Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania J. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł.
Jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 - dalej "Op"), a także powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa VAT").
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. W wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" J. J. z siedzibą w C., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w 2006 r. stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. Strona nie uwzględniła faktury z dnia [...] r. Nr [...] (skorygowanej fakturą z dnia [...] r. Nr [...]) wystawionej na rzecz "B" Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży 1/2 części udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że wartość transakcji wynosiła [...] zł. Strona uznała, iż transakcja stanowiła dostawę korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.
Dalej Strona stwierdziła, że sprzedana nieruchomość była działką zabudowaną bowiem dopóki nie nastąpiła ostateczna rozbiórka fundamentów znajdujących się na nieruchomości, dopóty nie można twierdzić, że nieruchomość miała charakter zabudowany.
Organ pierwszej instancji nie zgodził się z prezentowanym przez Stronę stanowiskiem i opodatkował przedmiotową transakcję przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 22%, uznając, iż faktycznie przedmiotem dostawy był grunt niezabudowany. Organ odnosząc się do uzyskanej przez Stronę należności z tytułu dokonanej transakcji wyliczył kwotę netto sprzedaży w wysokości [...] zł i kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł.
Organ wskazał, iż z aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...], J. J. oraz D. i R. S. (reprezentowani przez P. S.), dokonali sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. udziałów, wynoszących po 1/2 części, w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu oraz prawa własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków - gospodarczego i produkcyjno - administracyjnego, stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości. Jak wynikało z aktu notarialnego cena sprzedaży ustalona została na kwotę łączną [...] zł (w tym: [...] zł cena gruntu, [...] zł cena budynków, [...] zł cena budowli i urządzeń znajdujących się na gruncie), sprzedający otrzymali już po połowie kwotę [...] zł. Natomiast kwota [...] zł przypadła po połowie do zapłaty J. J. i małżonkom S. Należna Stronie kwota z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została wpłacona na rachunek ""A"" J. J..
Nadto organ pierwszej instancji ustalił, że umowę sprzedaży z dnia [...] r. poprzedziła umowa przedwstępna. Z § 7 umowy przedwstępnej wynikało, że sprzedający nieruchomość zobowiązali się dokonać rozbiórki znajdujących się na nieruchomości budynków, budowli i urządzeń, tj. części naziemnych i podziemnych, zgodnie z koncepcją kupującego, w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Z kolei w § 2 pkt 3 lit. a tejże umowy, Strony ustaliły, że przystąpią do zawarcia umowy przyrzeczonej między innymi pod warunkiem uzyskania przez sprzedających w terminie do dnia 31 października 2006r., na ich koszt, ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej nieruchomości, budynku sklepu o profilu przemysłowo- spożywczym wraz z wjazdami i wyjazdami, strefą dostaw, parkingami i towarzyszącą infrastrukturą, zgodnie z koncepcjami kupującej Spółki odnośnie powyższego budynku, zagospodarowania terenu, a także wytycznymi dotyczącymi układu komunikacyjnego opisanej nieruchomości.
Organ wskazał na oświadczenie P. S. - działającego w imieniu sprzedających - zawarte w umowie sprzedaży nieruchomości oraz jego zeznania z dnia 6 czerwca 2012 r. P. S. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 6 czerwca 2012 r. zeznał, że nie dokonał oględzin nieruchomości przed jej sprzedażą. Nadto organ przeprowadził postępowanie dowodowe celem ustalenia, czy w dniu sprzedaży tj. [...] r. na przedmiotowej nieruchomości faktycznie (fizycznie) znajdowały się budynki oraz budowle i urządzenia. Na podstawie zebranych dokumentów w tym decyzji Nr [...], wydanej przez Starostwo Powiatowe w B. w dniu [...] r. udzielającej m.in. J. J. pozwolenia na rozbiórkę obiektu kubaturowego (zespołu obiektów) w L. przy ul. [...]; decyzji tegoż Starostwa Nr [...], którą zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono J. J. pozwolenia na budowę pawilonu handlowego branży spożywczo-przemysłowej oraz parkingu w L. ul. [...]; zawiadomienia o zakończeniu rozbiórki obiektu kubaturowego w L. złożonego Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w dniu [...] r. oraz Dziennika Budowy Nr [...], wydanego przez Starostę [...] dla inwestora J. J., a także oświadczeń kontrahentów Strony: S. K., H. D. oraz Spółki z o.o. "C" (poprzednio “B") organ doszedł do przekonania, iż przedmiotem transakcji była nieruchomość niezabudowana.
Organ wskazał również na wpisy w Dzienniku Budowy Nr [...] m.in. z dnia 24 sierpnia 2006 r. - w trakcie wykonawstwa rozbiórka fundamentów budynku, 8 września 2006 r. - wykonywanie prac związanych z uporządkowaniem placu budowy i 11 września 2006 r. - zakończono roboty związane z rozbiórką budynku kubaturowego) oraz na zeznania kierownika budowy – W. J. oraz pismo Strony z dnia 21 lipca 2011 r., w którym Strona stwierdziła, że zgodnie z wpisem zamieszczonym w Dzienniku Budowy Nr [...] z dnia 16 maja 2006 r., rozpoczęcie pac wyburzeniowych miało miejsce w dniu 29 maja 2006 r., natomiast ich zakończenie nastąpiło dniu 11 września 2006 r.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzęd Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku o towarów i usług za wrzesień 2006 r.
Strona w odwołaniu z dnia [...] r. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia, art. 122 Op przez niedostateczne, błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 124 Op w związku z art. 191 Op przez nie wyjaśnienie z jakich powodów nie uznano wpisów w dzienniku budowy za odzwierciedlające stan faktyczny oraz art. 43 ust. 1 ustawy VAT przez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT nieruchomości zabudowanej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Strona podniosła, że zobowiązanie powstałe we wrześniu 2006 r. przedawniło się z końcem 2011 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie został nigdy skutecznie przerwany bądź zawieszony.
W ocenie Strony twierdzenie organu, że bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op został zawieszony z dniem [...] r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było nieuzasadnione szczególnie w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, bowiem podatnik nie został do dnia 31 grudnia 2011 r. powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego związanego ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Zdaniem Strony, nie można uznać za powiadomienie o wszczęciu postępowania informacji o skierowaniu wniosku "w sprawie karnej skarbowej" do Oddziału Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekazanej podatnikowi "do wiadomości" przed wszczęciem samego postępowania karnoskarbowego. Stronie nie przedstawiono zarzutów popełnienia jakiegokolwiek czynu zabronionego związanego z rozliczeniem podatku VAT za wrzesień 2006 r. do dnia złożenia odwołania.
Nadto Strona stwierdziła, że twierdzenie organów, iż budynek znajdujący się w stanie rozbiórki traci charakter budynku już od pierwszych chwil prac wyburzeniowych było chybione bowiem dopóki nie nastąpiła ostateczna rozbiórka fundamentów budynków znajdujących się wcześniej na nieruchomości, dopóty nie można twierdzić, iż nieruchomość ta miała charakter niezabudowany. Na poparcie tego stanowiska przywołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. o sygn. [...] z dnia [...] r. Zdaniem Strony jedynym argumentem organu pierwszej instancji przemawiającym za uznaniem, iż przedmiotem sprzedaży była nieruchomość niezabudowana było rozpoczęcie prac rozbiórkowych w dniu [...] r. Strona podkreśliła dalej, że organ podatkowy nie dokonał analizy rozbieżności pomiędzy zeznaniami W. J., a dokonanymi przez tę samą osobę wpisami do dziennika budowy.
W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oraz po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw tak faktycznych, jak i prawnych do uchylenia skarżonej decyzji, wskutek czego powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, stwierdził, że w badanej sprawie argumentacja Strony, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 43 ust. 1 ustawy VAT, nie znajduje więc uzasadnienia. Stwierdził dalej, że Strona nie ma także racji, uzasadniając, że dopóki nie nastąpiła ostateczna rozbiórka fundamentów budynków znajdujących się wcześniej na nieruchomości, dopóty nie można twierdzić, że nieruchomość miała charakter niezabudowany. Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo uznał, że do rozpatrywanej transakcji zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 22%. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia zasad zawartych w art. art. 122, 124 i 191 Op bowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak też sposobu jego przeprowadzenia.
Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Op organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tejże ustawy stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 70 § 6 pkt 1 Op wynika natomiast, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że w dniu [...] r. postanowieniem nr [...] zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (t.j.
Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), zatem z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.
Zdaniem organu odwoławczego, Strona na podstawie informacji o skierowaniu wniosku nr [...] z dnia [...] r. do Oddziału Postępowań Przygotowawczych w celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego (informacja zawarta w piśmie z dnia [...] r. do Prokuratury Rejonowej w C. oraz w piśmie z dnia [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K.), mogła wywnioskować, że takie postępowanie wobec niej będzie prowadzone. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że informacja o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe znajdowała się w aktach sprawy na dzień 31 grudnia 2011 r. Dalej organ stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny wydając orzeczenie nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Op dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika.
W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. (tak jak w niniejszej sprawie). Organ uznał za nieuzasadniony zarzut Strony wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie wszczęte w dniu [...] r., zostało zawieszone w dniu [...] r., ze względu na toczące się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. postępowanie odwoławcze.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. J., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. P., zarzucił naruszenie art. 70 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu I terminu przedawnienia zobowiązania, art. 122 Op przez niedostateczne, błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 200a § 3 Op poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej pomimo wystąpienia okoliczności uzasadniających jej przeprowadzenie oraz art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy VAT poprzez poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy zabudowanej nieruchomości.
Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego i uiszczonej opłaty skarbowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, że Skarżący nie został do dnia 31 grudnia 2011 r. powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego związanego ze zobowiązaniem w podatku o towarów i usług za wrzesień 2006 r. Zdaniem strony skarżącej nie można uznać powiadomienie o wszczęciu postępowania informacji o skierowaniu wniosku "w sprawie karnej skarbowej" do Oddziału Postępowań Przygotowawczych UKS w K..
Zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2006 r., a w konsekwencji zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2011 roku. Organy podatkowe nie miały kompetencji do określenia w 2012 r. wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący zaakcentował, że do dnia wniesienia skargi nie przedstawiono mu także zarzutów popełnienia jakiegokolwiek czynu zabronionego związanego z rozliczeniem podatku VAT za wrzesień 2006 r. Dalej uznał twierdzenie organu odwoławczego, że Skarżący mógł wywnioskować, iż takie postępowanie wobec niego zostanie prowadzone za niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa.
Dalej podkreślił, że kluczowy świadek –W. J. - składając zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej przedstawił fakty odmienne od tego, co sam zamieścił w dokumencie jaki stanowi Dziennik Budowy Nr [...]. Zdaniem Skarżącego wskazana okoliczność stanowiła jedynie podstawę do dalszych działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, a organ odwoławczy nie podjął działań w tym zakresie czym naruszył art. 122 Op. Nadto, zdaniem Skarżącego organ odwoławczy naruszył art. 200a § 3 Op odmawiając przeprowadzenia rozprawy administracyjnej zgodnie z jego wnioskiem, bowiem przeprowadzenie rozprawy miało na celu wyjaśnienie okoliczności mających kluczowe znaczenie.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Ustosunkowując się do zawartej w skardze argumentacji podkreślił, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż w dniu [...] r. postanowieniem nr [...], zostało wszczęte dochodenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Organ stwierdził, że o śledztwie tym Skarżący nie został wprost powiadomiony przez organy prowadzące/ nadzorujące to śledztwo o prowadzeniu śledztwa, w tym nie wydano postanowienia o przedstawieniu Skarżacemu zarzutów. Niemniej jednak, jak stwierdził organ, Skarżący co najmniej dwukrotnie “uzyskał informacje, które musiały uświadomić go" o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, a mianowicie z pisma nr [...] z dnia [...] r. informującego, że w dniu [...] r. do Oddziału Postępowań Przygotowawczych został skierowany wniosek w celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zarejestrowany numerem ewidencyjnym [...].
Z treścią tego pisma Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - M. P., zapoznał się w toku pierwszego postępowania odwoławczego. Takie informacje mógł też uzyskać z pisma nr [...] z dnia [...] r., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej informował Dyrektora Izby Skarbowej w K. o skierowaniu do Oddziału Postępowań Przygotowawczych wniosku w sprawie karnej skarbowej (Nr [...] z dnia [...] r.) - pismo zostało przesłane do wiadomości Skarżącego. Organ zaakcentował, że jednoznaczna informacja o wszczętym w dniu [...] r. dochodzeniu znajdowało się w aktach sprawy na dzień 31 grudnia 2011 r. Organ stwierdził, że przedstawione argumenty dowodzą wiedzy Skarżącego o prowadzonym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej mającej związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r., wobec czego uprawniony jest wniosek, że zaskarżona decyzja nie została wydana po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z powodu jego przedawnienia.
Zauważył, że Trybunał Konstytucyjny wydając orzeczenie nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Op dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Organ uznał za nieuzasadnione zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia art. 200a § 3 Op poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej pomimo wystąpienia okoliczności uzasadniających jej przeprowadzenie, a także art. 122 Op i art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy VAT przez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy zabudowanej nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2006 r.
Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.
Z kolei art. 70 § 1 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość podatku w kwocie innej aniżeli zadeklarował to podatnik dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 33 i 33b.
Oznacza to, że termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. upływał 25 października 2006 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2007 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r.
Jednym ze zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia jest przewidziane w art. 70 § 1 pkt 6 Op wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zauważyć należy w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.
Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.
Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest nie tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale również poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Op.
Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.
W odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wydanie decyzji powinno więc nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2011 r.
Z akt sprawy wynika, że organy przyjęły, iż podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. uznały, że wystąpiła okoliczność wskazana w art. 70 § 1 pkt 6 Op.
Bezspornym w sprawie jest, że w dniu [...] r. postanowieniem nr [...], zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Spór w sprawie dotyczy tego czy Skarżący wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniło się, czy też nie. Organ stwierdził, że Skarżący nie został wprost powiadomiony przez organy prowadzące/nadzorujące śledztwo o prowadzeniu śledztwa, w tym nie wydano postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów.
W ocenie organu Skarżący co najmniej dwukrotnie "uzyskał informacje, które musiały uświadomić go" o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, a mianowicie z pisma nr [...] z dnia [...] r. informującego, że w dniu [...] r. do Oddziału Postępowań Przygotowawczych został skierowany wniosek w celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zarejestrowany numerem ewidencyjnym [...]. Z treścią tego pisma Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - M. P., zapoznał się w toku pierwszego postępowania odwoławczego. Wiedzę o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia Skarżący mógł wywieźć z pisma nr [...] z dnia [...] r., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej informował Dyrektora Izby Skarbowej w K. o skierowaniu do Oddziału Postępowań Przygotowawczych wniosku w sprawie karnej skarbowej Nr [...] z dnia [...] r.- pismo zostało przesłane do wiadomości Skarżącego.
Organ stwierdził również, że jednoznaczna informacja o wszczętym w dniu [...] r. dochodzeniu znajdowała się w aktach sprawy na dzień 31 grudnia 2011 r. co wskazuje, że zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, test konstytucyjności przechodzi tylko taka wykładnia omawianego przepisu, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego odnosi skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia wyłącznie, jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego. W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że Skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego albowiem wskazywane przez organ pisma z dnia [...] r. oraz z [...] r. były jedynie korespondencją wewnętrzną między wydziałami organu wskazującą na zamiar jego wszczęcia.
Nadto z pism znajdujących się w aktach administracyjnych (karta 10) wynika, iż Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie posiada dokumentów potwierdzających to, iż Strona została poinformowana przed dniem 31 grudnia 2011 r. o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w rozpatrywanym przez Sąd zakresie (pismo z dnia [...] r.) Oddział Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, iż J. J. w postępowaniu przed Oddziałem nie został poinformowany o toczącym się śledztwie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (karta 15 akt adm.). Także Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z dnia [...] r. (karta 13 akt adm.) poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w K., że nie prowadził i nie prowadzi postępowania egzekucyjnego do majątku J. J. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oraz potwierdził, że nie było prowadzone wobec Skarżącego postępowanie karno skarbowe, ani też nie wydano wobec niego decyzji zabezpieczającej.
Wobec powyższego należy przyznać Skarżącemu rację, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 ust. 1 Op. Skoro bowiem Skarżący przed 31 grudnia 2011 r. nie został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją to bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania karno skarbowego. Dokumentem takim nie są wbrew twierdzeniom organów, znajdujące się w aktach sprawy informacje. Należy przy tym podkreślić, że z faktu umieszczenia w aktach sprawy na dzień 31 grudnia 2011 r. informacji o wszczętym w dniu [...] r. dochodzeniu nie można wywieść, iż Skarżący lub jego pełnomocnik z nią się zapoznał.
Tym samym nie można uznać, że przed upływem okresu przedawnienia Skarżący uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkującego zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, interpretując art. 70 § 6 ust. 1 Op w sposób zgodny z Konstytucją RP, należy uznać, że nie doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia w analizowany sposób.
Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., które w dacie orzekania przez organ uległo przedawnieniu z uwagi na nie poinformowanie Skarżącego o wszczęciu i prowadzeniu postępowania przygotowawczego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op.
Sąd na podstawie przedłożonych akt administracyjnych, w tym także w oparciu o uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uznał, że nie można uznać, że organy poinformowały podatnika z chwilą upływu 5 – letniego okresu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje. Należy zauważyć także, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., a więc po 31 grudnia 2011 r.
Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za nieuzasadnione rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi. Natomiast przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej ustali, mając na względzie powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, czy zaistniały inne okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do tego ustalenia podejmie stosowną decyzję co do postępowania w sprawie.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.