Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...]r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., znak: [...] w przedmiocie przedłużenia "A" Sp. z o.o. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. w wysokości [...] zł do [...] r.
W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), oraz ustawę z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.).
W jego uzasadnieniu wskazał zaś, że [...] r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracja VAT- 7 za maj 2017 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na [...]r.
W sprawie wykazanego zwrotu organ instancji wydał kilka postanowień o przedłużeniu terminu jego dokonania. I tak:
- - postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu do [...]r.,
- - postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu do [...]r.,
- - postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu do [...]r., i wreszcie
- - postanowieniem z [...]r. (doręczonym stronie [...]r.) przedłużył termin do [...]r.
Organ II przypomniał, że [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową na maj 2017r. Biorąc pod uwagę, że kontrola ta wymagała zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami strony, a w miarę pozyskiwania materiałów pojawiała się konieczność dalszego ich uzupełniania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał ww. przedłużeń.
Pełnomocnik reprezentujący Zarządcę masy sanacyjnej "A" Sp. z o.o. w restrukturyzacji pismem z [...] r. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia dowołał się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym Sąd stanął na stanowisku, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu konieczne jest nie tylko wydanie, ale także doręczenie stronie postanowienia w przedmiocie przedłużenia przed upływem terminu zwrotu.
Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podniósł, że organ I instancji wydając postanowienie o przedłużeniu wskazał, że konieczne jest dokonanie weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu, a organ II instancji ocenę tę podzielił.
Przypomniał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2017r., w Spółce została wszczęta kontrola celno-skarbowa. W toku kontroli zaszła konieczność dokonania czynności zmierzających od zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami Spółki, źródeł pochodzenia towarów i potwierdzenia prawidłowości dostaw WDT i czynności te nie zostały zakończone, przy czym te okoliczności nie zostały przez stronę zakwestionowane w zażaleniu, co – zdaniem organu ii instancji – wskazuje, że także dla strony zwrot nie był oczywisty.
Wobec tego za zasadne uznał przyjęcie przez organ pierwszej instancji, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że zasadność zwrotu różnicy podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.
Odnośnie podnoszonej przez stronę kwestii terminu doręczenia postanowienia o przedłużeniu po upływie terminu poprzedniego przedłużenia organ stwierdził, że stanowisko w tej kwestii nie jest w NSA jednolite i na potwierdzenie tej tezy powołał wyroki tego Sądu. Podniósł, że badane postanowienie zostało wydane jeszcze przed wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 255/17, zatem wyrażone tam stanowisko co do prawidłowego toku postępowania nie mogło być uwzględnione przy jego wydaniu.
Podniósł, że dokonana wykładnia w przypadku zwrotu 25-dniowego czyni w istocie martwą regulację umożliwiającą dokonanie weryfikacji, jeśli wziąć pod uwagę, że termin doręczenia postanowienia może wynosić nawet 3 tygodnie.
Ze stanowiskiem tym strona się nie zgodziła.
W skardze, złożonej do sądu administracyjnego, pełnomocnik wniósł o:
- - uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.,
- - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.
Zaskarżonej w całości decyzji przedstawiciel skarżącej zarzucił naruszenie:
- • art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 144 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie w terminie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu skutkujące brakiem wejścia postanowień do obrotu prawnego i obowiązkiem zwrotu nadwyżki;
- • art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nadmierne przedłużanie zwrotu podatku VAT, co godzi w zasadę neutralności;
- • art. 125 O.p. poprzez fakt, że postępowanie trwa prawie rok;
- • art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo że jest ono wyraźnie wadliwe i brak jest podstaw do jego utrzymania w obrocie prawnym.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej odwołał się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r. o sygn. akt I FSK 255/17 i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postanowienie organu I instancji z [...]r. doręczono stronie [...] tegoż roku w sytuacji, gdy termin zwrotu przypadał na [...]. Tym samym nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, dlatego zasadnym było uchylenie postanowienia organu I instancji, czego DIAS nie uczynił. Podniósł, że tak długie procedowanie w przedmiocie badania zasadności zwrotu narusza zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. Stwierdził, że uwzględniając powyższe uchybienia, organ II instancji miał wystarczające przesłanki do uchylenia postanowienia organu II instancji i skoro tego nie uczynił, dopuścił się naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).
Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.).
Przeprowadzone wedle powyższych kryteriów badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy podkreślić, iż istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy kwestionowane przez skarżącego kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres jest prawnie skuteczne.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.
Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym w przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001).
Bezspornie więc organy podatkowe, stojąc na straży finansów publicznych są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnia to również wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, wykluczający nienależne odliczanie kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Dlatego zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nadmierne przedłużenie terminu zwrotu, co miałoby godzić w zasadę neutralności nie zasługuje na uwzględnienie.
Jednocześnie jednak istotne jest zachowanie procedury, która warunkuje możliwość skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, a ta – w ocenie Sądu – nie została dochowana.
W wyroku z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17 Sąd sformułował tezę, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających."
Przenosząc powyższą tezę na stan faktyczny niniejszej sprawy zauważyć należy, że z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że organ I instancji czterokrotnie przedłużał postanowieniami termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r., którego termin zwrotu przypadał – po poprzednich przedłużeniach - na [...]r.
Skoro termin zwrotu został przedłużony do [...]r. dla jego dalszego skutecznego przedłużenia konieczne było nie tylko wydanie, ale także doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie z zachowaniem tego terminu. Natomiast doręczenie takie nastąpiło [...]r. A contrario wobec faktu, że doręczenie takie we wskazanym terminie nie nastąpiło, nie doszło też do skutecznego przedłużenia wspomnianego terminu.
W takim zaś wypadku zasadne są zarzuty skargi odnoszące się do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 144 O.p.
Tym samym na uwzględnienie zasługiwał też ostatni z zarzutów, podnoszący fakt nieuchylenia postanowienia I instancji pomimo jego wadliwości.
Nie mógł natomiast odnieść skutku zarzut dotyczący braku szybkiego załatwienia sprawy zwrotu, która trwa już ponad rok w sytuacji, gdy okoliczności tej strona nie kwestionowała ani w toku skargi na przewlekłość postępowania, ani na bezczynność organu.
Ponownie rozpoznając sprawę zwrotu organ weźmie pod uwagę powyższe stanowisko Sądu.
W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawą prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu, że pełnomocnikiem strony jest doradca podatkowy.