość wszczęcia postępowania podatkowego względem osoby trzeciej.

Okoliczność braku ustaleń i ostatecznego rozliczenia wszystkich wpłat dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" Sp. z o.o. powoduje, iż w decyzji błędnie obliczono wysokość zobowiązań podatkowych. W przekonaniu Skarżącej wpływy z egzekucji były znacznie wyższe od wynikających z rozliczeń przedstawionych przez Urząd Skarbowy w S.. Organ podatkowy winien uzyskać dokumenty zgromadzone w powyższym zakresie w toku kontroli wewnętrznej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz przesłuchać pracownika tego Urzędu wskazanego z imienia i nazwiska w charakterze świadka.

Powyższe uchybienia stanowią o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p.

W końcowej odwołania ponowiła zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji z powodów opisanych na wstępie odwołania wskazując równocześnie iż,,(..)Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku wydanych postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.:

1. • z dnia [...] r nr [...] prostującego z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji tamt. organu z dnia [...] r. Nr [....],
2. • z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającego zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji wraz z aktami sprawy odwołanie D. S. celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na okoliczności podniesione w odwołaniu, w szczególność w zakresie dotyczącym przesłanek zwalniających od odpowiedzialności osobę trzecią za zaległości podatkowe dłużnika pierwotnego oraz celem przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z dnia [...] r. znak [...] przekazał uzupełniony materiał dowodowy organowi odwoławczemu. Postanowieniem z dnia [...] r. Stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z której to możliwości jednak nie skorzystała.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przede wszystkim odniósł się do zarzutu nieskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. odwołanie jest niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r., Sygn. akt I FSK 610/11, dostępnym w Systemie Informacji Prawnej Legalis).

Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...], wyekspediowano na piśmie do adresata w dniu [...] r., doręczając w dniu [...] r., co wynika z adnotacji doręczającego i podpisu Strony zamieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru. Zastosowane doręczenie uznać należy za pozostające w zgodzie z trybem, określonym przepisem art. 211 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie ekspedycji spornej decyzji. Stosownie do powołanego przepisu decyzję doręcza się stronie na piśmie. Wskazać należy także na przepis art. 144 O.p., stanowiący, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem.

Regulacje wynikające z przepisu art. 144a O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie ekspedycji decyzji, do których nawiązuje w odwołaniu D. S., wskazujące, iż doręczenie pism, z wyjątkiem zaświadczeń, następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wnosi o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyraża na to zgodę, mają charakter ogólny i dotyczą wszystkich pism. Skoro ustawodawca wskazał w art. 211 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 maja 2014 r., iż decyzję doręcza się stronie na piśmie, to oczywistym jest, iż przepis ten ma charakter szczególny, dopuszczający sposób doręczenia decyzji wyłącznie na piśmie.

Wbrew przekonaniu Skarżącej, dopiero od dnia 11 maja 2014r., tj. od dnia nowelizacji art. 211 O.p. organy podatkowe zostały zobligowane do doręczania decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie pozostawiając im w tym zakresie wyboru, przy zaistnieniu przesłanek określonych przepisem art. 144a O.p.

Zmiana przepisu art. 211 O.p. polegająca na nadaniu zgodnie z art. 3 pkt 24 ustawy z dnia 10 stycznia 2014r. o zmianie ustawy o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.183) brzmienia: decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w części po spójniku "lub" byłaby zbędna przy interpretacji dokonanej przez Stronę i niczemu by nie służyła. Zgodzić się należy ze Stroną, iż przepisy dotyczące doręczeń mają charakter gwarancyjny, dlatego też zmiana ta w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ma charakter prawotwórczy. W uzasadnieniu projektu ustawy/druk sejmowy nr 1637-sejm.gov.pl/ wskazano, iż proponowane zmiany determinowane są potrzebą wprowadzenia nowych rozwiązań prawnych, które ułatwią świadczenie usług drogą elektroniczną oraz kontakty z uprawnionymi podmiotami z administracji publicznej.

Zaplanowane zmiany koncentrują się na kwestiach dotyczących wprowadzenia mechanizmów i instrumentów umożliwiających wykorzystanie, rozwój oraz usprawnienie funkcjonowania urządzeń stworzonych w celu realizacji czynności administracyjnych drogą elektroniczną. Marginalnie należy zwrócić uwagę, iż podatni czka nie skarżyła do WSA postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. znak [...] stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z dnia [...] r. od opisanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wskazano, iż "brak jest możliwości doręczenia Stronie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej(,..)zmiany dotyczące możliwości elektronicznego utrwalenia decyzji wejdą w życie od dnia [...]r. ",

Zauważyć należy również, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., uwzględniając wniosek Strony z dnia 13 listopada 2013 r., o doręczanie pism w formie elektronicznej na adres skrzynki znajdującej się na platformie ePUAP, wystosował w dniu [...] r. na podany adres w formie dokumentów elektronicznych: postanowienie z dnia [...]. znak [...] o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego oraz postanowienie z tej samej daty znak [...] o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Opisane działania potwierdzają, iż organ podatkowy w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował regulacje wynikające z przepisu art. 144a O.p.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak [...], orzekająca o odpowiedzialności D.., jako byłego członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., solidarnie ze Spółką oraz byłym Prezesem Zarządu Panem J. K., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres 12/2007 r. oraz 05- 07/2008 r. została doręczona z poszanowaniem obowiązujących regulacji prawnych, w szczególności przepisu art. 211 O.p., tym samym wniesione od niej odwołanie uznać należy za dopuszczalne, a podniesione w powyższym zakresie zarzuty za całkowicie nieuzasadnione.

Z powyższych względów uznano za niezasadne zarzuty niedoręczenia drogą elektroniczną wymienionych w odwołaniu postanowień, od których nie wniosła przysługujących środków zaskarżenia, a to z kolei zobowiązywałoby organ nadzoru do kontroli podniesionych w opisanym zakresie zarzutów.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji..." wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego. Konstrukcja instytucji przedawnienia ustanowionej w art. 118 § 1 O.p. wynika z wyraźnego rozgraniczenia na gruncie przepisów tej ustawy powinności świadczenia osoby trzeciej od powinności świadczenia zobowiązania podatkowego, wynikającego z obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku.

W świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. Sygn. akt SA/Wr 598/10 / dostępny w Systemie Informacji Prawnej Legalis /"(...) Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat.

W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe powstały w 2008 r., termin płatności zobowiązań upłynął: w dniu 25 stycznia 2008r., w odniesieniu do należności podatkowej za grudzień 2007r., w dniu 25 czerwca 2008 r. w odniesieniu do należności podatkowej za maj 2008 r., w dniu 25 lipca 2008 r. w odniesieniu do należności podatkowej za czerwiec 2008 r., w dniu 25 sierpnia 2008 r. w odniesieniu do należności podatkowej za lipiec 2008 r., a zatem wobec niezapłacenia przedmiotowego zobowiązania w terminie - w myśl art. 51 § 1 O.p. - zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi. Zatem w rozpatrywanym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich był ostatni dzień grudnia 2013 roku.

W doktrynie przyjmuje się, że pojęcie "wydania" decyzji nie jest tożsame z pojęciem "doręczenia" decyzji (komentarz do ustawy Ordynacja Podatkowa pod redakcją prof. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, str. 581 oraz R. Dowgier [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski. P. Pietrasz. S. Presnarowicz "Ordynacja Podatkowa. Komentarz", komentarz do art. 118), Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania - art. 210 § 1 pkt 2 O.p., co w rozpatrywanym przypadku nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r. Zaprezentowane stanowisko zostało jednoznacznie wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., Sygn. akt I FPS 5/07(Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wprawdzie dotyczyło ono stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., jednak zachowuje aktualność, gdyż treść tego przepisu od czasu wydania uchwały nie uległa zmianie. Uchwała ta położyła kres rozbieżnościom w orzecznictwie Izby Finansowej (wyrok z dnia 6 stycznia 2006 r., Sygn. akt II FSK 135/05 - CBOSA).

Przywołana w odwołaniu uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. Sygn. akt FPS 10/00 dotyczyła sprawy regulowanej przepisami ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. - Prawo celne, a zatem nie mogła mieć zastosowania w analizowanym przypadku. Organ odwoławczy nie podzielił w tej sytuacji odmiennego od wyżej zaprezentowanego stanowiska, przedstawionego w wyrokach powołanych w odwołaniu.

Rozważając kwestie zaistnienia pozytywnych przesłanek, warunkujących zgodnie z treścią art. 116 O.p., przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają na członków jej zarządu uznał za niesporna okoliczność, że D.S. pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia 30 czerwca 2006 r. do dnia 12 lipca 2011 r., a zatem w okresie w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Skutkiem powołania danej osoby do zarządu jest powstanie między nią a spółką stosunku organizacyjnego, którego treścią jest prawo i obowiązek wykonywania mandatu (zob. J. Napierała, T. Sójka, [w:] Koch, Napierała, Prawo, 2007, s. 443). Stosunek ten powstaje w wyniku aktu powołania danej osoby do zarządu i jej zgody (wyraźnej lub dorozumianej) na objęcie tej funkcji (tak: A. Kidyba, [w:] Włodyka, System prawa handlowego, t. 2B, 2007, s. 293; J. Frąckowiak, [w:] Kruczalak, Komentarz KSH, 2001, s. 599; E. Marszałkowska-Krześ, [w:] Okolski, Spółka akcyjna, 2001, s. 182).

Rozważając przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec i zarazem odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy "A" Sp. z o.o., zauważył, że przeprowadzono stosowne postępowania wyjaśniające, które nie potwierdziło zarzutów Strony. Skoro Komornik Sądowy uzyskane z egzekucji sumy rozdysponował - na skutek zbiegu egzekucji - pomiędzy wierzycielami, z których żaden nie był Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., to nie sposób twierdzić, iż część z zabezpieczonej kwoty mogła stanowić źródło spłaty należności objętych zaskarżoną decyzją. Zresztą sama strona nie wskazał, jak to rozlicznie miałoby wyglądać.

W piśmie z dnia [...] r. znak [...], do którego nawiązuje w odwołaniu Strona, organ egzekucyjny poinformował, że postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądowego były objęte tylko tytuły wykonawcze obejmujące zaległości, których wierzycielem był Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S., ponadto poinformował, iż "(...)Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. T. B. w związku ze zbiegiem egzekucji nie przyznał jakichkolwiek środków pieniężnych uzyskanych w drodze egzekucji w sprawach, których wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (...)". Powyższej odpowiedzi udzielono w oparciu o posiadane przez ten organ dokumenty, a nie oświadczenie komornika sądowego, które złożono w dacie późniejszej.

Dopiero bowiem w dniu 25 listopada 2013r.(k. 570) komornik sądowy oświadczył,,,(..)iż nie prowadził postępowania egzekucyjnego, w którym stroną postępowania egzekucyjnego(wierzycielem)był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Natomiast prowadzone były postępowania egzekucyjne z wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S., gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. występował jako administracyjny organ egzekucyjny. Jednocześnie, zauważa się, iż w aktach podatkowych znajdują się postanowienia Komornika Sądowego dotyczące podziału kwoty [...] zł (k. 438- 454), co powoduje, iż zarzut braku dokumentacji potwierdzającej fakt jej rozdysponowania między wierzycielami uznać należy za nieuzasadniony.

Organ egzekucyjny w piśmie z dnia [...] r. znak [...] (k. 498), poinformował, iż prowadzone postępowanie wobec podmiotu "A" Sp. z o.o. w okresie od 4 grudnia 2003r. do 9 sierpnia 2007r. doprowadziło do wyegzekwowania od dłużnika kwoty [...] zł, lecz postępowanie to dotyczyło należności o wcześniejszych terminach płatności od objętych niniejszą decyzją.

W piśmie z dnia [...] r. podmiot ""B" " Sp. z o.o. poinformował, że od dnia 3 grudnia 2007r. wszelkie wierzytelności Spółki, w związku ze zbiegiem egzekucji, przekazywane były na konto Komornika Sądowego Rewiru VI przy Sądzie Rejonowym w S. oświadczając równocześnie, iż nie prowadzi żadnej współpracy z firmą "A" sp. z o.o., gdyż umowa została rozwiązana ze skutkiem na dzień 29 lutego 2008r., oraz nie posiada żadnych zobowiązań wobec wymienionego podmiotu (k.472).

Z postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. Wydział X Gospodarczy z dnia 31 marca 2009r. Sygn. akt [...] wynika, że wymieniona firma pismem z dnia 24 września 2008r.wniosła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika ""A" " Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż ta nie spłaca wymagalnych długów a trudności finansowe ma od lat. W toku tej sprawy dłużnik przyznał, że,,(..)nie spłacał zobowiązań, jednak nie występował z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ponieważ nie posiadał środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego

W tej sytuacji zarzut błędnego wyliczenia kwoty należności podatkowych, którymi obciążono Stronę uznał za nieuzasadniony, a żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - pracownika urzędu skarbowego za bezcelowe, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzącego wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Tyma samym niezasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p.

Rozważając kwestie wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych w szczególności zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) z wnioskiem należy wystąpić, gdy dłużnik stanie się niewypłacalny, tzn. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Podkreślił, że zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

W sprawie ustalono, że Spółka w latach 2004-2008 wykazywała ujemną wartość kapitału własnego oraz kapitału pracującego, stanowiącego różnicę pomiędzy aktywami obrotowymi, a zobowiązaniami krótkoterminowymi, nadto w latach 2004-2006 uzyskała ujemny wynik finansowy. W późniejszym okresie tj. w latach 2007-2008 parametry finansowe potwierdziły brak możliwości płatniczych Spółki, pomimo uzyskanego w tym okresie dodatniego wyniku finansowego.

Zatem zarząd spółki winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego już w okresie 2 tygodni licząc od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2005 r. tj. od dnia 30 czerwca 2006 r. Stąd słuszny jest wniosek, iż D.S. niezwłocznie po objęciu funkcji Prezesa Zarządu tj. po dniu 30 sierpnia 2006 r. winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego. Zmiana w składzie osobowym zarządu Spółki, dokonana w dniu 30 sierpnia 2006r., wiążąca się z objęciem funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez nią, tłumaczona była trudną sytuacją Spółki oraz zaniedbaniem obowiązków przez dotychczasowego Prezesa Zarządu, które wpłynęły na pogorszenie sytuacji ekonomicznej Spółki.

W tej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że Strona już w dniu objęcia funkcji Prezesa Zarządu Spółki była świadoma trudnej sytuacji finansowej "A" Sp. z o.o. Zaś w toku postępowania nie wykazała, dlaczego nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego Spółki, bądź niewszczęcie postępowania układowego organ podatkowy zauważył, iż Strona nie dostarczyła dowodów świadczących o okolicznościach, które uniemożliwiły zrealizowanie powyższego obowiązku.

Uzupełniony w powyższym zakresie materiał dowodowy - na zlecenie organu odwoławczego - również nie potwierdził braku winy Skarżącej w niezrealizowaniu tego obowiązku.

Z Zaświadczenia o wypłaconych zasiłkach z ubezpieczenia społecznego z dnia 18 września 2014r.(k. 703) wynika, że była niezdolna do pracy w okresie od 9 maja 2006 r. do 6 listopada 2006 r., następnie w okresie od 7 listopada 2006r. do 29 grudnia 2006 r. pobierała świadczenie rehabilitacyjne, a w okresie od 30 grudnia 2006 r. do 4 maja 2007 r. zasiłek macierzyński. Przedłożona dokumentacja medyczna z Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego nr 1 w Tychach potwierdza, jej pobyt w szpitalu w okresie od 1 do 5 stycznia 2007 r. (k. 738).

Przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokumenty pozwalają sądzić, iż okoliczność choroby, czy pozostawania na urlopie macierzyńskim wbrew twierdzeniom odwołania nie ograniczyły całkowicie aktywności zawodowej Strony, o czym świadczy chociażby fakt Jej uczestnictwa w N. wspólników ""A" " Sp. z o.o. w dniu 30 sierpnia 2006r., nadto podpisywana dokumentacja w postaci: deklaracji CIT-2 z dnia 18 lipca 2006 r.(k.687), z 19 października 2006 r.(k. 686), z 20 listopada 2006 r.(k. 685), deklaracji VAT-7 z dnia 20 września 2006r.(k.675). O aktywności tej świadczy również pismo z dnia 12 marca 2007r., którym, jako Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z "Wnioskiem o ulgę w spłacie dla Prowadzących Działalność" składając równocześnie "Oświadczenie o uzyskanej pomocy publicznej"(k.696, 697), pismo z dnia 10 lutego 2007 r. na mocy którego udzieliła w imieniu Spółki pełnomocnictwa J.O. i P. S., pismo z dnia [...]., którym poinformowała Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. o wdrażanym w Spółce od dnia 1 lutego 2007 r. planie restrukturyzacji (k.692), pisma z dnia 10 i 26 stycznia 2007 r., w których Strona wystąpiła w imieniu Spółki do organu egzekucyjnego z prośbą o umożliwienie spłaty ratalnej zobowiązań podatkowych(k. 690, 691).

Z powołanego wyżej zaświadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika również, iż odwołująca się była niezdolna do pracy w okresie od 3 lutego 2008 r. do 1 czerwca 2008 r., a następnie pobierała świadczenie rehabilitacyjne w czasie od 2 czerwca 2008 r. do 8 lipca 2008 r., po czym do dnia 24 listopada 2008 r. przebywała na urlopie macierzyńskim. Lekarz nią się opiekujący, słuchany w dniu 27 października 2014 r., poinformował, iż przebywała na zwolnieniu lekarskim od listopada 2007r. do lipca 2008 r. (czemu przeczyła treść zaświadczenia ZUS według którego zasiłek chorobowy pobierany był od dnia 3 lutego 2008 r.), nadto jej stan zdrowia w tym okresie pozwalał na poruszanie się (co stoi w opozycji z twierdzeniami odwołania oraz pisma z dnia 30 grudnia 2013r. - k.581), a zażywane przez Nią leki w okresie czterech pierwszych miesięcy ciąży mogły powodować rozchwianie emocjonalne (k. 729). Świadek nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca we wskazanym wyżej okresie była zdolna do wykonywania czynności związanych z pełnioną funkcją członka zarządu.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził zatem, iż przesłanki do złożenia wniosku zaistniały w czasie gdy Strona aktywnie reprezentowała Spółkę "A" na zewnątrz, pomimo pozostawania na zwolnieniu lekarskim, czy urlopie macierzyńskim.

Dalej organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Strony, iż organy podatkowe, badając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego winny analizować okres w jakim powstały zaległości podatkowe, a nie inne okresy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Unormowanie wskazał, powołując się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r., Sygn. akt I GSK 840/10, dostępnego w zbiorze System Informacji Prawnej Legalis, że z art. 180 § 1 O.p. nie wynika obowiązek organu prowadzenia wszelkich dowodów na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Dlatego nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszystkich zgłoszonych przez Stronę środków dowodowych w tym dowodu z przesłuchania świadka oraz z dokumentów nie sposób uznać za uchybienie, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w sytuacji, gdy opisane wyżej braki uzupełniono w postępowaniu drugoinstancyjnym, a ich rezultaty w żaden sposób nie wpłynęły na wynik podjętego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie żądanego dowodu z przesłuchania świadka - lekarza opiekującego się Stroną w okresie drugiej ciąży oraz dokonał oceny przedłożonych dowodów z dokumentów w postaci zaświadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i dokumentacji medycznej ze szpitala ginekologiczno-położniczego, w którym przebywała Skarżąca. Jednocześnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, skoro o przebiegu jej leczenia wypowiedział się już lekarz i wynikało to z zaświadczeń ZUS-u.

Organ odwoławczy zgodzić się ze Stroną, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z zasadą wynikająca z przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. winien w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić, które ze zgłaszanych okoliczności i dowodów nie są dowodami istotnymi, mającymi wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a Strona postępowania, podnosząc określone okoliczności lub składając dowody miała prawo oczekiwać, iż organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydanej decyzji i wyjaśni, czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił, bądź z jakiego powodu nie dał im wiary. Brak ten został uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego. Organ podatkowy drugiej instancji stosownie uzupełnił materiał dowodowy w sprawie i dokonał oceny całości tak zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej, zapewniając Stronie prawo do udziału w prowadzonych czynnościach wyjaśniających oraz prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii sfałszowania podpisu Strony na potwierdzeniu odbioru upomnienia z dnia [...] r. ni- [...] (k. 119), dotyczącego należności Spółki w podatku VAT za grudzień 2007r. zauważa się, iż w myśl postanowień art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z dnia 2 listopada 2005 r. Dz.U. Nr 229, poz. 1954; ze zm.) egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepis szczególny inaczej stanowi. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zbadanie dopuszczalności egzekucji należało do organu egzekucyjnego.

Z akt egzekucyjnych oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. znak [...] (k.498) wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko "A" Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku VAT za grudzień 2007r. wszczęto w dniu 7 marca 2008r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 lutego 2008r.(k.ł22) co oznacza, że organ egzekucyjny zastosowane doręczenie upomnienia uznał za skuteczne. Spółka, pomimo przysługującego prawa do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, rn.in. z powodu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, z możliwości takiej nie skorzystała.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Skarżącej, kwestionujące skuteczność zastosowanego przez organ egzekucyjny doręczenia upomnienia uznać należy za zbyt daleko idące, a wniosek o powołanie grafologa za niezasługujący na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii uczestniczenia przez Stronę w funkcjonowaniu spółki organ odwoławczy zauważył, że jeszcze w dniu 16 stycznia 2008 r. uczestniczyła w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników "A" Spółka z o.o. na którym podjęto m.in. uchwały o Jej odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu i powołaniu na stanowisko Wiceprezesa Zarządu. Ponadto z zaświadczenia ZUS wynika, iż Skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim od dnia 3 lutego 2008 r., a nie jak twierdzi od grudnia 2007r. ponadto w latach 2006-2007 okoliczność pobierania zasiłku chorobowego, czy macierzyńskiego, nie wykluczała aktywności zawodowej Strony, co pozwala, w ocenie organu odwoławczego sądzić, iż podobna sytuacja mogła mieć miejsce również w roku 2008.

Z akt podatkowych wynika, że postanowienie z dnia [...] r. nr [...], którym organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzanego materiału dowodowego wysłano pocztą elektroniczną za pośrednictwem platformy EPUAP - zgodnie z wnioskiem Strony - w dniu 28 listopada 2013 r.(k. 572). Organ podatkowy, zważywszy, iż w terminie ustawowym wynikającym z obowiązujących wówczas regulacji art. 152 O.p., nie otrzymał elektronicznego potwierdzenia jego doręczenia(k.571), zobowiązany był ponownie wystosować do Strony przedmiotową korespondencję, tym razem za pośrednictwem poczty, co miało miejsce w dniu 6 grudnia 2013r. Sporną przesyłkę awizowano dwukrotnie, doręczając skutecznie w dniu 23 grudnia 2013 r. (załącznik do k.575). Jednocześnie Strona była poinformowana, iż termin do wydania decyzji, wyznaczony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (k.565) upływał w dniu 31 grudnia 2013 r.

Przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy wskazuje, iż Strona celowo przedłużała prowadzone postępowanie podatkowe. Utwierdził w tym przekonaniu fakt, iż stawiając się w dniu 30 grudnia 2013r. w siedzibie organu podatkowego celem zapoznania z materiałem dowodowym poinformowała, że do okazanego materiału ustosunkuje się na piśmie, które prześle pocztą, wnioskując tego dnia o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania świadka - lekarza opiekującego się Nią w czasie ciąży oraz z dokumentów, o które wystąpiła do ZUS i szpitala (k.581).

Pismo z dnia 3 stycznia 2014 r., dotyczyło środków finansowych znajdujących się w depozycie sądowym, zgromadzonych w związku ze zbiegiem egzekucji, oraz nieuczestniczenia Strony w funkcjonowaniu Spółki z powodu złego stanu zdrowia, a zatem nie dotyczyło kwestii, które do czasu otrzymania pisma nie były przedmiotem rozważań organu podatkowego pierwszej instancji.

W przekonaniu organu odwoławczego sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji, co jak wynika z opisanej sekwencji wydarzeń nie miało miejsca, nie zawsze jest istotnym uchybieniem.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przed wydaniem niniejszego rozstrzygnięcia stworzono Stronie kolejny raz możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowo powiadomiona nie wykorzystała swojego uprawnienia.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego D. S. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

prawa procesowego:

1. - art. 212 O.p. w związku z art. 144a §1 i art. 152 a § 6 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie skarżonej decyzji
2. - art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 152 a § 6 O.p. poprzez nie wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołaniu mimo braku skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji,
3. - art. 126 O.p. poprzez nie wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego,
4. - art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 126 O.p. poprzez brak podpisu elektronicznego na skarżonej decyzji,
5. - 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 tej ustawy poprzez zlecenie organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części znacznie wykraczającej poza zakres dający podstawę do zastosowania art. 229 O.p. w miejsce podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p.,
6. - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie niewyjaśnionego i niekompletnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi przede wszystkim podkreśliła, że w związku ze złożonym przeze nią wnioskiem z [...] r. organ II instancji miał obowiązek doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 144 a O.p. Ten bowiem przepis umożliwia doręczanie pism przez organy podatkowe drogą elektroniczną. Dokument elektroniczny jest odpowiednikiem pisma w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), zaś środki komunikacji elektronicznej stanowią sposób doręczania pism adresatom. Z kolei dane w postaci elektronicznej opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego certyfikatu są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentom opatrzonym podpisami własnoręcznymi.

Zasady doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego reguluje art. 152a O.p. natomiast szczegółowe warunki techniczne i organizacyjne dotyczące sporządzania i doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, a także przepisy wykonawcze, w tym w szczególności wydane na podstawie art. 16 ust. 3 ww. ustawy. Wskazać tu należy na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania pism w formie dokumentów elektronicznych, doręczania pism w formie dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. Nr 206, poz. 1216). Z art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne wynika, że dokument elektroniczny to stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

Dalej podkreśliła, że należy odróżnić czynność wydania aktu prawnego w formie elektronicznej od czynności jego doręczenia. W jej ocenie przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zastosowania formy dokumentu elektronicznego. Wynika to m.in. z art. 126, 143 § 1a, art. 11 O.p. Zeskanowanie przez organ odwoławczy decyzji sporządzone w wersji papierowej i przesłanie skanu drogą elektroniczna nie spełnia wymogu dokumentu elektronicznego. Wymóg ten spełniło jedynie pismo przewodnie, do którego dołączono skan. Tymczasem zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podpisie elektronicznym, tylko dane w postaci elektronicznej opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentom opatrzonym podpisami własnoręcznymi, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej. Doręczona jej decyzja takiego podpisu nie zawierała. Zatem w jej opinii skutecznie nie doręczono jej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Powtórzyła, przytoczoną już w odwołaniu argumentację dotyczącą nieprawidłowego doręczenia jej decyzji organu I instancji. Nie zgodziła się w tej kwestii ze stanowiskiem organu odwoławczego. Skoro w art. 144a O.p. mowa jest o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to nie można definiować użytego w nim pojęcia "pisma" wyłącznie jako tekstu napisanego na kartce papieru, lecz jako,,(...)zespół znaków graficznych będących znakami dźwięków lub pojęć, utrwalonych na kartce papieru lub w formie dokumentu elektronicznego(...)".

Z powyższego Strona wywiodła, iż doręczenie decyzji na piśmie, w świetle art. 211 O.p.- w brzmieniu obowiązującym przed 11 maja 2014r. - oznaczało doręczenie decyzji w formie papierowej albo w formie dokumentu elektronicznego za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o wezwaniach, postanowieniach oraz decyzjach - w brzmieniu obowiązującym przed 11 maja 2014r. - nie przewidywały podpisu elektronicznego jako elementu tych pism. Opisany brak nie jest równoznaczny z brakiem podstawy do sporządzenia takich pism w formie dokumentu elektronicznego. W przepisach ustawy Kodeksu postępowania administracyjnego precyzyjniej uregulowano zasady podpisywania pism w formie dokumentu elektronicznego.;

Z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1637) wynika, iż dokonane zmiany w ustawie Ordynacja podatkowa miały na celu jedynie ujednolicenie norm wynikających z ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz Ordynacja podatkowa. Zmiany te nie były prawotwórcze, lecz porządkujące, co oznacza że w czasie przed wprowadzeniem tych zmian, w szczególności poprzez dodanie do przepisu art. 211 wyrażenia "lub w formie dokumentu elektronicznego", było możliwe wydanie decyzji w takiej właśnie formie.. Przepisu art. 118 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia decyzji przed upływem okresu przedawnienia prawa do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności.

Ponadto, zdaniem Skarżącej pojęcie "wydanie decyzji" użyte w powołanym przepisie obejmuje również jej poręczenie przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Za takim rozumieniem przepisu przemawiają również względy systemowe. Ponieważ decyzja taka ma charakter konstytutywny to skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem. Zatem wobec braku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstałą zaległość podatkowa "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres wskazany w decyzji, należało przyjąć iż zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej odwołującej jako członka zarządu tej Spółki.

Dalej rozwijając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w tym dotyczących pogwałcenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co wyrażało się w utrzymywaniu przez organ odwoławczy, iż zaniechania organu I instancji polegające na braku ustosunkowania się do kwestii jej przebywania na przełomie lat 2007-2008 do lipca 2008 na zwolnieniu lekarskim, a następnie na urlopie macierzyńskim i brak przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanego przez nią świadka lekarza nie uzasadniało uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Tymczasem powyższe mogło prowadzić do udowodnienia tezy, iż skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki "A" Sp. z o.o. w omawianym okresie.

Opisane postępowanie prowadziło do naruszenia art. 122 O.p., zobowiązującego organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone okoliczności, stanowiło o wadliwości decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał zaskarżoną decyzję z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, która wobec braków w materiale dowodowym przyjęła cechy oceny dowolnej, naruszającej regulacje wynikające z przepisu art. 191 O.p.

Kwestionowaną decyzją pierwszoinslancyjną naruszono również art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie odniesiono się w jej uzasadnieniu do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu.

Konsekwencją powyższego było również naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Postępowanie organu podatkowego doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości dyskusji i ostatecznie obrony jej interesów.

Zarzucając naruszenie przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p, podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji udostępnił Stronie akta podatkowe, lecz uniemożliwił wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. W trakcie sporządzania protokołu na okoliczność zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie poinformowano skarżącej, że organ nie będzie oczekiwał na jej pisemną wypowiedź.

Podtrzymała również swoje zastrzeżenia co do prawidłowego ustalenia wysokości zaległości podatkowej spółki, zwłaszcza wobec braku wyjaśnienia, jaką kwotę faktycznie uzyskano w postępowaniu egzekucyjnym i jak ją rozdzielono. Oprotestowała także podpisy na dowodach doręczenia upomnień poprzedzających wszczęcie egzekucji za sporne okresy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, raz jeszcze, że zgodnie z regulacją wynikającą z art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomoc środków komunikacji elektronicznej. W świetle art. 210 § 1 pkt 8 obowiązkowym elementem decyzji jest m.in. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Warunki doręczania pism w formie dokumentów elektronicznych określa przepis art. 152a O.p, Natomiast warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1114).

Według art. 3 pkt 2 powołanej ustawy określenie "dokument elektroniczny" oznacza - stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej elekt i zapisany na informatycznym nośniku danych (materiał lub urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej).

Przyjęty w Izbie Skarbowej sposób ekspedycji pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, polega na przekazywaniu podatnikom skanu pism, opatrzonych bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu - które uprzednio opracowano wraz w formie papierowej - jako załączników do dokumentu elektronicznego. Pismo w wersji papierowej, zawierające podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, po jego zeskanowaniu podpisywane jest przez tę samą osobę podpisem elektronicznym.

Zarówno przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak i przytoczone regulacje, wraz z przepisami wykonawczymi, nie wskazują na brak możliwości kierowania do podatników pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sposób, jaki zastosowano w rozpatrywanym przypadku. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż skan decyzji, podpisany elektronicznym podpisem kwalifikowanym, dołączony do dokumentu elektronicznego nie odpowiada wymogom określonym przepisem art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

Organ odwoławczy podzielił pogląd skarżącej o braku skuteczności doręczania pism, wydanych w formie papierowej, a następnie zeskanowanych i poddanych digitalizacji. Jednak taka sytuacja nie zaistniała w sprawie. Pisma wnoszone, bądź wysyłane, za pomocą środków komunikacji elektronicznej sporządza się w formacie danych XML, zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 października 2006 r. w sprawie niezbędnych elementów struktury dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2006 r., Nr 206, poz.1517). Dokument elektroniczny z dnia 16 stycznia 2015r., sporządzony w formacie XML, który zawierał w sobie załączony dokument - skan zaskarżonej decyzji, odpowiadał wymogom określonym w § 20 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia [...] r. Załącznik dokumentu elektronicznego, w postaci skanu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. znak [...], opatrzony bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, przekazano natomiast w dopuszczalnym powołanym rozporządzeniem z dnia 14 września 2011 r. w formacie pdf.

Odnosząc się do kwestii poprawności doręczenia decyzji organu i instancji organ odwoławczy zaznaczył, że regulacje wynikające z przepisu art. 144a O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie ekspedycji decyzji pierwszoinstancyjnej wskazujące, iż doręczenie pism, z wyjątkiem zaświadczeń, następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wnosi o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyraża na to zgodę, mają charakter ogólny i dotyczą wszystkich pism. Natomiast z art. 211 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 maja 2014r: wynikało, iż decyzję doręcza się stronie na piśmie. Zatem oczywistym jest, wbrew zarzutom skargi, iż przepis ten ma charakter szczególny, dopuszczający sposób doręczenia decyzji wyłącznie na piśmie.

Zmiana przepisu art. 211 O.p. polegająca na nadaniu zgodnie z art. 3 pkt 24 ustawy z dnia 10 stycznia 2014r. o zmianie ustawy o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.183) brzmienia: decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w części po spójniku "lub" byłaby zbędna przy interpretacji dokonanej przez i niczemu by nie służyła.

Nieuprawnione jest zatem, w ocenie organu, twierdzenie, iż konstrukcja upoważnienia, o którym stanowi przepis art. 143 § la O.p. dopuszczała możliwość doręczania decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej jeszcze przed 11 maja 2014r. Zwłaszcza, że wywody skarżącej nie uwzględniają brzmienia przepisu szczególnego, tj. art. 211 O.p. sprzed jego zmiany.

Podkreślił także, że skarżąca nie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...], stwierdzającego niedopuszczalność jej odwołania z dnia 21 stycznia 2014r. od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wskazano, iż "brak jest możliwości doręczenia Stronie decyzji za pomocą środków komunikacji elektroniczne, bowiem (..)zmiany dotyczące możliwości elektronicznego utrwalenia decyzji wejdą w życie od dnia 11.05.2014r." Opisane postępowanie mogło sugerować, w ocenie organu, że strona nie kwestionuje przedstawionego w postanowieniu stanowiska organu odwoławczego w powyższym zakresie.

Na koniec powtórzył argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczególności te, dotyczące przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

W świetle podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jaki i przede wszystkim procesowego przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z kolei tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Zatem nie każde naruszenie prawa procesowego skutkuje obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. art. 116 O.p., to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie przyjdzie stwierdzić, iż istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2008 r. skarżącą i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na nią taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz, czy organy podatkowe we właściwym czasie wydały decyzję w przedmiocie tej odpowiedzialności.

Na tym etapie rozważań konieczne jest powołanie brzmienia przepisu materialnego art. 116 O.p. mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową zawartą w pkt 1 i 2, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa Spółki w danym okresie rozliczeniowym (wynikająca z braku zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2007, maj, 2008 r. płatnego do 25 dnia następnego miesiąca, a wynikających ze złożonych przez spółkę ""A" "), że wówczas członkiem zarządu była skarżąca, a egzekucja prowadzona w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezspornym jest fakt bycia przez skarżącą zarówno w grudniu 2007 r jak w okresie od maja do lipca 2008 r. członkiem zarządu spółki ""A" ". W toku całego postępowania skarżąca nie negowała tego faktu. Nie negowała tego, że w styczniu 2008 r. została odwołania z funkcji prezesa zarządu i została powołana na członka zarządu. Zatem pierwsza przesłanka warunkująca orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została wykazana.

Odnosząc się do zarzutu niedostatecznego wykazania wysokości zaległości podatkowej spółki w kontekście braku informacji, czy i w jakim zakresie sumy uzyskane w egzekucji zostały przekazane na spłatę zaległości, których spór dotyczy należy na wstępie podkreślić, że wysokość zobowiązania podatkowego za wszystkie sporne okresy została określona prze spółkę "A" w jej deklaracjach podatkowych VAT-7. Organy podatkowe nie prowadziły wobec spółki postępowań podatkowych i nie określiły zobowiązań podatkowych za grudzień 2007, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. w innej wysokości.

Zatem wiążąca jest ich wysokość określona w deklaracjach. W postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu Sąd, a także organy podatkowe nie maja prawa badać poprawności deklaracji VAT-7. W terminach wymagalności tych zobowiązań tj, w 25 dniu następnego miesiąca spółka nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań. Przekształciły się one w zaległość podatkową.

Dalej podkreślić należy, że stronami postępowania egzekucyjnego są wierzyciele i dłużnik, któremu przysługuje szereg praw, w tym możliwość kontrolowania działalności organu prowadzącego tę egzekucję, a więc komornika sadowego lub komornika skarbowego, w zależności od tego, który organ te egzekucję prowadzi. Jeśli chodzi o egzekucję prowadzoną przez Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. w okresie od 4 grudnia 2003 r. do 9 sierpnia 2007 r. to siłą rzeczy nie mogła ona dotyczyć zaległości podatkowych, które w tym czasie jeszcze nie istniały.

Oceniając natomiast egzekucję prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., maj, czerwiec i lipiec 2008 r. to ustalenia poczynione przez organy obu instancji i ich ocena zasługują na pełna aprobatę Sądu. Argumenty skarżącej dotyczące nieprawidłowego doręczenia upomnień nie mogły być wzięte pod uwagę, bowiem w istocie dotyczą innego postępowania – egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do innego podmiotu- dłużnika, tj. spółki "A" i wykraczają poza granice niniejszej sprawy.

Ponadto organy prawidłowo wykazały, jak rozdysponowano kwotę [...] zł. Plan podziału sumy został poddany kontroli sadu na skutek zażalenia wniesionego przez jednego z wierzycieli. Ewentualne zarzuty dotyczące podziału sumy uzyskanej z egzekucji przysługiwały dłużnikowi, a skarżąca nim nie była w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd, a wcześniej organy muszą uwzględnić to postanowienie w kształcie, w jakim istnieje w obrocie prawnym. W tym postanowieniu nie wymieniono zaległości, których dotyczy niniejsze postępowanie.

Wreszcie za wnioskiem, iż egzekucja była nieskuteczna przemawia także uzasadnienia postanowienia sądu upadłościowego odmawiającego ogłoszenia upadłości spółki z uwagi na brak majątku wystarczającego nawet na pokrycie kosztów takiego postępowania. Prezes spółki "A" ją reprezentujący w tym postępowaniu, prowadzonym w 2008 r. potwierdził, że spółka w momencie wszczęcia postępowania nie posiadała już żadnego majątku, bo ten został sprzedany w postępowaniu egzekucyjnym. Zwrócić też należy uwagę na to, że zajęcia rachunków bankowych spółki dokonane na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych za grudzień 2007 r. maj, czerwiec i lipiec 2008 r. nie doprowadziły do uzyskania zaspokojenia.

Zatem przedstawione przez organ odwoławczy dowody pozwalały na konkluzje, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Natomiast jeśli chodzi o okoliczności zwalniające stronę z odpowiedzialności, to zostały one, w ocenie sądu, dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na stronie, która składała wnioski dowodowe zmierzające do wykazania braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie okolicznością istotną był niewątpliwie sytuacja finansowa spółki w okresie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe, które nie tyle miały tę okoliczność wyjaśnić, co miały wykazać, że faktycznie nie pełniła ona funkcji członka zarządu w czasie gdy powstawały zaległości podatkowe. W postępowaniu odwoławczym organy podatkowe uwzględniły wniosek o przesłuchanie lekarza prowadzącego jej ciąże.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przesłanką egzoneracyjną jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Co oczywiście nie wyłącza brania pod uwagę terminów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w Prawie upadłościowym i naprawczym. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź niedziałania.

Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy.

Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

O braku zawinienia członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06.

Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, bądź niewszczęcie postępowania układowego organ podatkowy zauważył, iż skarżąca nie dostarczyła dowodów świadczących o okolicznościach, które uniemożliwiły zrealizowanie powyższego obowiązku.

Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ""A" " zgłosił wierzyciel pismem z 12 września 2008 r., a nie spółka, czy którykolwiek z członków jej zarządu. Tymczasem już w połowie 2006 r. spółka miała problemy finansowe, które uzasadniły zmianę zarządu i powołanie na funkcję prezesa zarządu spółki skarżącej. Zatem powinna ona była być świadoma problemów, z którymi będzie musiała się zmierzyć i co najmniej powinna była poznać sytuację finansową spółki, wynikającą chociażby z bilansu za 2005 rok.

Zasadnie także organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca niezwłocznie po objęciu funkcji Prezesa Zarządu tj. po dniu 30 sierpnia 2006 r. winna była zapoznać się dokładnie ze stanem finansowym spółki i rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, skoro zmiana w składzie osobowym zarządu spółki, dokonana w dniu 30 sierpnia 2006 r., tłumaczona była trudną sytuacją spółki oraz zaniedbaniem obowiązków przez dotychczasowego Prezesa Zarządu, które wpłynęły na pogorszenie sytuacji ekonomicznej spółki.

Zwrócić też należy uwagę na znajdujące się w aktach kopie korespondencji spółki reprezentowanej przez skarżącą skierowaną do Urzędu Skarbowego w S. i Komornika sądowego z 14 grudnia 2006 r. (karta 689 akt), 26 i 29 stycznia 2007 r. (karta 691 i 692 akt). W pismach tych mowa jest o tym, że prowadzona egzekucja utrudnia, czy wręcz uniemożliwia spółce prowadzenie działalności, bowiem głowni kontrahenci uznają ją za podmiot niepewny i żądają przedpłaty na dostawy czy usługi. Spółka nie dysponowała środkami, by funkcjonować w takim reżimie. Ponadto w pismach mowa jest o programie restrukturyzacyjnym, który miałby być wdrożony. Jednak w toku całego postępowania skarżąca nie przedstawiła jego założeń, nie wykazała jego realnego istnienia. Organy uzyskały jedynie wniosek z 6 marca 2007 r. o przyznanie pomocy de minimis w postaci rozłożenia długów, tj. zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. podatku PIT – 4 za wrzesień i grudzień 2006 r., na 36 rat. Pod wszystkimi pismami figurował podpis skarżącej.

Skarżąca w toku całego postępowania podnosiła argument, że przebywała na zwolnieniach lekarskich, później na urlopach macierzyńskich i nie prowadziła spraw spółki. Tymczasem w świetle Zaświadczenia o wypłaconych zasiłkach z ubezpieczenia społecznego z dnia 18 września 2014 r. (karta 703 akt) była niezdolna do pracy w okresie od 9 maja 2006 r. do 6 listopada 2006 r., następnie w okresie od 7 listopada 2006 r. do 29 grudnia 2006 r. pobierała świadczenie rehabilitacyjne, a w okresie od 30 grudnia 2006 r. do 4 maja 2007 r. zasiłek macierzyński. Przedłożona dokumentacja medyczna z Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego nr 1 w Tychach potwierdza, iż przebywała w szpitalu w okresie od 1 do 5 stycznia 2007r. (k. 738).

Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że przebywanie przez skarżącą na zwolnieniach lekarskich, czy na urlopie macierzyńskim nie ograniczyły całkowicie jej aktywności zawodowej o czym dobitnie świadczy chociażby fakt jej uczestnictwa – w trakcie zwolnienia L- 4, w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników ""A" " Sp. z o.o. w dniu 30 sierpnia 2006 r., na którym powołano ją na funkcje prezesa zarządu. Wyraziła zgodę na pełnienie funkcji mimo niedogodności zdrowotnych, zatem uznała, że nie są dla niej przeszkodą do działania.

Wskazana wyżej korespondencja również została przygotowana i podpisana przez nią w czasie, kiedy przebywała na L-4. Podobnie jak dokumenty opisane w zaskarżonej decyzji.

Z powołanego wyżej zaświadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika również, iż odwołująca się była niezdolna do pracy w okresie od 3 lutego 2008 r. do 1 czerwca 2008 r., a następnie pobierała świadczenie rehabilitacyjne w czasie od 2 czerwca 2008r. do 8 lipca 2008r., po czym do dnia 24 listopada 2008 r. przebywała na urlopie macierzyńskim.

Podkreślić w tym miejscu należy, podzielając stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn.. akt II FSK 1735/12 (baza orzeczeń NSA), że wykładnia językowa art. 116 § 1 O.p. pozwala na prawidłowe rozumienie jego sensu i daje podstawę do stwierdzenia, że chodzi w nim o te zaległości, które powstały "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" bez ograniczeń związanych z momentem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu tej odpowiedzialności tylko do zobowiązań istniejących w chwili spełnienia się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub w chwili zgłoszenia tego wniosku, to dałby temu wyraz przez zawężenie ujętego tak szeroko w art. 116 § 1 pkt 1a O.p. zakresu odpowiedzialności. A zatem odpowiedzialność członków zarządu spółki przewidziana w tym przepisie obejmuje także zobowiązania spółki powstałe dopiero po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą.

Subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość.

Nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przygotowanie programu naprawczego (np. propozycja sprzedaży części przedsiębiorstwa spółki, czy pozyskania inwestora strategicznego), który nie został zrealizowany w szczególności, gdy spółka nie dysponuje żadnymi środkami, które w rzeczywistości przyczyniłyby się do naprawy jej finansów.

Organy podatkowe uznały, że czasem właściwym do zgłoszenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości był termin po upływie 14 dni zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki, co nastąpiło 30 czerwca 2006 r. W ocenie sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka konkluzja nie jest do końca poprawna, skoro w tym czasie skarżąca nie pełniła jeszcze funkcji prezesa zarządu spółki ""A" ". Nawet jeśli u podłoża powołania jej na stanowisko prezesa zarządu legła zła sytuacja finansowa spółki, to należało dać jej czas na dokładne zapoznanie się z kondycją gospodarczą i finansową spółki, ocenienie, czy wystąpił stan niewypłacalności, polegający na niemożności zaspokojenia wszystkich wierzycieli, zwłaszcza na podobnych warunkach, a dopiero potem można było ustalać termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Twierdzenie, że ten stan był jej dobrze znany już w dniu powołania, tj. w dniu 30 sierpnia 2006 r. nie ma oparcia w materiale dowodowym.

Niewątpliwie bilans spółki za 2006 r. wskazywał na prowadzenie przez spółkę działalności z ujemnym wynikiem finansowym, którego skutkiem był w istocie brak środków finansowych na spłatę zobowiązań, zwłaszcza terminowa ich spłatę. W kolejnym roku sytuacja nie uległa radykalnej poprawie. Na złą kondycję finansową spółki, trudności z prowadzeniem działalności gospodarczej opartej w głównej mierze na współpracy z dwoma kontrahentami domagającymi się przedpłat na swoje dostawy powołano się w wyżej wskazanej korespondencji spółki skierowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na przełomie lat 2006/2007. Na pewno zatem z końcem stycznia 2007 r. skarżąca wiedziała już, że spółka jest niewypłacalna. Prowadzona była wobec niej egzekucja. Faktem jest, że stan jej niewypłacalności w istocie przyznał także nowy prezes w trakcie postępowania o ogłoszenie upadłości dłużnika, wszczętego z wniosku wierzyciela.

Przyznał także, ze spółka od lat miała problemy finansowe, lecz sama nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości, bowiem nie miała środków na przeprowadzenie postępowania., że spółka nie spłaca długów w piśmie z dnia 24 września 2008 r. poinformował Sąd Rejonowy K. prowadzący postępowanie, trudności finansowe miała od lat. Nie przedstawiono dowodu na opracowanie i chociażby próbę wdrożenia programu naprawczego.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy interpretacji faktów na korzyść skarżącej, w połowie lutego 2007 r. zarząd spółki lub każdy z jego członków, a więc i skarżąca powinni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Z drugiej strony skarżąca od 30 grudnia 2006 r. do 4 maja 2007 r. była na urlopie macierzyńskim. Nie przeszkodziło jej to w podpisywaniu wskazanej wyżej korespondencji kierowanej do organu podatkowego. Nawet przyjmując, że w okresie urlopu skarżąca nie była w stanie prowadzić spraw spółki, czemu owa korespondencja przeczy, to niewątpliwie po zakończeniu urlopu macierzyńskiego taka przeszkoda ustała, a w każdym razie skarżąca innej nie podała. Zatem najpóźniej do 18 maja 2007 r. powinna była taki wniosek zgłosić, czego nie uczyniła.

Mimo nieco odmiennej oceny faktów dokonanej przez Sąd konkluzja organu, iż skarżąca we właściwym czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości jest zasadna.

Rozważając drugą z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części podkreślić należy, ze wskazane mienie musi więc:

1. - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,
2. - przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Skarżąca takiego mienia w istocie nie ujawniła. Ogólnie wskazała wierzytelność do spółki Werner Kenkel, nie określając jej tytułu prawnego, a w szczególności wysokości. Tymczasem ten podmiot, wierzyciel, który wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaprzeczył jakoby miał wobec niej zobowiązania. Wręcz odwrotnie, to spółka, jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego K. z [...] r. sygn. akt [...] była mu winna ok. [...] zł. Nie wiadomo zatem do czego egzekucja miałaby być skierowana.

Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny niepełnej oceny, z wyjątkiem ustalenia "czasu właściwego", z powodów wyżej opisanych.

Rozważając zarzut naruszenia art. 229 O.p. stwierdzić należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może odwołać się do organu drugiej instancji.

Z kolei organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest także wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p.

Z kolei dokonanie wykładni art. 229 O.p. wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 O.p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 229 O.p., może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zatem organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać.

Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych w postępowaniu odwoławczym (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie sądu czynności wykonane w trybie art. 229 O.p. nie zmierzały do uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części lecz do usunięcia wątpliwości co do oceny faktów już ujawnionych w toku postepowania przez organem I instancji, takich np. jak usnięca wątpliwości co do sposobu rozdysponowania sumę uzyskanej w toku egzekucji, czy przesłuchania wnioskowanego przez skarżąca świadka w celu wyjaśnienia, kiedy i z jakich powodów korzystała ze zwolnień lekarskich

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 O.p. powiązanego także z zarzutem naruszenia art. 144a O.p. przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z przepisu tego wynika, że do skutecznego pociągnięcia osoby trzeciej do odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwotnego podatnika, konieczne jest wydanie decyzji o tej odpowiedzialności w przewidzianym terminie. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w całości podziela przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 402/08; z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11).

Również w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza doręczenia tej decyzji. Wprawdzie powołanej w tezie wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale.

Ukształtowana w tym przepisie oraz art. 116 § 1-4 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej ma akcesoryjny, wtórny charakter w stosunku do odpowiedzialności dłużnika pierwotnego - spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 108 § 1 i art. 118 § 1 O.p., organ podatkowy I instancji wydał decyzję kształtującą tę odpowiedzialność przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, który upływał w rozpoznawanej sprawie w dniu 31 grudnia 2013 r. Odrębnym zagadnieniem, wykraczającym po za zakres rozpoznawanej sprawy, pozostaje ocena, czy na skutek upływu tego terminu, już po wydaniu zaskarżonych decyzji, istniały podstawy do stwierdzenia ich wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 118 § 2 O.p. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność.

Kwestia ta aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - za zaległości podatkowe podatnika. Sąd rozpoznający skargę od decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki nie ma zatem nie tylko obowiązku, ale i uprawnienia, do badania kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji.

Oceniając z kolei zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej ustosunkowania się na piśmie do zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zarzut taki może być skuteczny, jeżeli naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona korzystając ze swojego prawa, po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, przejrzała akta. Znany był jej także przewidywany termin zakończenia sprawy, koniec grudnia 2013 r. Nie zdążyła na piśmie, przed wydaniem decyzji wyrazić swojego stanowiska. Uczyniła to jednak w odwołaniu. Nie poniosła z tego tytułu uszczerbku, nie została pozbawiona możliwości działania. Nie można w takim przypadku mówić o istotnym uchybieniu przepisom proceduralnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144a i art. 152a O.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji skarżącej, czy też brak jej doręczenia wobec przesłania jej w formie papierowej, pomimo jednoznacznego żądania doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (pismo z 13 listopada 2013 r.), Sąd uznał go za niezasadny.

Zgodnie z art. 144a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym, doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

1. 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;
2. 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;
3. 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 2 O.p., wobec czego korespondencja winna być do niej kierowana za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wniosek skarżącej z 13 listopada 2013 r. należało zatem ocenić przez pryzmat regulacji zawartych w ustawie z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1422), ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) oraz w art. 152a O.p. i 211 O.p. Z regulacji tych wynika, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP - art. 20a ust. 1 ustawy. Nawiązuje do tego wprost wskazany już art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Chodzi mianowicie o to, by organ dysonował urzędowym poświadczeniem odbioru pisma, albowiem z tym faktem należy wiązać wprowadzenie go do obrotu prawnego.

Z akt sprawy wynika, że decyzję organu I instancji wyekspediowano do skarżącej 31 grudnia 2013 r. Wysłano ją, jak twierdziła skarżąca w formie skanu wersji papierowej i dołączono do pisma zatytułowanego wniosek nie zawierającego żadnej treści. Stwierdzenie przez organ odwoławczy niedopuszczalności pierwszego odwołanie skarżącej wobec nieprawidłowego doręczenia decyzji, skutkującego jej brakiem w obrocie prawnym było w ostateczności prawidłowe. Chociaż Sąd nie podziela argumentacji o niemożności doręczenia decyzji w formie dokumentu elektronicznego przez 11 maja 2014 r., tj przed wejściem w życie zmiany brzmienia art. 211 O.p. W ocenie Sądu norma art. 144a w połączeniu z normą art. 152a pozwalały na takie doręczenie.

W konsekwencji należało doręczyć decyzję organu I instancji w formie dokumentu elektronicznego. Ostatecznie organ I instancji doręczył skarżącej decyzję w formie papierowej, za pośrednictwem operatora pocztowego, co jest niesporne w sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy, że na gruncie niniejszej sprawy należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to strona, której decyzję należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza bowiem, że decyzja dotarła do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego.

Zatem doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżąca zaakceptowała taki sposób doręczenia czego dała wyraz składając odwołanie. Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. akt. I GSK 826/09).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 18 września 2013 r. sygn. II SA/Wr 420/13, z którego wynika, że art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednik art. 144a O.p.) nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeśli więc doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (lub jego pełnomocnika), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia decyzji w jeden z przewidzianych przez k.p.a. sposobów. Tak doręczona decyzja administracyjna wchodzi więc do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Niedopuszczalna byłaby natomiast sytuacja odwrotna, a mianowicie gdyby organ doręczył decyzję w formie dokumentu elektronicznego, mimo iż strona o to nie wnioskowała i nie uzyskano na to jej zgody. Takie doręczenie nie wywołałoby skutku, a to z tej przyczyny, że nie można by było uznać, że strona miała możliwość zapoznania się z decyzją.

Racjonalny ustawodawca wychodzi bowiem z założenia, że umiejętność czytania jest powszechna (stąd zasada pisemności postępowania), natomiast nie jest powszechne posiadanie komputera z dostępem do internetu.

Stwierdzone zatem uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podziela także zarzutu o wadliwości doręczenia skarżącej decyzji organu II instancji. Zgodnie z art. 210 1 pkt 8 O.p. decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli została wydana w formie dokumentu elektronicznego – bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. Nr 206, poz. 1216), wydane na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, określa w § 20 obowiązkowe elementy struktury pisma w formie dokumentu elektronicznego po] którymi są: rodzaj pisma w zależności od potrzeb (wniosek, zawiadomienie, decyzja. postanowienie, skarga, stanowiącego dookreślenie typu dokumentu elektronicznego), tytuł odnoszący się do treści pisma, odbiorca lub odbiorcy pisma, twórca lub twórcy pisma - podmiot odpowiedzialny za treść pisma.

Jednocześnie w świetle § 43 rozporządzenia do zapisywania załączników dodawanych do pism elektronicznych stosuje się formaty danych określone w załączniku do rozporządzenia, w tym między innymi format.pdf. Wreszcie pisma wnoszone, bądź wysyłane, za pomocą środków komunikacji elektronicznej sporządza się w formacie danych XML, zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 października 2006 r. w sprawie niezbędnych elementów struktury dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2006 r., Nr 206, poz.1517).

Dokument elektroniczny z dnia 16 stycznia 2015 r., sporządzony został w formacie XML, który zawierał dołączony do niego dokument - skan zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. znak [...], zapisany w formacie p.d.f., a więc odpowiadający wymogom określonym w § 20 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. i opatrzony bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. W ocenie Sądu zostały zatem dopełnione wymogi doręczenia dokumentu elektronicznego. W ten sam sposób zresztą skarżąca przesłała do organu odwołanie.

W tym miejscu zauważa się, iż forma korespondencji otrzymywanej od Pani D. S. za pomocą środków komunikacji elektronicznej również odpowiadała wyżej opisanym wymogom, tj. otrzymywana była w formie dokumentu elektronicznego zapisanego w pliku XML, wraz z załącznikami w postaci skanu dokumentów, w formacie.pdf.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalono.