Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 771/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego Dyrektorem lub organem) znak 0111-KDIB3-3.4013.113.2022.2.MK z dnia 22 sierpnia 2022 r. w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa, produkcji piwa, zwolnienia z akcyzy piwa nabywanego wewnątrzwspólnotowo i produkowanego oraz obowiązków z tym związanych w części w jakiej uznano stanowisko M. S.A. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawczyni) za nieprawidłowe (pytanie nr 2, 3, 4 i 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

11 maja 2022 r. wpłynął do Dyrektora wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa, produkcji piwa, zwolnienia z akcyzy piwa nabywanego wewnątrzwspólnotowo i produkowanego oraz obowiązków z tym związanych. Jego uzupełnienie wpłynęło w dniu 18 lipca 2022 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z 6 lipca 2022 r.

Spółka planuje rozpoczęcie działalności w zakresie produkcji piwa. Gotowe piwo, a także brzeczka piwna warzona według specjalnej technologii High Gravity Brewing (HGB) będą nabywane od producentów posiadających status małych browarów z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, a następnie dostarczane cysterną do hali produkcyjnej Spółki znajdującej się na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

W pierwszym zakładanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie dokonywać wyłącznie rozlewu gotowego piwa do opakowań jednostkowych. Rozlew będzie odbywał się poza składem podatkowym.

W drugim zakładanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie nabywała wysoko stężoną brzeczkę piwną warzoną według technologii HGB. Metoda HGB polega na warzeniu wysoko stężonej piwnej brzeczki z wyższą zawartością ekstraktu niż w gotowym piwie. Następne, aby osiągnąć odpowiednią wartość ekstraktu skoncentrowane gotowe piwo miesza się z odpowiednią ilością wody. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności dokonywać będzie konfekcji piwa, poza składem podatkowym. W trakcie procesu konfekcji skoncentrowana brzeczka piwna będzie mieszana z odtlenioną wodą, a następnie piwo będzie pasteryzowane oraz rozlewane w policzalne jednostki metrologiczne.

W każdym z zakładanych modeli działania produkt dostarczany od zagranicznego kontrahenta jest od razu wprowadzany z cysterny do rurociągu technologicznego, w którym następuje dozowanie wody oraz pasteryzacja. Spółka nie posiada zbiorników magazynowych pozwalających na przechowywanie produktu nabytego przed rozlaniem go do opakowań jednostkowych. Piwo będzie przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z zapłaconą akcyzą na terytorium Państwa Członkowskiego).

W uzupełnieniu wniosku ponadto wskazano:

1. 1) Kod CN:
2. a) nabywanego wewnątrzwspólnotowo piwa to CN 2203 00 10,
3. b) nabywanej wewnątrzwspólnotowo brzeczki piwnej to CN 2203 00 10,
4. c) piwa rozlanego oraz rozcieńczonego i rozlanego przez Spółkę to CN 2203 00 01 albo 2203 00 09 (w zależności od opakowań jednostkowych do których piwo będzie rozlewane).
5. 2) Do rozlewanego piwa lub rozcieńczonej i rozlewanej brzeczki piwnej nie będą dodawane składniki zwiększające podstawę opodatkowania piwa; do wskazanych produktów dodawana będzie wyłącznie woda.
6. 3) Kwota akcyzy przypadająca z tytułu rozlewu piwa/rozcieńczania i rozlewu brzeczki piwnej nie będzie przekraczała kwoty akcyzy zapłaconej od nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa/brzeczki piwnej.
7. 4) Zagraniczni producenci, od których Spółka zamierza nabywać piwo/brzeczkę piwną spełniają warunki określone w § 12 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1178).
8. 5) Ilość rozlewanego/rozcieńczanego i rozlewanego przez Spółkę piwa w roku kalendarzowym nie przekroczy 200 000 hl.
9. 6) Spółka jest prawnie i ekonomicznie niezależna od przedsiębiorców wytwarzających piwo, a także posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu od przedsiębiorców produkujących piwo; odnośnie do kwestii wytwarzania piwa na podstawie licencji stwierdzić należy, iż Spółka nie wytwarza piwa w oparciu o własne receptury określające rodzaje słodów, chmielu oraz szczepy drożdży itp.; Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na zakupie piwa gotowego wytworzonego przez inny browar i jego dystrybucji oraz na zakupie wytworzonej przez inny browar skoncentrowanej brzeczki piwnej, do której dolewana będzie woda w celu jej rozcieńczenia.
10. 7) Spółka nie zamierza występować o wydanie certyfikatu małego producenta piwa.
11. 8) Rozlewane/rozcieńczane i rozlewane przez Spółkę piwo będzie wprowadzane na rynek albo pod marką Spółki i z jej znakami towarowymi oraz stosowną adnotacją o podmiocie, w którym piwo zostało uwarzone, albo pod marką i ze znakami towarowymi podmiotu zagranicznego, który uwarzył piwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. 1) Czy w przedstawionych stanach faktycznych Spółka będzie obowiązana do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143, ze zm. – dalej zwanej u.p.a.)?
2. 2) Czy w przedstawionych stanach faktycznych [zdarzeniach przyszłych - przypis Organu] w związku z dokonywaniem rozlewu gotowego piwa oraz rozcieńczania i rozlewu brzeczki piwnej nabytych wewnątrzwspólnotowo wobec Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych?
3. 3) Czy w przedstawionych stanach faktycznych Spółka będzie obowiązana składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy oraz obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu produkcji piwa poza składem podatkowym?
4. 4) Czy w przedstawionych stanach faktycznych Spółka będzie obowiązana składać deklaracje podatkowe i rozliczać akcyzę za miesięczne okresy rozliczeniowe, o czym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a.?
5. 5) Czy w przedstawionych stanach faktycznych w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 3 Spółka będzie uprawniona do prowadzenia działalności poza składem podatkowym na zasadzie art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a.?
6. 6) Czy w przedstawionych stanach faktycznych Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w przypadku posiadania przez zagranicznych producentów piwa certyfikatu małego producenta, o którym mowa w § 12 ust. 9 rozporządzenia bez względu na ilość nabytego i następnie konfekcjonowanego piwa? Czy warunkiem korzystania ze zwolnienia jest przedstawienie certyfikatu właściwemu organowi podatkowemu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że:

1. 1. Będzie obowiązana do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Wynika to bezpośrednio z dyspozycji wskazanego przepisu prawnego, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdy Spółka będzie dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa z akcyzą zapłaconą na terytorium Państwa Członkowskiego, będzie to realizować znamiona hipotezy przedstawionej normy prawnej.
2. 2. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie wobec niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z dokonywaniem rozlewu gotowego piwa lub dokonywaniem rozcieńczania i rozlewu skoncentrowanej brzeczki piwnej nabytych wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z art. 94 ust. 2 u.p.a. produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.a. produkcja wyrobów akcyzowych, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego należą do zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobów akcyzowych po raz pierwszy powstaje na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na tym również etapie akcyza zostanie zadeklarowana i zapłacona w należnej wysokości. W związku z powyższym wobec dokonywanych przez Spółkę czynności rozumianych jako produkcja piwa nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby sprzeczne z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, a także prowadziłoby do podwójnego opodatkowania akcyzą, raz na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego i drugi raz na etapie rozlewu.

3. W związku z przedstawionym wyżej stanowiskiem Wnioskodawczyni uważa, iż nie będzie obowiązana składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu produkcji piwa poza składem podatkowym. Wobec czynności produkcyjnych nie powstanie bowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

4. Spółka nie będzie również obowiązana składać deklaracji podatkowych i rozliczać akcyzę za miesięczne okresy rozliczeniowe, o czym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a. Wynika to z wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 21 ust. 3 pkt 1 u.p.a. zgodnie z którym w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie stosuje się przepisów art. 21 ust. 1 i 2 u.p.a.

5. Spółka będzie uprawniona do prowadzenia działalności polegającej na rozlewie i przetwarzaniu piwa nabywanego wewnątrzwspólnotowo z zapłaconą akcyzą, a to na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem prawnym produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych.

Wskazana norma prawna znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym. Czynności produkcyjne będą wykonywane z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza zostanie zapłacona (na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego) w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. W związku z brakiem dodawania przez Spółkę syropu do konfekcjonowanych piw kwota akcyzy do zapłaty nie ulegnie podwyższeniu w stosunku do kwoty należnej od nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu.

6. Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego pod warunkiem posiadania przez zagranicznych producentów piwa certyfikatu małego producenta, o którym mowa w § 12 ust. 9 rozporządzenia. Prawo do korzystania z preferencji przysługuje bez wzglądu na ilość nabytego i następnie konfekcjonowanego piwa.

Do korzystania ze zwolnienia wystarczy samo posiadanie przez zagranicznego producenta certyfikatu małego producenta, o którym mowa w § 12 ust. 9 rozporządzenia, o ile wymóg posiadania takiego certyfikatu wynika z przepisów prawa krajowego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym piwo zostało wyprodukowane. Do korzystania ze zwolnienia nie jest konieczne przedstawienie tego certyfikatu właściwemu organowi podatkowemu.

Przedstawione wyżej stanowisko Spółki wynika z literalnej wykładni § 13 ust. 1, 1a oraz 1b rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 2501).

Dokonując oceny stanowiska Spółki Dyrektor uznał, że jest ono w części prawidłowe (w odniesieniu do pytań 1 i 5) i w części nieprawidłowe (w odniesieniu do pytań 2,3, 4 i 6).

Analizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym (zacytowane na stronach od 6 do 13 zaskarżonej interpretacji) Dyrektor wskazał, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza czynność, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego względem konkretnego wyrobu akcyzowego. W tym zakresie organ odwołał się do treści art. 8 ust. 6 u.p.a. Zaznaczył jednakże, iż użyte w tym przepisie pojęcie "innej czynności opodatkowanej akcyzą" odnosi się tylko i wyłącznie do czynności, których przedmiotem są te same wyroby, w stosunku do których powstał wcześniej obowiązek podatkowy.

Wskazując na treść art. 94 ust. 2 u.p.a. oraz w powołaniu na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor podał, że na potrzeby opodatkowania piwa ustawodawca określił w sposób szeroki definicję produkcji piwa, jako czynności rodzącej obowiązek podatkowy, którą będzie nie tylko sama kompleksowa produkcja, a także sam rozlew piwa. Wyjaśnił również, że co do zasady dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą powoduje, że podmiot dokonywujący tych czynności staje się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym jak stanowi § 2, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

Dyrektor wskazał, że konsekwencją dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jest zwykle ciążący na podatniku obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku, a to czy i w jakim zakresie dotyczącym wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych powstaje obowiązek podatkowy, a w konsekwencji i obowiązek deklaracyjny, wynika ze szczegółowych uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, aktów wykonawczy do ustawy oraz objaśnień o których ustawodawca mówi w treści art. 26 ust. 1 u.p.a.

Zaznaczył ponadto, że stosowanie zwolnienia dla tzw. "małych browarów", uregulowanego w § 12 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.) jest uwarunkowane spełnieniem ściśle określonych przez prawodawcę warunków, które dotyczą m.in. wolumenu produkowanego piwa, przesłanek dotyczących niezależności i posiadania certyfikatu małego producenta.

Uznając za prawidłowe stanowi Spółki w zakresie pytania nr 1 organ w powołaniu na art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stwierdził, że przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni będzie obowiązana do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, zgodnie z treścią art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Oceniając natomiast jako nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 organ podał, że zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą ma zastosowanie w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym do nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, a nie do wyrobów z nich wyprodukowanych, które stanowić będą już inne wyroby akcyzowe, tj. wyprodukowane poza składem podatkowym piwa, na skutek rozlewu lub rozcieńczenia i rozlewu brzeczki piwnej.

Zdaniem organu zapłata przez Spółkę na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. należnej akcyzy od nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, nie spowoduję, że nie powstanie wobec wyprodukowanego z udziałem tych wyrobów piwa, nowy obowiązek podatkowy z tytułu produkcji, o której mowa w art. 94 ust. 2 u.p.a. Nadto, wyprodukowane piwo nie będzie podwójnie opodatkowane. Dyrektor wskazał bowiem na treść art. 21 ust. 8 u.p.a., który pozwala na obniżenie należnej akcyzy od m.in. wyprodukowanych poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

W związku z powyższym, w ocenie organu, w przypadku rozlewu piwa lub rozcieńczenia i rozlewu brzeczki piwnej, które zostaną nabyte wewnątrzwspólnotowo, powstanie wobec Spółki obowiązek podatkowy w związku z produkcją piwa. Przedmiotowy obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do wyprodukowanego piwa, a nie zużytego do jego produkcji piwa lub brzeczki piwnej, pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zajmując stanowisko odnośnie do pytań nr 3, 4 i 5 organ ponownie wskazał, że okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego względem wyprodukowanego piwa (w wyniku rozlewu lub rozcieńczenia i rozlewu brzeczki) powstanie obowiązek podatkowy. Obowiązek ten ma z kolei bezpośredni wpływ na inne obowiązki związane z produkcją piwa poza składem podatkowym (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego).

Dyrektor przywołując regulację art. 21 ust. 1 u.p.a., zwrócił uwagę że przepis ten jest podstawową normą wskazującą na obowiązek samoobliczenia podatku akcyzowego i jego zapłaty wraz z obowiązkiem złożenia deklaracji, w przypadku powstania obowiązku podatkowego dla wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wskazał, że w myśl uregulowań art. 22 u.p.a., z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. piwa), producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1, a wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 -pkt 1 ustawy:

Mechanizm przedpłaty polega na tym, że kwota przedpłaty akcyzy zostaje z góry obliczona (skalkulowana na podstawie prognozowanej wielkości produkcji wyrobów akcyzowych) i wpłacona na rachunek organu podatkowego na koniec okresu poprzedzającego okres, w którym zostaną wyprodukowane wyroby akcyzowe. Po zakończeniu okresu produkcji podatnik składa deklarację (o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a.) sumującą całą produkcję. Przedpłata akcyzy po wytworzeniu w danym miesiącu wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, zaliczana jest na poczet akcyzy należnej od produkcji wyrobów akcyzowych w danym miesiącu.

Organ zaznaczył, że stosowanie systemu przedpłaty akcyzy dotyczy wyrobów, co do których ustawa wprowadza obowiązek ich produkcji w składzie podatkowym. Co do zasady produkcja wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy winna odbywać się w składzie podatkowym. Zatem produkcja piwa (wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy) zasadniczo winna odbywać się w składzie podatkowym lub ewentualnie z wykorzystaniem instytucji przedpłaty akcyzy.

Równocześnie obowiązek złożenia deklaracji o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a. jest niezależny od obowiązku złożenia deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy wynikającego z art. 22, choć służy rozliczeniu samej przedpłaty, o czym stanowią przepisy art. 22 ust. 3-5 u.p.a.

W ocenie organu w przedstawionych okolicznościach sprawy, w przypadku produkcji piwa poza składem podatkowym (co wynika z opisu zdarzenia przyszłego) Spółka w związku dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, co do zasady będzie zatem zobligowania do rozliczenia wyprodukowanego piwa w deklaracji o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a.

Z obowiązku tego nie zwalnia Spółki zapłata akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa i brzeczki piwnej. Wyłączenie, o którym mowa w treści art. 21 ust. 3 pkt 1 u.p.a., dotyczy bowiem wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo, a nie wyrobów wyprodukowanych z udziałem tych pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Czym innym jest obowiązek deklaracyjny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa, a czym innym obowiązek deklaracyjny z tytułu dokonania produkcji piwa na terytorium kraju z wykorzystaniem piwa nabytego wewnątrzwspólnotowego.

Tym samym organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Następnie organ odniósł się do kwestii obowiązku składania deklaracji w sprawie przedpłaty i możliwości produkcji poza składem podatkowym i wskazując na regulację art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.a. podał, że produkcja piwa - wyrobu akcyzowego z załącznika nr 2 do ustawy, powinna nastąpić w składzie podatkowym lub z wykorzystaniem instytucji przedpłaty, co wiązać się będzie z wypełnieniem obowiązków wynikających z art. 22 u.p.a.

Zauważył przy tym, że w sprawie z uwagi na nabycie wewnątrzwspólnotowe piwa i brzeczki piwnej, tj. wyrobów które będą w istocie składnikami do produkcji piwa już na terytorium kraju - czynności wobec której powstanie nowy obowiązek podatkowy, może mieć miejsce jeszcze jedna sytuacja, która daje podstawy do możliwości produkcji poza składem podatkowym, bez konieczności wykorzystywania instytucji przedpłaty akcyzy (art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Zdaniem organu w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach sprawy może ona skorzystać z możliwości produkcji piwa z wykorzystaniem instytucji przedpłaty akcyzy (uregulowanej w art. 22 u.p.a.), co wiązać się będzie z obowiązkiem składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz obliczania i wpłacania przedpłat akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu produkcji piwa poza składem podatkowym lub ma możliwość skorzystania z wyłączenia o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a w konsekwencji będzie zobligowana do składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowej oraz obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. deklaracji na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.a., bez konieczności wcześniejszego wypełniania obowiązków wynikających z art. 22 u.p.a.

Przy czym organ zastrzegł, że ww. możliwość odnosi się wyłącznie do sytuacji w której akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Zatem w przypadku m.in. zmiany stawek na piwo, które będzie rozlewane, mogą nie być zawsze spełnione przesłanki o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (kwota należnej akcyzy z tytułu produkcji - rozlewu piwa nie może przekroczyć kwoty zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa, które następnie będzie rozlewane).

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3, organ stwierdził, że Spółka w przedstawionych okolicznościach nie będzie obowiązana składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz obliczać i wpłacać przedpłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu produkcji piwa poza składem podatkowym, gdyż wynika to z wyłączenia o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i jest związane z faktem, że kwota akcyzy przypadająca z tytułu wyprodukowanego piwa nie będzie przekraczała kwoty akcyzy zapłaconej od wyrobów zużytych do wyprodukowania piwa.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 organ uznał za nieprawidłowe, gdyż w sprawie powstanie obowiązek podatkowy.

Z uwagi na powyższe zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 5, tj. jej uprawnienia do prowadzenia działalności poza składem podatkowym na podstawie wyłączenia o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W ramach argumentacji dotyczącej nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 6 organ podkreślił, że w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z dwoma odrębnymi sytuacjami rodzącymi obowiązek podatkowy - z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego piwa oraz produkcji piwa na terytorium kraju, dla których to czynności przewidziano dwa odrębne zwolnienia, uregulowane odpowiednio w § 13 i § 12 rozporządzenia ws. zwolnień.

W odniesieniu do pierwszej z ww. sytuacji organ wskazał zatem, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zagraniczny producent spełnia warunki dotyczące wolumenu wyprodukowanego piwa oraz warunki niezależności. Wobec tego w przypadku posiadania certyfikatu małego producenta przez ten podmiot, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę piwo będzie mogło korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 rozporządzenia ws. zwolnień.

Co do drugiej z ww. sytuacji (tj. opisanego we wniosku rozlewu piwa lub rozcieńczenia i rozlewu brzeczki) organ zauważył, że Spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia winna wypełnić warunki określone w § 12 rozporządzenia ws. zwolnień. Podał, że choć Spółka spełnia wymóg w zakresie wolumenu produkcji to nie zamierza występować, a tym samym nie będzie posiadać certyfikatu małego producenta piwa i nie spełni jednego z wymienionych w § 12 rozporządzenia ws. zwolnień warunków niezależności, w sytuacji gdy będzie produkowała piwo pod marką i ze znakami towarowymi podmiotu zagranicznego. Co w konsekwencji oznacza, że nie wypełni kryterium niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanej od innych przedsiębiorców.

W powołaniu na orzeczenie TSUE z 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14, organ wyjaśnił, że w sytuacji produkcji piwa, które będzie wprowadzane na rynek pod marką i ze znakami towarowymi innego podmiotu, produkcja taka wypełni przesłanki do uznania takiej produkcji jako wytwarzanie piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy.

W konsekwencji, w tej sytuacji, Spółka będzie podmiotem działającym na mocy licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy, zatem nie spełni warunku do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepisy § 12 rozporządzenia ws. zwolnień.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podniesione zostały zarzuty naruszenia:

1. 1. art. 8 ust. 1 pkt 1 i 4 w zw. z ust. 6 oraz w zw. z art. 94 ust. 2 u.p.a. przez uznanie, że wobec Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu dokonania rozlewu nabytego wewnątrzwspólnotowo gotowego piwa z zapłacona akcyzą;
2. 2. art. 22 ust. 1 u.p.a. przez uznanie, że Spółka będzie obowiązana do składania deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy z tytułu dokonywania rozlewu nabytego wewnątrzwspólnotowo gotowego piwa z zapłaconą akcyzą;
3. 3. art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.a. przez uznanie, że Spółka będzie obowiązana do składania deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a., podczas gdy w tym samym zakresie podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a..

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej w części zawierającej stanowisko Dyrektora w zakresie pytania nr 2,3,4 i 6 interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ dopuścił się błędu w wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania zasady jednofazowości podatku akcyzowego. W ocenie Spółki błędne i nielogiczne jest stwierdzenie, że zasada ta nie ma zastosowania z uwagi na to, że nabyte wewnątrzwspólnotowo gotowe piwo jest innym wyrobem akcyzowym niż to samo piwo rozlewane przez Spółkę do opakowań jednostkowych. Akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W opisywanym stanie faktycznym szczeblem tym jest wewnątrzwspólnotowe nabycie gotowego piwa. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

W konsekwencji powyższego uznać należy, iż Spółka nie jest obowiązana do składania deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz obliczania i wpłacania tej przedpłaty zgodnie z unormowaniami art. 22 u.p.a, jak również nie będzie zobligowana do składania deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a. Wobec czynności produkcyjnych nie powstanie bowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Zauważono, że przyjęcie prezentowanej przez organ interpretacji polegającej na obliczaniu i wpłacie przedpłaty akcyzy, a następnie na rozliczeniu deklaracji, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a. z zastosowaniem obniżenia należnej akcyzy o którym mowa w art. 21 ust. 8 u.p.a. prowadzi w efekcie do stałego wzrostu nadwyżek wpłat akcyzy do rozliczenia. Kwota podatku należnego od "produkcji" będzie bowiem zawsze niwelowana przez kwotę podatku zapłaconego od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast wpłaty przedpłaty akcyzy pozostaną nierozliczone i w ten sposób będą narastać, co jest sprzeczne z logiką i celem przepisów. Nadto brak obowiązku składania deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a. wynika z wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 21 ust. 3 pkt 1 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, odniósł się do poszczególnych zarzutów Spółki uznając je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej zwanej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że istota sporu dotyczy oceny, czy rozlew piwa lub rozcieńczenie wysoko stężonej brzeczki piwnej (HGB) i jej rozlew jest produkcją piwa, czyli produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 94 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.a. i czy z tego tytułu na skarżącej Spółce ciążą obowiązki deklaracyjne.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Z kolei jak wynika z art. 94 ust. 2 u.p.a., produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo piwo o kodzie CN 2203 00 10, a także wysoko stężoną brzeczkę piwną warzoną według specjalnej technologii High Gravity Brewing (HGB) o kodzie CN 2203 00 10. Następnie zamierza dokonywać rozlewu piwa do opakowań jednostkowych lub rozcieńczenia brzeczki piwnej HGB z woda i jej rozlewu. Czynności tych Spółka zamierza dokonywać poza składem podatkowym. W wyniku rozlewu, piwo będzie klasyfikowane do kodu CN 2203 00 01 albo 2203 00 09 (w zależności od opakowań jednostkowych do których piwo będzie rozlewane).

Opisany we wniosku rozlew piwa oraz rozcieńczenie brzeczki piwnej HGB (klasyfikowanej do pozycji CN 2203 00 10) jest zatem produkcją piwa w rozumieniu art. 94 ust. 2 u.p.a., czyli produkcją wyrobów akcyzowych, z którą to czynnością ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Podkreślić bowiem wymaga, że u.p.a. nie definiuje pojęcia rozlew, co oznacza, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Zdaniem Spółki organ naruszył art. 8 ust. 6 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyza, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Sąd nie podziela jednakże tego zarzutu. W zaskarżonej interpretacji organ przede wszystkim nie zanegował wyrażonej w ww. przepisie zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, lecz słusznie wskazał na pojęcie "innej czynności opodatkowanej akcyzą", pod którym to należy rozumieć tylko i wyłączenie czynności, których przedmiotem są te same wyroby, co do których powstał wcześniej obowiązek podatkowy. Zgadzając się w pełni ze stanowiskiem organ wyjaśnić należy zatem, że regulacja art. 8 ust. 6 u.p.a. w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego będzie miała zastosowanie do nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, tj. piwa o kodzie CN 2203 00 10 oraz brzeczki piwnej HGB o kodzie CN 2203 00 10. Nie znajdzie natomiast zastosowania względem piwa, które zostanie wyprodukowane w wyniku rozlewu/rozcieńczenia i rozlewu piwa i które będzie klasyfikowane do kodu CN 2203 00 01 albo 2203 00 09. Te ostatnie wyroby akcyzowe nie będą bowiem tymi, które zostaną nabyte wewnątrzwspólnotowo. Na skutek wskazanego rozlewu lub rozcieńczenia i rozlewu powstaną wszak inne wyroby akcyzowe.

W świetle powyższego jeżeli Spółka zapłaci należną akcyzę od nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.) to nie będzie to oznaczać, że nie powstanie nowy obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wskazanej w art. 94 ust. 2 u.p.a. wobec piwa, które zostało wyprodukowane z udziałem tychże wyrobów. Przy czym, jak słusznie wskazuje organ, art. 21 ust. 8 u.p.a. pozwoli Spółce na obniżenie akcyzy należnej z powyższego tytułu właśnie o akcyzę zapłaconą od składników będących wyrobami akcyzowymi zużytych do wyprodukowania tych innych wyrobów akcyzowych.

Niewątpliwe art. 21 ust. 8 u.p.a. potwierdza, że jedne wyroby akcyzowe mogą być składnikiem do produkcji innego wyrobu akcyzowego. Podobnie jak zapisy art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dlatego też ustawodawca dla zachowania ww. zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą ustanowił przepisy, które umożliwiają odliczenie akcyzy zapłaconej od zużytych składników nowo wyprodukowanego wyrobu akcyzowego.

Wobec powyższych rozważań jako prawidłowe uznać należało stanowisko organu, zgodnie z którym w przypadku rozlewu piwa lub rozcieńczenia i rozlewu brzeczki piwnej, tj. produkcji wyrobów akcyzowych w oparciu o nabyte wewnątrzwspólnotowo składniki (piwo/brzeczkę piwną HGB) powstanie wobec Spółki nowy obowiązek podatkowy. Przedmiotowy obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do wyprodukowanego piwa, a nie zużytego do jego produkcji piwa lub brzeczki piwnej, pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nie sposób natomiast podzielić argumentacji Spółki opartej na twierdzeniu, że nabyte wewnątrzwspólnotowo piwo jest tym samym wyrobem akcyzowym co piwo rozlewane do opakowań jednostkowych. Jak już bowiem wcześniej wskazano rozlew piwa stanowi czynność, którą ustawodawca uznał za jego produkcję, a jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyte wewnątrzwspólnotowo piwo najpierw rozlewać lub rozcieńczać i rozlewać, a także pasteryzować, oznaczać znakami towarowymi i dopiero wówczas jako wyrób gotowy wprowadzać na rynek jako wyroby klasyfikowane do kodu CN 2203 00 01 albo 2203 00 09 (w zależności od opakowań jednostkowych do których piwo będzie rozlewane). Spółka nie zamierza zatem jako wyrób gotowy wprowadzać do obrotu nabytego wewnątrzwspólnotowo piwa o kodzie CN 2203 00 10, nie dokonując wobec niego żadnych czynności, o których mowa w art. 94 ust. 2 u.p.a.

Przechodząc do zagadnienia ciążących na Spółce obowiązków deklaracyjnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.a., z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane. Wpłacona przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1 (art. 22 ust. 2 u.p.a.). Wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 3 u.p.a.).

Podkreślić przy tym należy, że powyższe obowiązki deklaracyjne mają charakter od siebie niezależny, albowiem złożenie deklaracji w sprawie przedpłaty nie zwalnia podatnika z obowiązku złożenia deklaracji w sprawie podatku akcyzowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organu, że w okolicznościach faktycznych sprawy Spółka w związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, co do zasady będzie zobligowania do rozliczenia wyprodukowanego piwa w deklaracji, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.a. W sprawie nie znajdzie bowiem wyłączenie z art. 21 ust. 3 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że deklaracji nie składa się w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj. deklaracji uproszczonej od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jak już bowiem wskazano w ramach wcześniejszych rozważań należy rozróżnić nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby od tych wyprodukowanych z ich udziałem. Odrębne są zatem i obowiązki deklaracyjne, tj. ten z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa i ten z tytułu dokonania produkcji piwa na terytorium kraju z wykorzystaniem piwa nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Odnosząc się do kwestii obowiązku składania deklaracji w sprawie przedpłaty odwołać należy się do regulacji art. 47 ust. 1 u.p.a., z której wynika, że produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1. - wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie (pkt 1)
2. - wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy (pkt 2).

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle ww. regulacji zasadą jest, że produkcja piwa jako wyrobu akcyzowego z załącznika nr 2 do u.p.a., powinna nastąpić w składzie podatkowym. Gdy ma z kolei miejsce poza składem podatkowym to wiąże się z koniecznością zapłaty przedpłaty a więc i z obowiązkiem deklaracyjnym z art. 22 u.p.a. (a także, jak już wskazano, deklaracji z art. 21 ust. 1 u.p.a., czyli deklaracji sumującej całą produkcję z rozliczeniem uiszczonej przedpłaty).

Jak słusznie zauważył organ możliwa jest również produkcja poza składem podatkowym bez konieczności wykorzystania instytucji przedpłaty akcyzy i wiążących się z tym obowiązków z art. 22 u.p.a. Uprawnienie to wynika z zacytowanego wyżej art. 47 ust.1 pkt 1 u.p.a. W stanie faktycznym zdarzenia przyszłego Spółka będzie bowiem wykorzystywała wyroby (piwo i brzeczkę piwną), od których zostanie zapłacona akcyza w należnej wysokości z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazana przez Spółkę kwota akcyzy przypadająca z tytułu wyprodukowanego piwa nie będzie przekraczała kwoty akcyzy zapłaconej od wyrobów zużytych do wyprodukowania piwa. Będzie zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 47 ust.1 pkt 1 u.p.a., tj. akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Korzystając z omawianego wyłączenia obowiązana będzie natomiast do składania wyłączenie deklaracji na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, wobec niezasadności zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.