Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1434/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 172/14 oddalający skargę "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w kwocie 135.685 zł.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy:
Wnioskiem z 25 maja 2007 r. skarżąca spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w kwocie 135.685 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego oraz korektę informacji AKC-3/H o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. We wniosku strona wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Mianowicie w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora / redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, jest niezgodne z w/w regulacjami wspólnotowymi.
Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 105/08 uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej, w następstwie czego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną.
Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w wysokości 135.685 zł, a Dyrektor Izby Celnej, wskutek odwołania strony, ponownie uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Naczelnik Urzędu Celnego załatwiać sprawę ponownie decyzją z 2 października 2012 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2007r. w wysokości 135.685 zł. Swoje stanowisko oparł na analizie wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zdaniem organu podatkowego skarżąca uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej.
Ponadto faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jego nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.
W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez zawartych w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.
W skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa:
- - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., ze zm.- dalej: Dyrektywa horyzontalna) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora,
- - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej nie implementowanej do polskiego prawa,
- - naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii.
Wyrokiem z 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 17214 WSA w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że podjęta przez Izbę Gospodarczą NSA uchwała z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., a składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała.
Sąd I instancji analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Sąd przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Jak wskazał Sąd, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę.
Kosztowy charakter podatku akcyzowego podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Ponadto Sąd wskazał, że po 2005 r. producent kształtował cenę sprzedaży energii elektrycznej zgodnie z ponoszonymi kosztami. Powołując się na sprawozdanie spółki G.10.2 oraz analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym Sąd argumentował, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. W 2007 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę.
Tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ słusznie wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie.
W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżonemu wyrokowi w szczególności zarzuciła:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny mimo obniżenia tej ceny;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pominięcie przez nie dowodów i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że "B" S.A. przerzuciła ciężar podatku akcyzowego na nabywcę energii;
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a., w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;
- d) art. 153 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/GL 105/08, którą Sąd i organy podatkowe były związane;
- e) art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej: p.u.s.a.), poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 wiąże wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;
- f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.
- 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- a) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nieimplementowanej dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;
- b) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego" niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11;
- c) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej – zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego" wynikającego z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 5 września 2017 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca kasacyjnie spółka skutecznie zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny. Jak argumentował NSA, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia.
Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.
Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwić jego kontrolę. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regułami procesowymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.
Istota sporu sprowadza się do tego czy spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. NSA zauważył, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki, mającym dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego, było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej stosowana przez "B" S.A., w roku 2007 na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "C" S.A. z 2 grudnia 1997 r., nie zawierała podatku akcyzowego. Skarżąca powołując się w skardze na wskazaną umowę konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. WSA w Gliwicach nie odniósł się do powyższych argumentów skarżącej. Nie dokonał oceny umowy z 2 grudnia 1997 r. mimo, że umowa ta znajdowała siew aktach sprawy.
Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ nie tylko nie dokonał analizy zapisów tej umowy, ale w ogóle nie wspomniał o jej istnieniu. Wynika z tego, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.
Dalej NSA zwrócił uwagę, że skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z 28 sierpnia 2013 r. w którym wskazywała, że organy podatkowe w prowadzonych innych postępowaniach podatkowych dot. spółki dokonały różnych wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez "B" S.A. ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca załączyła do powyższego pisma decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] r. nr [...], w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z 2 grudnia 1997r. Mimo to kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji.
NSA zauważył również, że Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji skarżącej dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 z którego, zdaniem skarżącej, organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego. Sąd I instancji przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę, jako wytwórcę energii elektrycznej, był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę, a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie mimo, że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych, tj. stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z 2 grudnia 1997 r., pisma skarżącej z 28 sierpnia 2013 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy.
Biorąc pod uwagę, że wady wyroku dotyczyły błędnych ocen Sądu I instancji co do stanu faktycznego sprawy i wad uzasadnienia wyroku, przedwczesne było odnoszenie się do innych zarzutów skargi kasacyjnej. Dlatego NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia, a przede wszystkim odnieść się do zarzutów Spółki.
Przed rozprawą, która odbyła się 18 kwietnia 2018 r., pełnomocnik strony skarżącej złożył dwa pisma procesowe z 13 kwietnia 2018 r. oraz 15 kwietnia 2018 r., w których konsekwentnie twierdzi, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że spółka nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego.
Określając ramy prawne należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1 ze zm. - dalej: dyrektywa horyzontalna). Z kolei dyrektywa energetyczna jest aktem szczególnym, regulującym zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego.
Z ostatnio powołanego przepisu wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.
W tym stanie rzeczy należało przyjąć, wbrew stanowisku organu odwoławczego, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona. Zatem poza sporem pozostaje ustalenie, że po dniu 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi).
Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.
Rozważając tę kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty w świetle art. 72 O.p., w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za marzec 2007r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego. Z powołanej uchwały NSA wynika, że warunkiem niezbędnym istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest poniesienie przez podatnika tzw. uszczerbku majątkowego (zubożenia).
W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że konstrukcja ta dla stwierdzenia nadpłaty zawiera dodatkowy warunek w postaci zubożenia po stronie wnioskodawcy.
Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest zasadniczym celem postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob.: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Z kolei zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Prawidłowo zastosowane przy gromadzeniu dowodów reguły postępowania powinny pozwolić na urzeczywistnienie właściwych norm prawa materialnego, które w istocie wyznaczają zakres prowadzonego postępowania dowodowego. W tej kwestii odwołać się trzeba do pkt 7.1 uzasadnienia uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 w której Sąd stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego.
Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta), prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.
Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36).
Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).
Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110).
Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).
Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi więc oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95).
Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)."
Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ słusznie akcentował charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika bowiem w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
Pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta, jak wskazano w w/w uchwale NSA, rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).
Mając na uwadze powyższe, dokonana przez organ odwoławczy analiza poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia, bądź nie, podatku akcyzowego w cenie energii w marcu 2007 r., a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty za ten okres. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc powszechnie obowiązującą, nakładały na skarżącą spółkę określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT czy kosztowy charakter akcyzy), to nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. uchwala NSA sygn. I GPS 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości).
Ponadto ustalenie tej okoliczności w warunkach wolnej konkurencji obarczone jest pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).
Rozważając kwestię zubożenia wskazać należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie daje podstaw do przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem spółki mającym dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "C" S.A. 2 grudnia 1997 r. (następnie zmienianej), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy, cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego. Natomiast organ odwoławczy, na co zwrócił uwagę NSA, nie dokonał analizy zapisów w/w umowy.
Ponadto skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z 28 sierpnia 2013 r., w którym wskazywała, że organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach podatkowych dokonały różnych, wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez "B" S.A. ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca załączyła do powyższego pisma decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] r. odnoszącą się do stycznia 2007 r., w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z dnia z 2 grudnia 1997 r. Końcowo organ w tej decyzji wyraził pogląd, że brak przerzucenia ciężaru podatkowego wynikającego z przepisów akcyzowych jest efektem prowadzenia przez spółkę takiej a nie innej polityki finansowej, czym niejako zgodziła się ona sama ponosić koszty podatku akcyzowego, a więc sama de facto doprowadziła do sytuacji ponoszenia jego ciężaru. Ta decyzja organu została uchylona wyrokiem WSA z dnia 9 lipca 2008 r., a NSA wyrokiem z 18 maja 2010 r. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Organ nie ustosunkował się jednak do wskazanych sprzeczności, zajmując w kolejnych decyzjach stanowisko zgoła odmienne co do przerzucenia przez skarżącą ciężaru podatkowego na nabywcę energii.
Organ powinien zatem dokonać analizy powyższej umowy w brzmieniu pierwotnym i obowiązującym w badanym okresie, z uwzględnieniem jej zmian, oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony dotyczących meritum sprawy, tj. poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za marzec 2007r.
Skarżąca powołując się w skardze oraz późniejszych pismach procesowych na umowę z 2 grudnia 1997 r., konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. To z kolei ma wskazywać, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia – bądź nie - podatku na nabywcę energii, analiza zapisów tej umowy i jej kolejnych zmian jest kluczowa, choć nie stanowi dla tego zagadnienia jedynego możliwego dowodu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że przyjęte przez organ odwoławczy ustalenie dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy wynikającego ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, a z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji strony skarżącej, według której świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r., ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy.
W ocenie Sądu poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do ustalenia celem rozstrzygnięcia sprawy. Organ powinien zatem poddać analizie nie tylko brzmienie umowy z 2 grudnia 1997r., ale także ocenić pozostałe okoliczności faktyczne i prawne funkcjonowania skarżącej spółki, w tym np. kwestie ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii, bądź wysokości marży, która mogła – bez zmiany ceny – utrzymać zyskowność z sprzedaży.
Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Powinien też odnieść się do argumentów zawartych w pismach procesowych z 13 kwietnia 2018 r. praz 18 kwietnia 2018 r., w tym co do tego, że spółka w 2007 r. poniosła stratę.
Prowadząc postępowanie ponownie organ odwoławczy powinien mieć na względzie wynikające z Ordynacji podatkowej regulacje w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności określone w art. 187. Obowiązek wyczerpującego zebrania i oceny całego materiału dowodowego spoczywa na organie, co jednak nie zwalnia podatnika z aktywności w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Teza ta koresponduje ze stanowiskiem TSUE powołanym w wyrokach cytowanych już w niniejszym uzasadnieniu, z których wynika, że organ co prawda nie może przyjmować domniemania przerzucenia podatku na nabywcę towaru, którego obalenie obciąża stronę, ale z drugiej strony wskazuje, że organ może wymagać aktywności od strony w celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Powyższy pogląd TSUE został przytoczony w stanowisku NSA wyrażonym w uzasadnieniu uchwały sygn. I GPS 1/11 (pkt 5.8 uzasadnienia), w którym wskazuje się, że co prawda niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14) i niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36).
Jednak prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).
Sądowi z urzędu wiadomo (sprawa m.in. tut. Sądu sygn. III SA/Gl 1561/16), że pismem z 1 sierpnia 2012 r., w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego za listopad 2007r., strona została wezwana przez organ I instancji do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty o wskazane w nim dokumenty, m.in. o kalkulację cen energii elektrycznej. W odpowiedzi w piśmie z 20 sierpnia 2012 r. spółka podała, że w momencie wprowadzenia akcyzy na energię elektryczną "nie nastąpiła żadna zmiana cen sprzedaży netto energii elektrycznej określonych w umowie z dnia 2.12.1997 w cenach bazowych z roku 1997 (załącznik nr 1 do tej umowy)." Ponadto Spółka poinformowała, że "nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii elektrycznej, ani nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę tej energii. Spółka działała na rynku konkurencyjnym, a zatem cena energii elektrycznej została ustalona z nabywcą tej energii, w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży (umowie z dnia 2.12.1997)".
Mając na uwadze powyższe, skoro istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego nie zostały w tożsamych sprawach wyjaśnione, a co więcej - nawet w przedmiotowej sprawie organ zajmował różne stanowiska, to w tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie czynności jakie uzna za stosowne, a mające na celu wyjaśnienie kwestii - jak określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca dla potrzeb ustalenia ceny towaru lub usługi na opłacalnym poziomie, a to dla oceny dokonania ewentualnego przerzucenia ciężaru podatku na nabywcę. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego przedłożonego przez skarżącą dokumentu, w tym umowy z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień, czy sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2.
Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego oraz zasadę skargowości, Sąd nie może wyręczać organu w tej ocenie oraz czynić własnych ustaleń co do spornego od początku stanu faktycznego.
Podkreślić trzeba i to, że jakkolwiek z orzecznictwa TSUE wynika, iż jednostka, co do zasady, ma prawo do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, to jednak prawo to nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych w sytuacji, gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (wyroki: z 24 marca 1988 r. w sprawie 104/86 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. 1799, pkt 6, z 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport, Rec. s. I-579, pkt 47, a także z 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C-441/98 i C-442/98 Michaïlidis, Rec. s. I-7145, pkt 31, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 40-41). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Comateb i in., pkt 29 i 30, oraz w sprawie Michaïlidis, pkt 34 i 35, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 42).
W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (zob. w szczególności wyrok z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. s. I-11365, pkt 94-100, C-309/06 Marks & Spencer, pkt 43). Przy czym nawet spadek sprzedaży w danym podmiocie sam w sobie nie świadczy jeszcze o tym, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może on być spowodowany innymi czynnikami, np. wzrostem podaży danego towaru na rynku albo rozwojem rynku produktów konkurencyjnych (np. spadek sprzedaży energii przy wzroście sprzedaży gazu lub węgla).
W ocenie Sądu, z powodu wskazanych uchybień stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, co skutkuje naruszeniem art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ obowiązany jest m.in. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie – w myśl art. 191 ustawy – dokonać jego oceny, w tym czy dana okoliczność została udowodniona.
W konsekwencji, z uwagi na naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustalony przez organ II instancji stan faktyczny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w kwestii spornej nadpłaty. Ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne.
Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić uwagi wyżej przedstawione, a w szczególności ustalić, czy strona przerzuciła podatek akcyzowy za marzec 2007r. na osoby trzecie (konsumentów), czy też sama poniosła w całości lub częściowo ciężar tego podatku. Ustalenie tego elementu stanu faktycznego pozwoli na rozważenie kwestii zubożenia. Czyniąc ustalenia w w/w zakresie organ winien mieć na względzie także uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, powołane orzecznictwo TSUE oraz dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną i zalecenia Sądu, co do dalszego postępowania.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy radcy prawnego przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy, z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 172/14 oraz 1/6 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, iż w tut. Sądzie zawisło wiele spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik, a złożone skargi oraz pisma uzupełniające były podobnej treści. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach był mniejszy, niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową.
Sąd postanowił zatem zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 4.700 zł, na które złożyły się: wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, kwota 1.800 zł stanowiąca 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 172/14, stosownie do przepisu art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.), kwota 900 zł stanowiącą 1/6 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).