Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 901/15

Uzasadnienie

U Z A S A D N I E N l E

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K. B. od 8 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. określających kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

1. - marzec 2010 r. w kwocie [...] zł, (wg deklaracji VAT-7 [...] zł)
2. - kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł,(wg deklaracji VAT-7 [...] zł)
3. - maj 2010 r. w kwocie [...] zł, (wg deklaracji VAT-7 [...] zł)
4. - czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł, (wg deklaracji VAT-7 [...] zł)
5. - wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, (wg deklaracji VAT-7 [...] zł)
6. - październik 2010 r. w kwocie [...] zł, (wg deklaracji VAT-7 [...] zł)
7. - listopad 2010 r. w kwocie [...] zł, (wg deklaracji VAT-7 [...] zł)
8. - kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł, (wg deklaracji VAT-7 [...] zł) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późno zm., dalej O.p.) art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późno zm.).

Decyzja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od marca 2010 do kwietnie 2011 r. przeprowadzonego u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" K. B. organ stwierdził brak podstaw do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "B". A. S. na dostawę wyrobów stalowych w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r. oraz kwietniu 2011 r., gdyż firma ta nigdy nie była ic rzeczywistym dostawcą. Nadto K. B. w tych samych miesiącach roku 2010 i 2011 wystawił faktury VAT na sprzedaż wyrobów stalowych, które zostały przez niego przywłaszczone, a stanowiły własność "C", a które to transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ swoje ustalenia oparł na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z., w tym przesłuchania K. B., jego żony J. i A. S., z których wynika, że J. B. (pracownik firmy "C") nadwyżki wagowe dostaw dla firmy "C" i uszczuplenia dostaw od tej firmy wspólnie z mężem przywłaszczała, a celem legalizacji ich wprowadzenia do obrotu faktury dostawy stali dla skarżącego wystawiła firma "B" A. S. w zamian za prowizję 15% wartości faktury. Cały proceder został opisany w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu Okręgowego w G., sygn.. akt [...], który wyrokiem z [...]r. uznał K. B. winnym wprowadzania do księgowości firmy dokumentów obrazujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości (fikcyjne faktury VAT zakupu stali oraz jej zbywania, przy czym wyroby te zostały uzyskane za pomocą czynu zabronionego popełnionego na szkodę firmy "C". W oparciu o stan faktyczny ustalony w sprawie organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup stali od firmy "C".Opierając się na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie organ uznał, że dostawy stali pochodzącej z przestępstwa stanowią czynność opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji decyzjami z dnia [...]r. o wskazanych w decyzji numerach określił K. B. zobowiązanie w podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopada 2010 r. i kwiecień 2011 r., uwzględniając w rozliczeniu fikcyjne faktury zakupu stali od firmy "C". Podkreślił, że w sprawie nie ma wątpliwości, że stal ujęta w fakturach wystawionych przez A. S. została przez niego zakupiona. Była własnością firmy "C" i nigdy nie była też przedmiotem zakupu przez firmę skarżącego. Nie ma również wątpliwości co do współdziałania K. B., jego żony J. i A. S. w tym procederze.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w odwołaniach wniesionych od 8 decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie,
2. 2) naruszenie przepisu art. 6 pkt 2 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie.
3. 3) art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że postępowanie podatkowe nie spełnia wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenia faktyczne oparte są o zeznania osób, którym postawiono zarzuty popełnienia przestępstw, pomijając przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów w sprawie, w szczególności przesłuchanie świadków, czy też wykorzystanie innych niż wyjaśnienia złożone przez podejrzanych, materiałów postępowania karnego, które rządzi się odmiennymi niż postępowanie podatkowe regułami, w tym przede wszystkim dopuszcza możliwość dowolnego kształtowania sposobu obrony przez podejrzanego. Odwołujący wskazuje, że przy poczynionych założeniach przestępnego sposobu nabycia przez niego towaru, stali, zachodzą okoliczności przewidziane w art. 6 pkt 2 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniesione odwołania połączył do wspólnego rozpatrzenia i następnie zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji określające K. B. zobowiązanie w podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2010 r. i kwiecień 2011 r., w kwocie innej niż wynikała ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu decyzji odwołał się do art. 86 ust. 1 i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, które przyznają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazują kiedy skorzystanie z tego prawa jest niemożliwe. Dalej wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439104 i C-440104 [...] i [...]; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...], w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] oraz [...] TSUEhttp://eur-lex.europa.eu), a taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego wydanych decyzjach określających podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za wskazane miesiące 2010 r. i 2011 r. organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zasadnie przyjął, że faktury zakupu stali były wystawiane przez A. S. na prośbę K. B. celem udokumentowania przywłaszczonej na szkodę spółki "C" stali. Nie ma tym samym wątpliwości, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych pomiędzy stronami w nich widniejącymi. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok skazujący wydany przez Sąd Okręgowy w G. z [...] r. Nie dopatrzył się naruszenia art.180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. i podkreślił, że to zeznania A. S., J. B. i samego skarżącego pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury zakupu stali wystawione przez A. S. były fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentowały transakcji rzeczywistych.

Zostały one wystawione w celu udokumentowania zakupu i legalizacji przywłaszczonej przez K. B. i jego żony stali, pochodzącej z firmy "A". Te okoliczności faktyczne wskazują, że K. B. nie tylko powinien zauważyć, ale wręcz wiedział, jako organizator przestępczego procederu, że dostawa stali wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, z wystawieniem nierzetelnych faktur.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych w ten sposób nie można było uwzględnić, a organ podatkowy dokonywał samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego a podatnik ich nie podważył. Mógł bowiem wykazać, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała odmienny przebieg niż ustalił organ podatkowy.

Nie stwierdził naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy VAT. Powołując się na art. 5 ust. 2 ustawy VAT, wskazał, że skoro opodatkowaniu podlegają czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa, a dostawa wyrobów stalowych jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zatem dostawa przywłaszczonej przez stronę stali nie wypełnia dyspozycji art. 6 pkt 2 ustawy VAT. Podkreśli, że w orzecznictwie ETS przyjmuje się, że zasada neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi, a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym, a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki).

Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 ("R") TSUE uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT, w orzeczeniu C-455/98 ("T") uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu C-294/82 ("S.") oraz w orzeczeniu C-289/86 (V.) uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT - byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów.

W orzecznictwie NSA zauważa się natomiast, że istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność oraz powszechność podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09).

W przedmiotowej sprawie opodatkowane było nie samo przywłaszczenie przez stronę stali pochodzącej z "C" Spółka jawna w Z., ale wprowadzenie tej stali do obrotu, sprzedaż kolejnemu odbiorcy. Umowa dotycząca sprzedaży przywłaszczonej wcześniej stali nie była sama w sobie przedmiotem czynności nielegalnej, ale jedynie jej następstwem. Z samej istoty umowy sprzedaży nie można uznać za czynność nielegalną. Zatem czynność przeniesienia własności stali mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy dostawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz art. 6 pkt 2 ustawy VAT poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację podnoszoną w odwołaniu. Zarzuciła istotne naruszenie prawa procesowego, które skutkowało naruszeniem błędnego zastosowania prawa materialnego, a nadto odwołała się do kwestii ciężaru dowodu oraz tego, że nie mogła rozporządzać mieniem jak właściciel skoro nabyła nad nim władztwo w drodze przestępstwa. Nie może być przedmiotem opodatkowania czynność wyczerpująca znamiona paserstwa. Odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, z którego wynika, że kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów dokonywanej odpłatnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja mimo częściowo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie akt sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzjach organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego, z tymże ten pomyłkowo wskazał, że jako wystawcę faktur firmę "C" B. Ż., R. Ż., której towar widniejący na fakturach skradziono, zamiast "B" A. S. (uchwała NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09). Takie bowiem ustalenia wynikają ze str. 2, każdej decyzji organu pierwszej instancji oraz protokołu kontroli i wyroku Sądu Okręgowego w G. z [...]r., sygn. akt [...] skazującego K. B. za przestępstwo z art. 291 § 1 i art. 294 § 1 kk oraz art. 273 w związku z art. 271 § 1 i art. 299 kk (T. I, k. 92-94 akt), a sad administracyjny, na podstawie art. 11 p.p.s.a, jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nadto całość uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie budzi w tym zakresie żadnej wątpliwości. Nie miał też wątpliwości w tej kwestii skarżący bowiem nie podnosił w tym zakresie żadnych zarzutów.

Natomiast Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., które sprowadzają się w istocie na czynieniu ustaleń faktycznych w oparciu o materiały pozyskane z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z., a zakończonego wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z [...] r. sygn. akt [...] skazującym K. B., za wykorzystywanie w rozliczeniach podatkowych fikcyjnych faktur, w szczególności użycia faktur VAT dotyczących fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych oraz zbycia tych wyrobów, które zostały uzyskane za pomocą czynu zabronionego na szkodę "C" sp. jawna.

Stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący jednakże nie wskazał jakich dowodów organ nie przeprowadził, czy które jego ustalenia są błędne. Istota sporu sprowadza się bowiem do kwestionowania zasadności opodatkowania transakcji sprzedaży stali pochodzącej z przestępstwa kradzieży. Nie jest sporne, że stal widniejąca na fakturach sprzedaży wystawionych przez K. B. nie była zakupiona od spółki "C" ani nie była własnością firmy A. S.. Celem wystawienie przez niego faktur sprzedaży było zalegalizowanie pochodzenia przywłaszczonej stali i umożliwienie wprowadzenie jej do legalnego obrotu gospodarczego.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej dyrektywą 2006/112).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż przedmiot obrotu był towar (stal), który pochodził z przestępstwa. W świetle wyroku skazującego nie ma też podstaw aby kwestionować ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o materiał dowodowy, który był podstawą wydania wyroku skazującego, opartego min. na zeznaniach A. S., K. B. i J. B.. Zatem, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego przebiegu transakcji, nie daje ona też prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, a skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury byłoby sprzeczne z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a nadto zaburzałoby zasady funkcjonowania tego podatku jak i naruszałoby zasadę konkurencji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie takich wniosków, co też zasadnie uczyniły organy obu instancji.

Jak wskazano wyżej skarżący nie podważył ustaleń dowodowych organów podatkowych ani też nie przedstawił dowodów, które pozwoliłby na odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy. Organy mają prowadzić postępowanie ukierunkowane na racjonalne ustalenie stanu faktycznego, a ciężar dowodu w sprawie rozłożony winien być zarówno na organ jak i na stronę postępowania., która może składać wnioski dowodowe. Skarżący z prawa tego nie skorzystał. Nie nastąpiło zatem naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na prawidłowa wykładnię prawa materialnego.

Sąd nie podzielił podniesionych w uzasadnieniu skargi zastrzeżeń odnośnie możliwości wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osoby, które następnie stały się w tym postępowaniu podejrzanymi. Zdaniem Sądu ograniczenia dowodowe przewidziane w przepisach postępowania karnego obowiązują wyłącznie w procesie karnym. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy stwierdzić, że orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie [...], C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie [...], C-289/86).

W orzecznictwie NSA zauważa się natomiast, że istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one np. charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, oraz niezależnie od tego jaki podmiot je realizuje(por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1913/09, publ. LEX nr 744486, wyrok NSA sygn.. akt I FSK 553/12).

W orzecznictwie podkreśla się również, że redakcja art. 6 ust. 2 ustawy VAT wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Jak podkreślił NSA przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy(por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07, publ. LEX nr 518726).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że opodatkowana nie była sama kradzież stali ale ponowne wprowadzenie jej do obrotu. Umowa dostawy kradzionej stali, uprzednio nabytej na podstawie fikcyjnej faktury nie była samo w sobie przedmiotem czynności nielegalnej ale jedynie jej następstwem. Z samej istoty umowy sprzedaży nie można uznać za czynność nielegalną. Zatem czynność przeniesienia własności stali mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. J. B. okradała swojego pracodawcę wykorzystując okoliczności wadliwej organizacji sytemu ewidencji kupowanego i sprzedawanego towaru, a następnie towar ten wspólnie z mężem i wykorzystując firmę A. S. wprowadzała do legalnego obrotu. To A. S. wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży towaru, który pochodził z kradzieży na szkodę spółki "C" o czym wiedział i za co otrzymywał prowizję. Miał pełną świadomość uczestniczenia, tak jak skarżący i jego żona w przestępczym procederze, służącym min. wyłudzaniu podatku VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przedstawione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie było dotknięte wadami, na które wskazywał skarżący.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.