Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 21 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 787/17

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...]r. nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w K. wydana dla "A" w P. – dalej strona - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyszłej sprzedaży działek. W tym zakresie organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe co do uznania tej czynności za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" w P., istniejąca od XIV wieku, jest prawnym właścicielem gruntów oznaczonych jako działki o przeznaczeniu budowlanym nr [...] o pow. 0,1038 ha, nr [...] o pow. 0,1289, nr [...] o pow. 0,0822, nr [...] o pow. 0,0818 ha, nr [...] o pow. 0,0852 ha, położonych przy ul. [...] w P. "A" w P. posiada osobowość prawną, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 Ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. 1989.29.154).

Parafia nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z uzyskanymi w gminie oraz w starostwie powiatowym zaświadczeniami, dla gruntów tych nie została podjęta uchwała, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, na terenie gminy nie utworzono także Specjalnej Strefy Rewitalizacji, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla niniejszych gruntów stracił ważność, nie są też one objęte uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją starosty wydaną na podstawie inwentaryzacji lasu dla lasów rozdrobnionych o powierzchni do 10 ha, niestanowiących własności Skarbu Państwa, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Na mocy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przedmiotowy grunt przeznaczony jest na cele budownictwa mieszkalnego jednorodzinnego.

Działki nie zostały przez Parafię nabyte celem odsprzedaży, zgodnie z informacją uzyskaną z Wydziału Geodezji Starostwa Powiatowego w G. są one częścią majątku Parafii, od co najmniej wczesnych lat dwudziestego wieku (1908 lub 1914).

Przedmiotowe grunty nie będą sprzedawane w celu pozyskania z tego tytułu środków na zakup innych nieruchomości. Celem sprzedaży nie jest także zwiększenie środków finansowych, jakie posiada obecnie Parafia, ale sfinansowanie budowy nowego budynku, w którym mieścić się będzie siedziba probostwa i salki katechetyczne.

Część środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych działek zostanie przeznaczona na remont budynku kościoła, który zostanie przeprowadzony celem usunięcia dotychczasowych zniszczeń spowodowanych szkodami górniczymi oraz wzmocnienia budowli, aby zapobiec dalszej degradacji.

Wobec powyższego, sprzedaż przedmiotowych działek jest podyktowana statutowymi celami działalności Parafii, tj. umożliwieniem wiernym praktykowania kultu religijnego. Przedmiotowa sprzedaż stanowić będzie surogację w majątku Parafii, polegającą na zamianie trwałego składnika majątku na składnik płynny oraz ponownie na składnik trwały, który ma za zadanie lepiej służyć wypełnianiu celów statutowych.

Konieczność poniesienia przez Parafię nakładów inwestycyjnych, na nowe budynki mające pozwolić na praktykowanie przez wiernych kultu religijnego, jako zasadniczy element realizacji celów statutowych Parafii wynika z: Kodeksu Prawa Kanonicznego; Dekretu wizytacyjnego z dnia 12 czerwca 2016 roku; Protokołu posiedzenia Parafialnej Rady Duszpasterskiej z dnia 20 stycznia 2015 roku; Protokołu posiedzenia Parafialnej Rady Duszpasterskiej z dnia 26 stycznia 2016 roku;

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. 1. Parafia nie prowadziła na działkach nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] będących przedmiotem pytania, żadnej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, przedmiotowe działki, były wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016., poz. 710, z późn. zm.), a konkretnie w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy - tj. produkcji roślinnej. Była to działalność wykonywana przez rolników indywidualnych i na ich rzecz, zamieszkałych na terenie gminy G. Z tytułu tej działalności, Parafia nie odnosiła żadnych korzyści materialnych, jednocześnie ponosząc w części ciężary w postaci podatku rolnego. Celem działania Parafii było uniknięcie dewastacji gruntów oraz zakłócania gospodarkirolnej na gruntach sąsiednich, w sytuacji pozostawienia gruntów odłogiem mogłoby wystąpić zjawisko zachwaszczania, a Parafia kierowała się zasadami dobrego sąsiedztwa.

1. 2. Parafia nie dokonywała z nieruchomości zbiorów ani sprzedaży plonów, natomiast do momentu sprzedaży dokonywane były one przez rolnika indywidualnego. W 2010 r. proboszczem "A" został ks. A. N. - już wtedy działki były przedmiotem działalności rolniczej.
2. 3. Parafia, przedmiotowe grunty udostępniała rolnikom indywidualnym na podstawie umowy dzierżawy, dzierżawy gruntu na cele rolnicze są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) tj. z dnia 6 maja 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 736).
3. 4. Parafia w celu sprzedaży działek, o których mowa we wniosku poniosła nakłady związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Były to koszty podziału geodezyjnego gruntów w kwocie 800,00 złotych od jednej działki, tj. w sumie 4000,00 złotych oraz opłaty skarbowe z tytułu wystąpienia o warunki zabudowy. Parafia nigdy nie poniosła natomiast żadnych wydatków na uzbrojenie terenów, jego ogrodzenie ani ogłoszenia o sprzedaży. Nakłady tego typu w ogóle nie zostały poniesione na przedmiotowy teren do momentu jego sprzedaży tj. na przedmiotowych działkach nie wykonano uzbrojenia, ogrodzenia ani nigdy nie dano żadnego ogłoszenia o ich sprzedaży.
4. 5. Z powodu zainteresowania parafian budową budynków jednorodzinnych, Parafia wystąpiła o warunki zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została więc wydana z inicjatywy Parafii, działającej na prośbę parafian. Dla gminy istniał wcześniej uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, w którym grunty zostały przeznaczone pod budynki jednorodzinne, a Parafia zgodnie z planem dokonała podziału działek. Plan ten jednakże został później uchylony, a wobec dalszego zainteresowania parafian budowaniem budynków jednorodzinnych, Parafia wystąpiła o decyzję o warunkach zabudowy.
5. 6. Wnioskodawca wcześniej dokonywał sprzedaży gruntów innych niż wymienione we wniosku. Celem sprzedaży była wyłącznie regulacja terenowo - prawna, dokonywana na wniosek osób zainteresowanych taką regulacją. W 2013 r. (akt notarialny datowany jest na 9 sierpnia), nastąpiła sprzedaż gruntów wraz z drogą dojazdową pod budowę ośrodka zdrowia w P. - inwestorem była Gmina G.. Dokonywano także regulacji terenowo - prawnych przeprowadzonych przez Skarb Państwa - Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej; akty notarialne z dnia 13 sierpnia 2010 r. oraz 13 lutego 2013 r.). Regulacje te dotyczyły wód płynących i terenów różnych. Kolejnej regulacji terenowo - prawnej gruntów dokonała "B" S.A. (data aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2013 r.) - dotyczyła ona terenów różnych. Dnia 3 lutego 2010 r. nastąpiła sprzedaż pastwiska na rzecz osoby fizycznej mająca na celu konsolidacje gruntów będących własnością Parafii. Sprzedawana działka była pozostałością regulacji terenowo - prawnej drogi publicznej. Z uwagi na kształt trójkątny, małą powierzchnię (264 m2) i brak fizycznej łączności z pozostałymi gruntami Parafii nie nadawała się dla Wnioskodawcy do samodzielnego korzystania.
6. 7. Wnioskodawca, oprócz gruntów będących przedmiotem wniosku, jest także w posiadaniu innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Na obecną chwilę są one przeznaczone pod działalność rolniczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, sprzedaż działek stanowiących majątek własny Parafii - nie nabyty celem dalszej jego sprzedaży, może być uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż części majątku Parafii nie może być uznana za działalność gospodarczą i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Parafii nie można uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, w której art. 15 ust. 2 stwierdza się iż "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Strona wskazała iż Parafia nie prowadzi żadnych działań marketingowych, mających na celu doprowadzenie do sprzedaży przedmiotowych działek i nie sprzedawałaby przedmiotowych działek, gdyby nie konieczność wzniesienia nowego domu parafialnego, służącego celom wspólnoty parafialnej.

Na mocy przepisów wewnętrznych kościoła rzymsko-katolickiego w Polsce, 10% z uzyskanej kwoty zostanie przeznaczone na remont "C" w K., który to cel również jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację z 27.06.2017r. w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przedstawionej w zapytaniu sprzedaży działek gruntu.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, powołując przepisy art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej zwana: ustawa VAT), wskazał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) dana czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) czynność powinna być wykonywana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (w tym nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, nie jest działalnością handlowa, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzona działalnością gospodarczą. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy, dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku własnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Organ wskazał iż w kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W tym zakresie organ powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 oraz C-181/10). W ww. sprawie Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dalej, odwołując się do okoliczności faktycznych przedstawionych w zapytaniu organ wskazał, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest to iz przedmiotowe działki, były wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy tj. produkcji roślinnej. Była to działalność wykonywana przez rolników indywidualnych i na ich rzecz, zamieszkałych na terenie gminy G.. Parafia, przedmiotowe grunty udostępniała rolnikom indywidualnym na podstawie umowy dzierżawy. Organ wskazał, iż przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego).

Tak więc oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi gruntów, skutkujące uzyskaniem korzyści majątkowych po stronie wydzierżawiającego oznacza działalność gospodarcza w myśl definicji tego pojęcia gdzie mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, co ma miejsce w sprawie poprzez oddanie towaru w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). W konsekwencji w ocenie organu dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

W takiej sytuacji, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Planowana zatem przez Wnioskodawcę sprzedaż gruntów będących przedmiotem dzierżawy, wskazuje na obrót mieniem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na zarządzaniu majątkiem osobistym (własnym). Zatem Wnioskodawca sprzedając wydzielone działki, nie będzie dokonywać zbycia majątku osobistego (własnego), ale majątek wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy). Tym samym Wnioskodawca działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Organ podkreślił także iż z opisu sprawy wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, tj. Zainteresowany w celu sprzedaży działek, o których mowa we wniosku dokonał czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (dokonanie podziału nieruchomości na działki oraz wystąpienie o warunki zabudowy). Zainteresowany wcześniej także dokonywał sprzedaży gruntów innych niż wymienione we wniosku, a ponadto Wnioskodawca, oprócz gruntów będących przedmiotem wniosku, jest także w posiadaniu innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1. 1. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą poprzez wykorzystywanie działek określonych w wniosku w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, w sytuacji gdy z opisanego we wniosku stanu faktycznego jasno wynika, że wnioskodawca w oparciu o zawarte umowy nazwane umowami dzierżawy nie mógł uzyskać dochodu, bowiem przychody z tego tytułu nie przekraczały kosztów publicznoprawnych związanych z przedmiotowymi nieruchomościami, a ponadto dokonanie nieprawidłowej subsumpcji lub wybiórcze zastosowanie przytoczonych przez organ utrwalonych wykładni TSUE i NSA;
2. 2. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 20063/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa) poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie;
3. 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. dalej: Op) poprzez brak odniesienia do kluczowego w sprawie zagadnienia, że zawarte przez wnioskodawcę umowy, nazwane umowami dzierżawy, nie mogły z obiektywnych matematycznych przyczyn być zawierane w celu uzyskania dochodu, bowiem w chwili ich zawierania było oczywistym, że nie pokryją one kosztów danin publicznoprawnych związanych z przedmiotowymi nieruchomościami, które to daniny pokrywał w całości wnioskodawca, a które w stosunku dzierżawnym pokrywa dzierżawca, do czego organ w ogóle się nie odniósł. Stanowi to naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie trzeba podkreślić, że Parafia jest podmiotem posiadającym osobowość prawną. Sporny grunt nie może być zatem uznany za majątek prywatny tak jak w przypadku majątku prywatnego osób fizycznych gdyż jest on majątkiem osoby prawnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, skarżący powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Artykuł 2 Dyrektywy 112 odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy 112, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Istnieją jednak pewne kategorie czynności, które świadomie wyłączone zostały z zakresu przedmiotowego podatku do wartości dodanej. Do tych czynności można zaliczyć pewne przypadki dostawy towarów czy świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie, czy też czynności wykonywanych przez dany podmiot niedziałający w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika.

Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei, według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 2 art. 15 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter podmiotowy, odnosi się bowiem nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny na dzień 10 stycznia 2012 r., LEX).

Reasumując stwierdzić zatem należy, że dana transakcja będzie podlegała tylko wówczas opodatkowaniu, gdy podatnik - dokonując jej - będzie działał w takim charakterze (podatnika), to znaczy, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1010/11, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności VAT jest akcentowana także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz osób prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki TSUE w sprawie: Dieter Ambrecht, C-291/92, EU:C:1995:304; Laszlo Baksci, C-415/98, EU:C:2001:136).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika więc, że zakres opodatkowania VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

1. - przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz
2. - podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Takie uregulowanie zakresu opodatkowania jest zgodne z postanowieniami Dyrektywy 112, jej przepis art. 2 ust. 1 lit. a) stanowi bowiem, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ponadto wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (zob. wyrok TSUE w sprawie: Słaby i in.,C-180/10 i C-181/10, EU:, pkt 36, 39).

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie jest tym samym możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Jak podkreślił TSUE w uzasadnieniu wyroku (C-180/10 i C-181/10), w wypadku, gdy zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców to działanie takie może wskazywać na dokonywanie sprzedaży działek gruntu przez podmiot działający w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Takimi aktywnymi działaniami mogą być na przykład uzbrojenie terenu działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku C-180/10).

Zdaniem Sądu, okoliczności podane we wniosku o interpretację wskazują iż w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowych działek położonych przy ul. [...] w P. będących przedmiotem zapytania Parafia będzie działała jako podmiot działający w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Parafia bowiem w celu sprzedaży działek, o których mowa we wniosku poniosła nakłady związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Były to koszty podziału geodezyjnego gruntów w kwocie 800,00 złotych od jednej działki, tj. w sumie 4000,00 złotych. Parafia wystąpiła też o wydanie decyzji administracyjnej o warunkach zabudowy danego gruntu oraz poniosła opłaty skarbowe z tytułu wystąpienia o warunki zabudowy. Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy zainicjowane zostało działaniem Parafii, z uwagi na to że wcześniej uchwalony dla gminy plan zagospodarowania przestrzennego został uchylony.

Za istotne w niniejszej sprawie należy uznać i to, iż przedmiotowe działki, były wykorzystywane w działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT - działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z opisu stanu we wniosku działki te na podstawie umowy dzierżawy Parafia udostępniała rolnikom indywidualnym. Zawarcie zatem przez Parafię umów dzierżawy gruntów z kilkoma rolnikami indywidualnymi nie może pozostawać prawnopodatkowo obojętnie na ocenę działań Parafii w zakresie obrotu majątkiem należącym doń jako osoby prawnej. Zdaniem Sądu zawarcie umów dzierżawy gruntów z wieloma podmiotami - rolnikami indywidulanymi dodatkowo wspiera kwalifikację prawną przyjętą w sprawie, iż podmiot ten w zakresie obrotu przedmiotowymi działkami prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego oceniając wszystkie zaistniałe w sprawie czynności w powiązaniu z wyżej wskazanymi przepisami i zakresem ich zastosowania, Sąd – wbrew zarzutom skargi - podziela stanowisko organu co do tego, że sprzedaż działek położonych przy ul. [...] w P. będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. To, iż jak strona podnosi organ nie odniósł się do zagadnienia, i nie rozważył tego faktu przy wydaniu spornej interpretacji, iż jak strona utrzymuje, nie otrzymywała czynszu dzierżawnego pozostaje bez wpływu na ocenę jej legalności w sytuacji, gdy całokształt okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, w tym podniesiony wyżej podziałek geodezyjny gruntów, wystąpienie o warunki zabudowy wskazują iż działania skarżącego miały wszystkie cechy działalności gospodarczej, na co prawidłowo wskazał organ interpretacyjny. Taką aktywność, przy zbyciu wydzielonych z posiadanego gruntu działek, uznać należało jako porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zwrócić trzeba uwagę także i na to – odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi - że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia na jakie cele przeznaczy uzyskane środki pieniężne. Jest to zdarzenie obojętne z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie przepisów art. 57a oraz art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.