Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 889/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o., Sp.k. w C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości [...]zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...]r. w "A" Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (nr akcyzowy składu podatkowego pl. [...]) w zakresie prawidłowości prowadzenia wymaganych ewidencji produkcyjnych i magazynowych oraz prawidłowości przebiegów procesów produkcyjnych za okres od [...]r. do [...]r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. stwierdzili m.in., że spółka wyprodukowała [...]litrów oleju Rust Cleaner zakwalifikowanego do kodu CN 27 10 19 91, składającego się z oleju bazowego HC-4L, oleju napędowego Diesel Oil, paliwa samoistnego oraz Koriten 124. Powyższy wyrób gotowy w ilości [...] l. spółka wysłała do odbiorców zagranicznych w dziewięciu partiach ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wszystkie dokumenty handlowe towarzyszące zostały potwierdzone przez odbiorców.

W związku z pobraniem próbek wyrobu akcyzowego, organ podatkowy próbkę przesłał do badań do Laboratorium Izby Celnej w B.. Wyniki badań zostały udokumentowane Sprawozdaniem z badań nr [...] z dnia [...] z którego wynika, że badany wyrób (próbka) spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (e) do pozycji 2710, co pozwala na klasyfikację w grupie olejów napędowych w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej.

W związku z powyższym organ postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r.

Organ ustalił, że spółka złożyła w Urzędzie Celnym w K. deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2010 r. AKC-4 wraz załącznikami AKC-4/K wykazując w niej podatek do zapłaty w kwocie 0 zł. W dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji w której obliczyła podatek akcyzowy od olejów smarowych w wysokości [...] zł.

W toku postępowania spółka wystąpiła do Instytutu Nafty i Gazu w K. o przeprowadzenie badań laboratoryjnych dostarczonej próbki, uzyskując stosowne wyniki. Z uwagi na rozbieżność wyników badań próbek przeprowadzonych przez Laboratorium Izby Celnej w B. i Instytut Nafty i Gazu, w części dotyczącej składu frakcyjnego - procent destylacji w 250°C i procent destylacji w 350° C, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił do Instytutu Nafty i Gazu o przeprowadzenie dodatkowego badania próbki. Wyniki dodatkowych badań pokazały, że próbka nr [...] do temperatury 350 ° C destyluje w 85,2%. Natomiast przebadana na zlecenie "A" Sp. z o.o. Sk próbka nr [...] do temperatury 350° C destyluje w 84,8%.

W wyniku dalszych ustaleń prowadzonych z udziałem Instytutu Nafty i Gazu organ stwierdził, że po uwzględnieniu strat, zarówno wynik uzyskany w sprawozdaniu z badań zleconych przez Urząd Celny w K., jak i "A" przekracza wartość graniczną 85% (V/V), co w obu przypadkach daje podstawę do zaklasyfikowania wyrobu jako "olej napędowy" w rozumieniu Klasyfikacji CN - kod CN od 2710 19 41 w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej.

Dalej Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że w dniu [...]r. spółka "A" dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego [...] litrów wyrobu wyprodukowanego zgodnie z raportem produkcji nr [...] na podstawie dokumentów handlowych towarzyszących nr [...] i [...] z dnia [...] r., do odbiorcy "B" s.r.o. W wyniku sprawdzenia w Bazie SEED stwierdzono, że odbiorca towaru nie prowadzi składu podatkowego. Mimo to podmiot ten dokonał potwierdzenia odbioru na dokumentach handlowych towarzyszących, naruszając § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. nr 32, poz. 229), a także art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 40 ust. 5 i art. 41 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji wyprowadzenie nastąpiło bez zachowania warunków procedury zawieszenia akcyzy, gdyż w dokumentach handlowych towarzyszących nr [...] oraz nr [...] z dnia [...]r. został zastosowany nieprawidłowy kod CN towaru, zatem dokumenty te nie potwierdzają stanu faktycznego. Ponadto "A" Sp. z o.o. Sp. k. nie posiada opieczętowanego przez właściwe organy podatkowe kraju dostawy potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W tej sytuacji, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, spółka obowiązana była bez wezwania organu podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację podatkową według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za okres rozliczeniowy, to jest grudzień 2010 r., w terminie do 25.01.2011 r. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 wynoszą 1.048 zł/1.000 litrów.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że spółka "A" zawarła w dniu [...] r. umowę handlową z "C" s.r.o. nr VAT [...] (podmiot słowacki - w imieniu spółki "C" umowę podpisał V. B.) i dla tego odbiorcy wystawiła w sierpniu 2010 r. jedenaście dokumentów handlowych na dostawę [...] l. oleju Rust Cleaner z miejscem dostawy- B. W.. Z informacji przekazanych przez węgierską administrację podatkową wynika, że adres odbiorcy węgierskiego ujawniony na dokumentach handlowych (ADT nr [...],[...],[...],[...],[...],[...]) nie istnieje. Z kolei słowacka administracja przekazała informację, że firma "C" s.r.o. B. nie została odnaleziona pod wskazanym adresem. Pomimo tego, jak wynika z dokumentów DHT, potwierdzenia odbioru towaru w miejscu wskazanym w dokumencie dokonywała A. M. (nazwisko wpisywano nieczytelnie w różnych wersjach). W tej sytuacji organ przekazał wybrany materiał dowodowy do opinii biegłemu grafologowi celem ustalenia, czy podpisy zostały nakreślone przez dwie rożne osoby czy też przez osobę, której wzorzec pisma przedstawiono. Opinia nie potwierdziła autentyczności podpisów na dokumentach HDT.

Niezależnie od tego organ przesłuchał kierowców, którzy wskazali, że różne i nieznane im osoby potwierdzały dokumenty za granicą. Kierowcy nie potrafili przy tym wskazać miejsca dostawy, ewentualnie wskazywali miejscowość R. – [...]. Jak zeznał świadek L.W. (...) miejsce dostarczenia towaru było mi przekazywane telefonicznie. (...) Zawsze na miejscu był jakiś pracownik odbierający towar. Nie pytałem o nazwiska oraz nie sprawdzałem dokumentów firmy odbierającej. Przekazywałem dokumenty "A" jakie posiadałem. Po rozładunku towaru ktoś oddawał mi dokumenty. Sprawdzałem jedynie potwierdzenie dostarczenia towaru. Rozmawiam jedynie w języku Polskim. Na miejscu zawsze udawało mi się porozumieć. Nie wiem czy byli to Węgrzy, Czesi czy Słowacy".

Z kolei świadek M. W. zeznał: (...) "Na parkingu dochodziło do przepompowania wyrobu do innej cysterny. Nie pamiętam ani numerów rejestracyjnych, ani kraju rejestracji tamtych cystern. (...) Na miejscu był kierowca oraz inna osoba rozmawiająca po słowacku (lub po czesku - nie potrafię określić). Nie znam nazwisk ani nr telefonów. Nie znam narodowości tych ludzi. Dokumenty wręczałem drugiej osobie, która przyjeżdżała z kierowcą. On potwierdzał realizację dostawy i oddawał mi dokumenty. Osoby te potwierdzały słownie, że są z właściwej firmy. Pokazywały pieczątkę i podbiły dokumenty. Było to wystarczające dla mnie".

Kierowca G.S. zeznał natomiast, że (...) "Z tego co pamiętam towar przepompowano do innej cysterny. Nie pamiętam nr rejestracyjnych ani kraju rejestracji. Towar odbierał obywatel Węgier lub Rumunii z którym nie umiałem się porozumieć z powodu nieznajomości języka. (...) był tam ten sam człowiek ciemnej karnacji który odbierał dokumenty i zwracał mi je już podpisane. Nie znam nazwiska ani nr telefonów. Byli tam też kierowcy ale ich nie pamiętam".

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, że handlowe dokumenty towarzyszące mające stanowić podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały sfałszowane w części dotyczącej potwierdzenia faktu dostawy oraz miejsca dostarczenia towaru. Tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Również dokumenty dotyczące realizacji dostaw w miesiącu sierpniu 2010 do firmy "C" s.r.o. nie potwierdzają zakończenia procedury zawieszenia (przekazane przez podatnika dokumenty CMR nie zawierają potwierdzenia otrzymania przesyłki przez kontrahenta (pole 24), natomiast faktury zostały oznaczone pieczątkami firmy "C" oraz nieczytelnymi podpisami w polu przeznaczonym do potwierdzenia odebrania faktury, a nie dostarczenia towaru). Innymi słowy podatnik, jako podmiot wysyłający, nie otrzymał dokumentu potwierdzającego dostawę.

Organ wyjaśnił przy tym, że spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencji wynikające z naruszenia przepisów art. 42 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 42 ust 1 pkt 8 w/w ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.

W tej sytuacji organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. przyjmując: [...] l. wyrobu o kodzie CN 27 10 19 41 według stawki 1.048 zł/1.000 l. – podatek [...] zł oraz [...] l. wyrobów o kodach CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99 według stawki 1.180/ 1.000 l. – podatek [...] zł. Ogółem określone zobowiązanie wyniosło [...] zł.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia:

1. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych, odnoszących się do dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Rust Cleaner, oraz na błędnie ustalonym stanie faktycznym w zakresie klasyfikacji CN oleju Rust Cleaner wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji o nr [...],
2. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z dostawami wewnątrzwspólnotowymi oleju Rust Cleaner, aby stworzyć ich rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, oraz poprzez błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie klasyfikacji CN oleju Rust Cleaner wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji nr [...],
3. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym,
4. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania zarówno w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów Rust Cleaner, jak i w przypadku kwalifikacji oleju Rust Cleaner wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji nr [...] jako oleju napędowego, zamiast jako oleju smarowego,
5. - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe pobranie próbek oleju Rust Cleaner (wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji nr [...]) do badań laboratoryjnych i tym samym naruszenie zasady legalizmu i praworządności,
6. - art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż posiadane przez spółkę dokumenty nie dają prawa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy,
7. - art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść "A",
8. - art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco zamiast zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do klasyfikacji oleju Rust Cleaner wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji o nr [...].

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy w szczególności wskazał na prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru przyjętej przez organ I instancji akcentując, że towar ten w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, ze względu na swoje właściwości i parametry, jest olejem napędowym i przeznaczenie towaru nie może decydować o jego klasyfikacji taryfowej. Dodał, że próbki oleju Rust Cleaner do badań laboratoryjnych zostały pobrane prawidłowo, zgodnie z przepisami art. 32 ust.1 pkt 8, art.40 ust.1 - 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 86, poz.555), i nie ma wątpliwości co do ich reprezentatywności.

Badając okoliczności i skutki podatkowe wyprowadzenia w dniu [...] r. ze składu podatkowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] litrów wyrobu na podstawie dokumentów handlowych towarzyszących o numerach [...] i [...] z dnia [...] r. do "B" s.r.o. (S.) nie prowadzącego składu podatkowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z zastosowaniem dokumentu handlowego towarzyszącego. Procedura ta ma zastosowanie także przy przemieszczaniu wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej. Warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem jej zakończenia (art. 45 ust. 1w/w ustawy). Ponieważ, ze względu na ustaloną klasyfikację taryfową, przedmiotowy olej Rust Cleaner objęty był obowiązkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, to jego wyprowadzenie w dniu [...] r. ze składu podatkowego i dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (54.701 l.) na podstawie dokumentów handlowych towarzyszących do "B" s.r.o., nie prowadzącego składu podatkowego, nastąpiło bez zachowania warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy określonych w art.41 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonano zatem wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, co rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym - na podstawie art.42 ust.1 pkt 1 w/w ustawy, z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Organ odwoławczy zgodził się także z rozstrzygnięciem organu I instancji w zakresie skutków podatkowych dokonanych w sierpniu 2010 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Rust Cleaner w ilości [...] (kod CN 27 10 19 91 - oleje smarowe) do firmy "C" s.r.o. Organ II instancji stwierdził, że nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art.42 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku akcyzowym, co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w grudniu 2010 r. Zaakcentował, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego, lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzą odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu.

Dowodów takich spółka jednak nie zaoferowała. W szczególności organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji wystąpił do administracji poszczególnych krajów członkowskich UE (m.in. do Słowacji i Węgier) o udzielenie pomocy administracyjnej w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych i ustalił, że odbiorcami oleju Rust Cleaner były tzw. znikające firmy, która nie wykonują działalności w miejscach zgłoszonych w rejestrach spółek, nie można skontaktować się z jej organami. Firma "C" jest nieosiągalna pod adresem w B. (brak oznaczeń firmy, skrzynki pocztowej, domofonu).

Z kolei miejsce dostawy na Węgrzech – B., jak wynika z informacji administracji węgierskiej - nie istnieje. Potwierdzają to także zeznania kierowców, którzy w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, zostali przesłuchani w charakterze świadków.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, za organem I instancji, że handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zarówno w części dotyczącej kontrahenta, jak i w części dotyczącej miejsca dostawy wyrobu i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje koniecznością opodatkowania za okres grudzień 2010r. dokonanych w miesiącu sierpniu 2010 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Rust Cleaner w ilości [...] l. - stawka podatku: 1.180,00 zł/1000 litrów.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że spółka nie działała w dobrej wierze i w przekonaniu o pełnej legitymacji do skorzystania z regulacji zawartej w art.42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż prowadziła transakcje z tzw. wątpliwymi/znikającymi kontrahentami bez należytej ostrożności przyjętej w stosunkach gospodarczych (np. spółka wydawała towar kierowcom, których nie znała, bez upoważnienia, bez weryfikowania osób odbierających towar, bez potwierdzenia otrzymania towaru) i co najmniej godziła się na ryzyko udziału w wątpliwych transakcjach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podniósł zarzuty naruszenia przepisów:

1. 1. postępowania podatkowego, które miało wpływ wynik sprawy, a w szczególności:
2. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych, odnoszących się do dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Rust Cleaner oraz na błędnie ustalonym stanie faktycznym w zakresie klasyfikacji CN oleju Rust Cleaner wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji nr [...];
3. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z dostawami wewnątrzwspólnotowymi oleju Rust Cleaner, w celu stworzenia ich rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa oraz poprzez błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie klasyfikacji CN oleju Rust Cleaner wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji nr [...];
4. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym;
5. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania, zarówno w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów Rust Cleaner, jak i w przypadku klasyfikacji oleju Rust Cleaner wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji nr [...] jako oleju napędowego, zamiast jako oleju smarowego;
6. - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe pobranie próbek oleju Rust Cleaner (wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji nr [...]) do badań laboratoryjnych i tym samym naruszenie zasady legalizmu i praworządności;
7. 2. prawa materialnego, a w szczególności:
8. - art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż posiadane przez spółkę dokumenty nie dają prawa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy;
9. - art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść "A";
10. - art. 2 Konstytucji, poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco zamiast zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do klasyfikacji oleju Rust Cleaner wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji nr [...];
11. - art. 7 Konstytucji poprzez działanie bez żadnej podstawy prawnej, w odniesieniu do sformułowanej przez organ oceny, że "A" dokonała transakcje z podmiotami zagranicznymi w złej wierze;
12. - Reguły nr 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędne zastosowanie dyspozycji wskazanej przez tę regułę do ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty skarżąca spółka m.in. zaakcentowała, że osiągnięte wyniki badań laboratoryjnych oleju, w efekcie których organ podatkowy zastosował klasyfikację wyrobu do kodu CN 27 10 19 41, a nie CN 27 10 19 91 (jak chciała spółka), w rzeczywistości umożliwiają klasyfikację oleju Rust Cleaner albo jako olej napędowy albo jako olej smarowy. Organ uznał, że olej Rust Cleaner, w rozumieniu Nomenklatury ze względu na swoje właściwości i parametry jest olejem napędowym, jednak możliwa była także klasyfikacja zgodna ze stanowiskiem spółki, gdyż osiągnięte wyniki badań Instytutu nie są wynikami pewnymi.

Skarżący uważa także, iż organ podatkowy niesłusznie rozszerzył wnioski ze zbadania dwóch dokumentów DHT na wszystkie zrealizowane dostawy, podczas gdy zakwestionowane dokumenty nr [...] oraz nr [...] dotyczą transakcji z listopada 2010 r. i nie mogły być uwzględnianie w ocenie transakcji z sierpnia 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia klasyfikacji taryfowej oleju Rust Cleaner, wysłanego w grudniu 2010 r. w ilości [...] l. do "B" s.r.o. w Czechach, do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja do kodu 2710 19 91, jak chce spółka, oznacza że wyrób jest olejem smarowym, natomiast klasyfikacja do kodu CN 2710 19 41, jak chce organ, oznacza, że wyrób jest olejem napędowym.

Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej zwana w skrócie: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658187 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str.1, z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, str.382 zpóźn.zm.). Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Nomenklatura Scalona (CN) jest uzupełniana przez Noty Wyjaśniające wydane w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji (to samo dotyczy Systemu Zharmonizowanego - HS).

Odnosząc się do klasyfikacji taryfowej oleju Rust Cleaner wyprodukowanego wg raportu nr [...] z dnia [...] r. (według podatnika kod CN 2710 19 99 "pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje", a według organu kod CN 2710 19 41 "oleje napędowe"), organ odwoławczy wskazał na zapisy sekcji V Wspólnej Taryfy Celnej, tj.: "Produkty mineralne", dział 27, tj.: Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne", a także Regułę 1 oraz 6 ORINS, Uwagę 2 do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej oraz Uwagi dodatkowe (d i e) do Działu 27, tj.: "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49)- oleje ciężkie z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ASTM D 86).

Dokonując ustalenia parametrów oleju Rust Cleaner wyprodukowanego wg Raportu nr [...] z dnia [...] r. i jego zgodności z dokumentami (Warunki Techniczne WT04/09 Wyd.2 z dnia [...]r., Karta technologiczna [...] wyd.2) organ odwoławczy wziął pod uwagę sprawozdanie z badań z dnia [...] r. sporządzone przez Laboratorium Izby Celnej K., sprawozdania Instytutu Nafty i Gazu w K. z dnia [...]r. oraz z dnia [...] r., a także wyjaśnienia Instytutu Nafty i Gazu z dnia [...] r. W efekcie stwierdził, że wynik oznaczenia ilości destylatu do temp. 350°C w badanych próbkach wyrobu przekracza wartość graniczną 85% (V/V), co pozwala na klasyfikację wyrobu w grupie olejów napędowych w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej. Sąd stanowisko to podziela.

Przypomnieć trzeba, że klasyfikacji taryfowej towarów we Wspólnotowej Taryfie Celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej) - zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane następuje przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu, takich jak certyfikaty określające skład surowcowy, parametry fizyko-chemiczne oraz sprawozdania z badań próbek towarów. W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w Postanowieniach wstępnych do Taryfy celnej. Najważniejszą z nich jest Reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5 oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Uwaga ta jasno określa, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał, iż w przypadku pozycji CN 2710 klasyfikacji taryfowej należy dokonać w oparciu o Regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i nie ma potrzeby korzystania z Reguł następnych (2-5). Dla przyporządkowania wyrobu do konkretnej podpozycji i kodu CN należy stosować Regułę 6. Pomocniczo należy stosować Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego lub Nomenklatury Scalonej, mając jednak na uwadze, iż nie mogą być one sprzeczne z treścią pozycji i uwag do działów. W tej sytuacji, kierując się postanowieniami Reguł 1 i 6 ORINS, postanowieniami Uwagi 2 do Działu 27 i Uwagami dodatkowymi 2(d) i 2 (e) do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej oraz wynikami przeprowadzonych badań laboratoryjnych, z których wynika, że produkt posiada właściwości oleju ciężkiego, napędowego do innych celów, organy podatkowe prawidłowo przyporządkowały Olej Rust Cleaner (raport produkcji nr [...]) do kodu CN 2710 19 41. Stanowisko takie znajduje oparcie w znajdujących się w aktach sprawy sprawozdaniach oraz wyjaśnieniach Instytutu Nafty i Gazu w K. gdzie wprost wskazano, że po uwzględnieniu strat (metoda obligatoryjna PN-EN ISO 3405), wyniki wszystkich sprawozdań pokazują przekroczenie wartości granicznej 85% przy destylacji do temperatury 350°C, a to nakazuje klasyfikować wyrób jako olej napędowy.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kwestionujące powyższe ustalenia, w szczególności dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych w zakresie klasyfikacji CN oleju Rust Cleaner wyprodukowanego w oparciu o raport produkcji nr [...], a przy tym art. 2 Konstytucji, poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco zamiast zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do tej klasyfikacji oraz Reguły nr 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędne zastosowanie dyspozycji wskazanej przez tę regułę do ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego - należało uznać za niezasadne.

Nietrafne są również zarzuty kwestionujące prawidłowość poboru próbek oleju Rust Cleaner podczas dokonywania kontroli doraźnej. Z akt sprawy wynika, że pobór próbek został dokonany po zakończonej produkcji wyrobu Rust Cleaner (raport z produkcji [...]) z linii przesyłowej między zbiornikiem produkcyjnym [...], a nalewkami służącymi do napełniania autocystern gotowym wyrobem. Pobór próbek nastąpił zatem z gotowej partii wyrobu rozlewanego następnie do autocystern. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, podczas poboru próbek reprezentujący spółkę P. Z. nie zgłaszał zastrzeżeń, potwierdzając pobór próbki reprezentatywnej własnoręcznym podpisem.

Zauważyć trzeba, że w taki sam sposób sama spółka pobierała próbki wyrobu do badań laboratoryjnych. Dodać trzeba, że poboru próbek organ dokonał na podstawie art. 32 ust.1 pkt 8 i art.40 ust.1 - 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz na § 4 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 86, poz.555). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny.

Jak wynika z ustaleń sprawy, w dniu [...] r. nastąpiło wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego i dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej [...]litrów w/w wyrobu na podstawie dokumentów handlowych towarzyszących o numerach [...]i [...] do "B" s.r.o. w Czechach - podmiotu nie prowadzącego składu podatkowego. Dostawy dokonano w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 u.p.a., tj. z zastosowaniem dokumentu handlowego towarzyszącego.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie, której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym (art. 40 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.a.). Jeżeli natomiast wyroby akcyzowe zostaną usunięte spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, następuje dopuszczenie ich do konsumpcji i obowiązek zapłaty akcyzy.

Stosownie do art. 40 ust. 5 u.p.a. procedurę zawieszenia, poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy (z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1), w tym do olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych innych niż surowe (m.in. kody CN 2710 19 31 - 2710 19 49).

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1. 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD,
2. 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego (art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2).

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest upoważnienie wydane przez właściwe władze podatkowe państwa członkowskiego Unii Europejskiej do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadku podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 - zastosowanie świadectwa zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 8 z 11.01.1996, str. 11; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art.41 ust.2).

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, przy czym może być rozpoczęte po:

1. 1) przesłaniu przez podmiot wysyłający do Systemu projektu e-AD i uzyskaniu z Systemu e-AD, z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, albo
2. 2) sporządzeniu przez podmiot wysyłający dokumentu zastępującego e-AD oraz przekazaniu kopii tego dokumentu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art.41a ust.1).

Z chwilą zweryfikowania projektu e-AD, przed przesłaniem e-AD zgodnie z art. 41b ust. 1, następuje automatyczne odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą akcyzy wynikającą z ilości i rodzaju przemieszczanych wyrobów akcyzowych albo następuje automatyczne odnotowanie objęcia wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem ryczałtowym (art. 41a ust. 6).

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem jej zakończenia (art. 45 ust. 1), bowiem do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, podatnik powinien złożyć deklarację podatkową i zapłacić podatek (art. 21 ust. 2). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem (art.

1. 42. ust. 1 pkt 7).

W przedmiotowej sprawie wyprowadzenie wyrobu ze składu podatkowego nastąpiło w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na zasadach ustalonych w art.40 ust. 6 i 41 ust. 4 u.p.a. dla wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, iż olej Rust Cleaner jest wyrobem, który mieści się w pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy, a zatem wyrób ten ze względu na ustaloną klasyfikację taryfową objęty był obowiązkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz produkcji w składzie podatkowym. Oznacza to, że wyprowadzenie w dniu [...]r. ze składu podatkowego i dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej [...]litrów wyrobu na podstawie dokumentów handlowych towarzyszących o numerach [...]i [...] z dnia [...]r. do "B" s.r.o., nie prowadzącego składu podatkowego, nastąpiło bez zachowania warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy określonych w powołanych art. 41 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. (bez zastosowania e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD i poza Systemem) oraz art.41 ust. 2 u.p.a. (do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego, który nie posiada upoważnienia wydanego przez właściwe władze podatkowe państwa członkowskiego Unii Europejskiej do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy).

Ponieważ pomimo niezachowania w/w wymogów doszło do wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ilości [...] l., to nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, co rodzi obowiązek w podatku akcyzowym – stosownie do art. 42 ust.1 pkt 1 u.p.a. i zastosowanie stawki podatku określonej dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.) w wysokości 1.048 zł/1.000 l. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu podatkowego. Niezasadny jest przy tym zarzut dot. rozszerzenia wniosku dot. zbadania dwóch dokumentów DHT ze skutkiem na wszystkie zrealizowane dostawy, gdyż przeprowadzone przez organ postępowanie w tym zakresie było celowe i ukazało oraz potwierdziło mechanizm dostaw.

Kolejną kwestią objętą zaskarżoną decyzją jest dokonana w sierpniu 2010 r. dostawa wewnątrzwspólnotowa oleju Rust Cleaner w ilości [...] l. (CN 2710 19 91 - oleje smarowe) do firmy "C" s.r.o.. Także w tym przypadku dostawa nastąpiła w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jednak do jej zakończenia nie doszło w rozumieniu przywołanego już wyżej art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego w grudniu 2010 r.

Stosownie bowiem do art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a. w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu.

Dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w omawianym przypadku i w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu.

Jak ustalił organ, spółka "A" wykonywała obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wraz z aktami wykonawczymi w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Rust Cleaner, tj. warunki formalne pozwalające na zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i wygaśnięcie obowiązku podatkowego zgodnie z art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Jednakże Organ podatkowy wystąpił do administracji podatkowej m.in. Słowacji i Węgier i uzyskał informację, że odbiorcami oleju Rust Cleaner były tzw. znikające firmy, które nie wykonują działalności w miejscach zgłoszonych w rejestrach spółek, nie można skontaktować się z ich organami, firmy te często zakładano na krótki okres. W tej sytuacji organ poddał analizie przedłożone dokumenty dot. zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy pod kątem wiarygodności dostaw wewnątrzwspólnotowych, w tym kontrahenta i miejsca dostawy.

Według informacji władz podatkowych Słowacji, firma "C" s.r.o. jest nieosiągalna pod adresem [...],[...][...] B.. Pod tym adresem jest budynek mieszkalny, gdzie nie ma oznaczeń w/w firmy, ani skrzynki pocztowej i domofonu".

Organ podatkowy poddał analizie umowę handlową zawartą pomiędzy "A" a "C", według której potwierdzenie odbioru Produktu w karcie nr 3 Dokumentu Handlowego Towarzyszącego wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nastąpi poprzez jego podpisanie przez osobę do tego umocowaną oraz ostemplowanie pieczęcią Kupującego z przesłaniem go niezwłocznie. Umowę w imieniu spółki "C" podpisał pełnomocnik V.B., natomiast potwierdzenia odbioru w miejscu wskazanym w dokumencie dokonywała A. M. (podpis nieczytelny). Powołany przez organ biegły grafolog wykluczył, aby podpis wzorcowy i podpisy na potwierdzeniach należały do tej samej osoby co oznacza, jak wywiódł organ, że nie była to osoba upoważniona wskazana w umowie handlowej.

Niezależnie jednak od powyższego podkreślić trzeba, że miejscem dostaw wyrobów wynikających z dokumentów handlowych miała być miejscowość B., Węgry. Z informacji węgierskiej administracji podatkowej wynika, że adres widniejący na dokumentach dostawy nie istnieje. Potwierdzają to zeznania kierowców z których wynika, że miejsce dostawy towarów było albo niedookreślone, albo nieznane (kierowca nie wie gdzie był), albo wskazana była miejscowość R. - [...]. Dodać trzeba, że jak wynika z akt sprawy, kierowcy dokonywali również przewozu towarów w sierpniu 2010 r. oleju Rust Cleaner do słowackiej firmy "C" s.r.o., z miejscem dostawy na Węgrzech – B..

Świadek L.W. zeznał na powyższą okoliczność: "nie pamiętam miejsca dostawy", na pytanie – w/g węgierskiej służby celnej miejsce dostawy nie istnieje, zatem jak można było zaprogramować urządzenie GPS zeznał: "(...) nie pamiętam konkretnych dostaw. Zdarzały się przypadki, że miejsce dostarczenia towaru było im przekazywane telefonicznie. Nie znałem osób, które się ze mną kontaktowały. Nie był to nikt z mojej firmy i spółki "A" Nie znałem także numerów telefonów z których dzwoniono. (...) Zawsze na miejscu był jakiś pracownik odbierający towar. Nie pytałem o nazwiska oraz nie sprawdzałem dokumentów (...) Rozmawiam jedynie w języku Polskim. Na miejscu zawsze udawało mi się porozumieć. Nie wiem czy byli to Węgrzy, Czesi czy Słowacy".

Również pozostali świadkowie (kierowcy – M. W., D. D.) nie pamiętali okoliczności dotyczących dostaw.

Kierowca G. S. zeznał: "Towar dostarczałem do miejscowości R. na plac przy [...]. (...) Nie znałem dokładnego adresu. Tam miał mnie ktoś pilotować we wskazane miejsce. Jadąc zauważyłem cysternę na placu przy [...] i tam zjechałem. (...) Z tego co pamiętam towar przepompowano do innej cysterny, nie pamiętam nr rejestracyjnych ani kraju rejestracji (...).".

Powyższe ustalenia wskazują, że dowody zaoferowane przez spółkę dotyczące potwierdzenia otrzymania przesyłki przez kontrahenta nie są wiarygodne. Odbiór oleju Rust Cleaner nie nastąpił w miejscu wskazanym w dokumentach handlowych. W tym stanie rzeczy należy przyznać rację organom, że podatnik, jako podmiot wysyłający, nie otrzymał rzetelnego dokumentu potwierdzającego dostawę. Dokumenty towarzyszące przedstawione organom i stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zarówno w części dotyczącej kontrahenta, jak i w części dotyczącej miejsca dostawy wyrobu i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Wobec powyższego zarzuty skargi w tym zakresie, w tym dotyczące naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za niezasadne.

W tym stanie rzeczy następnego dnia po upływie tego terminu 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - zgodnie z art. 42 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, co zrodziło konieczność opodatkowania dostaw z sierpnia 2010r. w ilości [...] l. za okres grudnia 2010 r., według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że spółce nie można przypisać dobrej wiary i należytej staranności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przede wszystkim pomimo treści umowy handlowej nakazującej wydanie towaru osobie upoważnionej, spółka wydawała towar kierowcom, których nie znała decyzje w tym zakresie w istocie podejmował właściciel firmy transportowej, a nie skarżąca; podatnik wręczał dokumenty handlowe kierowcom i nie wymagał od nich weryfikowania osób odbierających towar, nie wymagano również weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru, miejsce wyładunku towaru było faktycznie nie znane. Wszystko to świadczy o nie zachowaniu należytej ostrożności w obrocie tym olejami smarowymi mimo, że to spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 u.p.a. Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela, uznając zarzuty naruszenia art. 7 i art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji za chybione.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.