Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 1 września 2023 r., nr 2401-IOA.4401.3.2023.DWI, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, NUCS) z 31 maja 2023 r., nr [...], unieważniającą zgłoszenie celne z 5 listopada 2018 r., nr [...], wobec I. S.A. z/s w W. jako eksportera (dalej: skarżąca Spółka, strona skarżąca).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 5 listopada 2018r. agencja celna [...] Centrum L S.A., działająca jako przedstawiciel skarżącej Spółki, dokonała zgłoszenia celnego wywozowego, nr [...], towarów opisanych jako podzespoły do urządzeń do transmisji danych infrastruktury sieci. Towary zostały ujęte na fakturze nr [...] z 5 listopada 2018 r. wystawionej na kwotę 98.600 USD. Jako kraj przeznaczenia towaru wskazano Ukrainę. W tym samym dniu towar został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w C. ([...]). Deklarowanym urzędem wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej był polski oddział celny K. ([...]).
W trakcie realizacji procedury, 11 stycznia 2019 r., z urzędu celnego M ([...]) w Finlandii został wysłany komunikat systemowy o zmianie trasy środka przewozowego, gdzie polski urząd wyprowadzenia [...] zmieniono na fiński [...]. Tego samego dnia z urzędu fińskiego [...] został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy IE599 - Potwierdzenie wywozu. Komunikat ten retrospektywnie potwierdzał wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2018 r., na podstawie dowodów alternatywnych, bez fizycznego przedstawienia towaru.
Pismem z 22 marca 2023 r., wystosowanym w oparciu o art. 22 ust. 6 w związku z art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. ze zm. - dalej: UKC), NUCS powiadomił skarżącą Spółkę o zamiarze wydania decyzji unieważniającej dokonane zgłoszenie celne do procedury wywozu. W uzasadnieniu opisał stan faktyczny i wyjaśnił, że przepisy prawa celnego przyznają prawo do retrospektywnego potwierdzenia wyprowadzenia towaru na podstawie dowodów alternatywnych, bez przedstawienie towaru, wyłącznie urzędowi wywozu, którym w tym przypadku był polski urząd C. ([...]). Dalej stwierdził, żre nastąpiło zatem nieuprawnione wygenerowanie systemowego komunikatu IE599 - Potwierdzenie wywozu przez niewłaściwy organ celny, w tym przypadku przez urząd M w Finlandii.
Organ wskazał, że fińska Służba Celna potwierdziła ustalenia, że procedura wywozu nie została prawidłowo zamknięta w Finlandii. Ponadto fińskie służby celne nie uznały autentyczności potwierdzenia wyprowadzenia towarów, dokonanego przez fińskiego funkcjonariusza celnego. W następstwie tych ustaleń została podjęta przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. kontrola dokonanego zgłoszenia celnego, mająca na celu pozyskanie dowodów alternatywnych, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar UE.
Pismem z 25 kwietnia 2023 r. skarżąca Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oraz załączyła oświadczenie o zrealizowaniu dostawy, oświadczenie spedytora o dostarczeniu towaru odbiorcy, oświadczenie kupującego o otrzymaniu towaru, kopię faktury z 5 listopada 2018 r., nr [...], potwierdzenie zapłaty za towar, kopię dokumentu przewozowego CMR nr [...], kopię zgłoszenia wywozowego z 5 listopada 2018 r.
Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji uznał, że procedura wywozu nie została zrealizowana i decyzją z 31 maja 2023 r. unieważnił zgłoszenie celne z 5 listopada 2018 r.
W uzasadnieniu zaakcentował, że regulacje zawarte w art. 267 UKC jednoznacznie wskazują, że dokumenty o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: rozporządzenie wykonawcze) powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny UE.
Zdaniem organu pierwszej instancji przedstawione przez skarżącą Spółkę dokumenty są niewystarczające, aby uznać je jako alternatywne dowody potwierdzające wyprowadzenie towarów poza obszar UE i nie dowodzą, że towar zgłoszony do procedury wywozu opuścił obszar celny UE w urzędzie wyprowadzenia. W konsekwencji w sprawie został przekroczony termin, o którym mowa art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1.)
W wyniku wniesionego odwołania, DIAS, zaskarżoną decyzją z 1 września 2023 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Przede wszystkim NUCS nie poddał ocenie wszystkich przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, jako dokumentów alternatywnych, na okoliczność potwierdzenia wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym, czym naruszył art. 187 § 1 O.p.
Organ pierwszej instancji wypowiedział się jedynie i to w sposób bardzo ogólnikowy, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, w kwestii faktur eksportowych, dowodów zapłaty i listu przewozowego CMR, stwierdzając, że nie dowodzą one, że przedmiotowy towar opuścił obszar UE. Tymczasem oprócz wskazanych dokumentów strona skarżąca przedłożyła również oświadczenie odbiorcy towarów o opuszczeniu przez nie terytorium Unii Europejskiej wwiezieniu na terytorium Ukrainy wraz z jego tłumaczeniem, oświadczenie spedytora o dostarczeniu towaru odbiorcy wraz z jego tłumaczeniem oraz oświadczeniem eksportera o dopuszczeniu towaru do obrotu na terenie Ukrainy i dostarczeniu go do kontrahenta, a co do których organ pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł.
Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na treść art. 335 rozporządzenia wykonawczego oraz podkreślił, że w przypadku negatywnej oceny dokumentów przedłożonych przez zgłaszającego organ miał możliwość wezwania eksportera o dodatkowe dokumenty, czego w niniejszej sprawie nie uczynił.
Ponadto wskazał, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest niepełny, a przekazane organowi odwoławczemu akta w części są nieczytelne, co uniemożliwia ich ocenę. Wśród przekazanych dokumentów znajdują się m.in. całkowicie nieczytelne materiały zawierające wykazy zgłoszeń wysłanych do weryfikacji przez Biuro ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych [...] oznaczone: [...], [...], [...]. Przekazany materiał uniemożliwia ocenę, czy na rzeczonych wykazach znajdowało się również przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne wywozowe. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 22 sierpnia 2022r., z treści którego wynika, że na prośbę [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 lipca 2022 r. zostały przesłane kopia wezwania eksportera nr [...] z 10 sierpnia 2022 r. wraz dokumentami uzyskanymi od eksportera. W aktach sprawy brak jednak tych dokumentów.
Organ odwoławczy podkreślił również, że przepisy prawa celnego (np. art. 335 rozporządzenia wykonawczego), jako organ uprawniony do potwierdzenia wywozu w oparciu o dowody alternatywne, jednoznacznie wskazują urząd celny wywozu, dlatego też w niniejszej sprawie zastanawiający jest fakt zlecenia postępowania wyjaśniającego Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Ponadto prowadząc postępowanie bezpośrednio organ pierwszej instancji uniknąłby sytuacji, w której, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie dysponuje wiedzą, o jakie konkretnie dokumenty wezwał eksportera Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W..
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 180 § 1 i 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1590 ze zm.) poprzez uznanie, że przedłożona przez Spółkę w trakcie postępowania dokumentacja, dotycząca transakcji zawartej z zagranicznym kontrahentem nie stanowi wystarczającego materiału dowodowego do uznania, że towar objęty zgłoszeniem opuścił obszar celny Unii Europejskiej i nie stanowi dostatecznej podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie,
- - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego poprzez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego i nieskorzystanie z możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, również w formie zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania NUSC,
- - art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego poprzez nieprzeanalizowanie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę skarżącą w toku postępowania, mogącego stanowić podstawę do wydania decyzji uchylającej decyzję I instancji i umarzającej postępowanie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Argumentując zasadność skargi pełnomocnik podkreślił, że w ramach wniesionego odwołania Spółka przedłożyła pogłębioną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazującą na spełnienie wszelkich warunków materialnych stawianych przez przepisy celne, a w konsekwencji na bezprzedmiotowość postępowania wszczętego przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie zakwestionował dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę przedłożonych przez Spółkę dokumentów, którą organ zawarł w piśmie z 10 lipca 2023 r. Podkreślił, że obiekcje NUCS dotyczące treści przedłożonych dokumentów są nieuzasadnione i opierają się w większości na sztucznie tworzonych wymogach, co do formy i treści alternatywnych środków dowodowych, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego oraz braku kompleksowej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W konsekwencji nie wskazanie przez organ pierwszej instancji uzasadnionych podstaw pozwalających na unieważnienie zgłoszenia oraz obszerność i szczegółowość materiału dostarczonego przez skarżącą Spółkę powinny skutkować uchyleniem decyzji NUCS i umorzeniem postępowania w sprawie.
Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia NUCS mógł skorzystać z instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast odstąpienie przez organ odwoławczy od merytorycznego orzeczenia w sprawie i przekazanie jej do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego nie ma w świetle stanu faktycznego żadnego uzasadnienia.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).
Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Z kolei, w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Przedmiotem skargi jest wymieniona na wstępie decyzja kasatoryjna wydana przez DIAS na podstawie art. 233 § 2 Op. W dniu 1 września 2023 r..
Należy wskazać, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy zostaną spełnione przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 tej ustawy, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku.
Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że wskazania te mogą obejmować okoliczności faktyczne. NSA w wyroku z 14 marca 2017 r., I FSK 1333/15, (dostępny w bazie CBOSA), stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który jest zobowiązany brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia.
Przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ wskazuje, jakie okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. NSA zauważył, że "postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie «dodatkowym» w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji.
Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego
Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organu odwoławczego, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie poddał ocenie większości przedłożonych przez stronę dokumentów, jako dowodów alternatywnych na okoliczność potwierdzenia wywozu towarów objętych ww. zgłoszeniu celnym. Wypowiedział się jedynie, w sposób bardzo ogólnikowy bez jakiegokolwiek uzasadnienia, w kwestii faktur eksportowych, dowodów zapłaty i listu przewozowego CMR stwierdzając, iż te dokumenty nie dowodzą, że przedmiotowy towar opuścił obszar Unii Europejskiej, a ponadto organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest niepełny, zaś przekazane organowi odwoławczemu akta w części są nieczytelne, co uniemożliwiało ich ocenę.
Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że nie może wyręczać organu pierwszej instancji w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W ramach kontroli instancyjnej, organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Nie może natomiast rozstrzygać sprawy co do istoty sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższej instancji nie poparte jest wyczerpującymi ustaleniami oraz brakiem oceny istniejących dowodów. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, która jest jedną z głównych zasad postępowania administracyjnego i oznacza prawo strony do merytorycznego rozpoznawania oraz rozstrzygnięcia sprawy jej dotyczącej w każdym stadium postępowania, tzn. zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, z zastrzeżeniem wszechstronnego ukazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych oraz prawnych przemawiających za określonym załatwieniem danej kwestii spornej.
W przedmiotowej sprawię zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wprost wynika z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 5-9) spełniony został zatem warunek wskazany w art.233 § 2 O.p., umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W orzeczeniu z 30 czerwca 2020 r. (II FSK 794/20, LEX nr 3048078) NSA podkreślił, że "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw.
Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego".
Strona skarżąca zarzuciła, że w ogóle nie było podstawy do wydawania decyzji kasatoryjnej, bowiem zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest podstaw do unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego, a zatem zachodzi podstawa do uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania, skarżąca zapomniała przy tym, że w odwołaniu od decyzji wnosiła, aby DIAS, na podstawie art. 233 § 1 i § 2 O.p, uchylił decyzję NUS i umorzył postępowanie w sprawie, ewentualnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. Zatem zaskarżona decyzja czyni zadość wnioskom zawartym w odwołaniu.
Zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się one do nieskorzystania z możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego oraz nieprzeanalizowania materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania.
W niniejszym postępowaniu sporne jest, czy materiał dowodowy zgromadzony przez NUS, z uwagi na wskazane przez DIAS uchybienia, nadawał się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Jeśli tak to DIAS nie mógł zatem orzekać w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Op, ani też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z akt nie wynika również, że decyzja NUS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co zarazem wyklucza wydanie decyzji opartej na art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Zdaniem Sądu, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, DIAS prawidłowo i zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki uchylił decyzję NUS na podstawie art. 233 § 2 O.p.
W niniejszym postępowaniu DIAS wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności wskazał na konieczność poddania procedury wywozowej kontroli w celu weryfikacji rzeczywistego jej przebiegu i podjęcia działań w celu wyjaśnienia i uregulowania sytuacji towarów objętych zgłoszeniem wywozowym. Organ pierwszej instancji nie dokonał oceny przedłożonych dokumentów alternatywnych i nie skorzystał przy tym z możliwości wezwania eksportera o dodatkowe dokumenty potwierdzające odprawę celną importową na Ukrainie.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy podejmując takie rozstrzygnięcie wywiązał się w niezbędnym stopniu z obowiązków wynikających dla tego organu z art. 233 § 2 O.p. Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Innymi słowy, wady co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego są tak istotne, że nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez co należy rozumieć także stan rzeczywisty, o którym mowa w art. 193 § 2 O.p., a co za tym idzie, poczynienie na tym etapie sprawy jakichkolwiek miarodajnych wniosków co do określonej w takich uwarunkowaniach przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego.
Podkreślić należy, że jeśli organ odwoławczy powoływałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawiłby stronę rozstrzygnięcia przez jedną z instancji.
Stąd w okolicznościach niniejszej sprawy, zasadnie DIAS uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania mając na uwadze zakres stwierdzonych braków w zgromadzonym materiale dowodowym, które dawałyby podstawy do przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organ I instancji.
Uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, stanowiące podstawę do wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., czynią przedwczesnym odniesienie się do innych zarzucanych organowi uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełnia wszystkie wymogi formalne określone przepisem art. 210 §1 O.p., w tym także w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozwalał na rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, a więc tym samym, że spełniona został przesłanka określona przepisem, na podstawie którego organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję.
Podsumowując, zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a co więcej zgodna z wnioskiem skarżącej Spółki zawartym w odwołaniu.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.