Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 1269/08

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego skierowanymi do "A" Sp. z o.o. ośmioma odrębnymi decyzjami z dnia [...] 2008 r. (poz. 1 - 3) [...] 2008 r. (poz. 4- 6) [...] 2008 r. (poz. 7 - 8) nr:

1. 1. [...],
2. 2. [...],
3. 3. [...],
4. 4. [...],
5. 5. [...],
6. 6. [...],
7. 7. [...],
8. 8. [...],
9. - po wszczęciu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług wg dok.:

1. 1. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.
2. 2. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.
3. 3. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.
4. 4. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.
5. 5. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.
6. 6. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.
7. 7. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.
8. 8. SAD nr [...] z dnia [...] 05 r.
9. - postanowił określić prawidłowo wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wg w/w SAD w ten sposób, że jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazano:

1. 1. kwotę 45454 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1364,00 PLN, zapłacono: 162,80,40 PLN, różnica: 161,40 PLN,
2. 2. kwotę 54884 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1647,00 PLN, zapłacono: 1452,40 PLN, różnica: 195,00 PLN,
3. 3. kwotę 53159 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1595,00 PLN, zapłacono: 1403,50 PLN, różnica: 191,50 PLN
4. 4. kwotę 53159 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1595,00 PLN, zapłacono: 1403,50 PLN, różnica: 191,50 PLN,
5. 5. kwotę 53159 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1595,00 PLN, zapłacono: 1403,50 PLN, różnica: 191,50 PLN,
6. 6. kwotę 53017 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1591,00 PLN, zapłacono: 1399,70 PLN, różnica: 191,30 PLN,
7. 7. kwotę 53672 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1610,00 PLN, zapłacono: 1418,40 PLN, różnica: 191,60, PLN,
8. 8. kwotę 55568 PLN, stawka podatku VAT 3%, kwota podatku VAT 1667,00 PLN, zapłacono: 1464,00 PLN, różnica: 203,00 PLN.

Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa, art.19 ust. 7, art. 29 ust.13, art.33 ust. 3 i 4, art. 34, art. 37 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu przez Agencję Celną "B" reprezentującą firmę "A" winogrona świeże importowane z Turcji. Towar zaklasyfikowano do pozycji taryfy celnej CN 0806109000 ze stawką celną "0".

Po przeprowadzeniu wewnętrznej kontroli dokumentów, skierowano wniosek do właściwej izby celnej o przeprowadzenie kontroli doraźnej w siedzibie importera pod kątem ustalenia przeznaczenia w związku z klasyfikacją taryfową winogron, ze względu na podejrzenie błędnego zataryfikowania importowanego towaru i zastosowania nieprawidłowej stawki celnej. Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie "A" kontrolę dokumentów księgowych, finansowych i danych handlowych pod kątem prawidłowości obrotu towarowego dotyczącego importu winogron z Turcji w okresie od [...] 2004r. do [...] 2006r.

Organ stwierdził, że importowane winogrona zostały nieprawidłowo zgłoszone w zakresie taryfikacji i zastosowanej stawki celnej. Podany w zgłoszeniu celnym kod taryfy celnej obejmuje winogrona świeże pozostałe- tzn. winogrona przeznaczone do dalszego przerobu, podczas gdy przedmiotem importu były winogrona świeże stołowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji klasyfikowane do kodu 08061010. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego po wszczęciu postępowań celnych i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego dotyczącego zgłoszeń celnych wydał decyzje, w których zaklasyfikował winogrona świeże stołowe czyli przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji do kodu CN 0806101099 ze stawką celną w wysokości 14,1% i poinformował o zaksięgowaniu retrospektywnym długu celnego.

Były to decyzje:

1. - z dnia [...] 2008 r.
2. 1. znak [...],
3. 2. znak [...],
4. 3. znak [...],
5. - z dnia [...] 2008 r.
6. 4. znak [...],
7. 5. znak [...],
8. 6. znak [...],
9. - z dnia [...] 2008 r.
10. 7. znak [...],
11. 8. znak [...],

Postanowieniami z dnia [...] 08 r.(poz. 1-6) oraz z dnia [...] 08 r. (poz. 7-8) zostały wszczęte postępowania podatkowe w tych sprawach.

W myśl art. 29 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dlatego w decyzjach dokonano prawidłowego określenia podstawy i wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz poinformowano o pozostającej do zapłaty kwocie podatku VAT.

Odwołanie od powyższych decyzji wniosła strona skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że nieprawidłowo ustalono wysokość podatku VAT. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Podniosła, że brak jest przyczyn ewentualnego złego zakwalifikowania po stronie skarżącej, tym bardziej, że sprawa dotyczy towaru, który został sprzedany ponad 2,5 roku temu. Ponadto została dokonana kontrola celna przez Służbę Celną z adnotacją "towar zwolniono do deklarowanej procedury/przeznaczenia" i "towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu". Tak więc towar przeszedł wymagane prawem wszystkie procedury celne i zrezygnowano z rewizji.

Art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi o możliwości zmiany w zgłoszeniu przez Organ celny. To na Organie celnym spoczywał obowiązek upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu w momencie jego dokonania. Organ celny tego nie dokonał. Skarżąca nie podziela również, nadinterpretacji tego artykułu, że kontrola dokumentów w naszej firmie pokazała, że dokonano nieprawidłowo zgłoszenia. Gdyby Organ celny dokonał szczegółowej analizy przedstawionego zgłoszenia w momencie przeprowadzenia kontroli na przejściu [...], to wtedy winien sporządzić protokół niezgodności i wymagać wpisu o przeznaczeniu towaru na dokumencie zgłoszeniowym.

Zdaniem strony skarżącej nie po jej stronie leży przyczyny nieprawidłowości. Organ celny zdaniem skarżącej nie udowodnił, że podała ona nieprawidłowe lub niekompletne dane w zgłoszeniu celnym, tym bardziej, że dokonywała to w jej imieniu Agencja Celna i rzecz odbywała się na miejscu gdzie były dokumenty i towar.

Organ w decyzji o określeniu podatku VAT przyjął, że decyzja o długu celnym jest decyzją prawomocną i stąd wynikająca różnica w podatku.

Uzasadnienie decyzji podatkowej w znacznej mierze powtarza uzasadnienie z decyzji długu celnego. Stąd mylnie w podstawie prawnej przywołano art. 33 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej ośmioma decyzjami z dnia 4 listopada 2008 r. (poz. 1 do 3) oraz z dnia 6 listopada 2008 r. (poz. 4 do 8):

1. 1. [...],
2. 2. [...],
3. 3. [...],
4. 4. [...],
5. 5. [...],
6. 6. [...],
7. 7. [...],
8. 8. [...]
9. - uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej podstaw prawnych i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że:
10. - na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późniejszymi zmianami); art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37, art. 41 ust. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z 2004 r. z późniejszymi zmianami); § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 87, poz. 826 z 2004 r. z późniejszymi zmianami),
11. - w pozostałej części utrzymał decyzje w mocy.

Jako podstawe prawna wskazał przepisy art. 13 § 1 ust. 2 lit. a), art. 207, art. 210 § l i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 4, art. 37, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 826 z późniejszymi zmianami).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnośnie zarzutów dotyczących błędnej klasyfikacji taryfowej winogron, stwierdził, że te same zarzuty zostały podniesione przez skarżącą w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie retrospektywnego zarejestrowania kwoty uzupełniającej kwotę długu celnego do których Dyrektor Izby Celnej odniósł się już w decyzjach odwoławczych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących określonego zaskarżonymi decyzjami podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (które dotyczą procedur celnych innych niż procedura dopuszczenia do obrotu, którą objęte zostały towary wg zgłoszenia celnego) - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość celna powiększona o należne cło.

W myśl art. 29 ust. 15 ustawy - podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane.

Zatem w sprawie podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz o koszty transportu o których mowa w art. 29 ust. 15 o podatku od towarów i usług - zadeklarowane przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (pole 44 SAD).

Naczelnik Urzędu Celnego w decyzjach:

1. - z dnia [...] 2008 r.
2. 1. znak [...],
3. 2. znak [...],
4. 3. znak [...],
5. - z dnia [...] 2008 r.
6. 4. znak [...],
7. 5. znak [...],
8. 6. znak [...],
9. - z dnia [...] 2008 r.
10. 7. znak [...],
11. 8. znak [...],
12. - określił kwoty wynikające z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, stanowiące należności celne przywozowe za towar objęty zgłoszeniami celnymi. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (przez organ celny)., w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (zgodnie z art. 201 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zmianami), zwanym dalej WKC.

Zaksięgowania retrospektywnego (z mocą wsteczną) dokonuje się, w myśl art. 220 ust. 1 WKC, m.in. wtedy, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej, co miało miejsce w przypadku zgłoszenia celnego jw. Pomimo retrospektywnego zaksięgowania, określona w decyzjach kwota należności. stanowi dług celny, który powstał, jak wskazano wyżej, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu towaru objętego zgłoszeniem celnym jw., zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane (nieprawidłowy kod towaru - błędna klasyfikacja taryfowa) i tylko dlatego prawnie należna kwota długu celnego nie została zaksięgowana w pełnej wysokości.

"Dług celny" oznacza, w myśl art. 4 ust. 9 WKC, nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi.

W dniu doręczenia zaskarżonych decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego powiadomił Stronę o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu. (która z punktu widzenia przepisów celnych była prawnie należna w chwili powstania długu celnego) oraz o obowiązku jej uiszczenia w terminie określonym przepisami prawa. Wysokość prawnie należnego długu celnego nie zależy od daty powiadomienia o nim dłużnika, którym w tym przypadku jest "A" spółka z o.o. z W. (do naliczania należności celnych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej służą elementy kalkulacyjne, o których mowa w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Zatem doręczenie Stronie jednocześnie, w tym samym dniu decyzji znak z dnia [...] 2008 r. znak [...], znak [...], znak [...], - z dnia [...] 2008 r. znak [...], znak [...], znak [...], - z dnia [...] 2008 r. znak [...], znak [...], oraz decyzji znak [...], [...], [...] z dnia [...] 2008 r., [...], [...], [...] z dnia [...] 2008 r. [...], [...] z dnia [...] 2008 r. nie powoduje wadliwości tych ostatniej.

Organ I instancji określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w podanej wysokości, wskazując kwotę pozostałą do zapłaty. Prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powiększając wartość celną o prawnie należne cło.

Prawidłowość takiego rozstrzygnięcia potwierdza sam ustawodawca, który w art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że "naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych". W tym przypadku, w dniu doręczenia takiej decyzji, Strona jest jednocześnie informowana o kwocie długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz o prawidłowej kwocie podatku od towarów i usług, której podstawą wyliczenia (opodatkowania) jest wartość celna powiększona o należne cło (w tym podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu).

Zatem ustawodawca nie wymaga, aby strona została powiadomiona o kwocie długu celnego (podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu) przed doręczeniem decyzji podatkowej. Określenia kwoty podatku w decyzji dotyczącej należności celnych, czy też określenie kwoty podatku w jednej decyzji, a należności celnych w drugiej doręczonych Stronie równocześnie, w tym samym dniu), jest rozwiązaniem czysto technicznym, pozostawionym do wyboru przez ustawodawcę, i nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięć dokonanych przez organ celny wydający przedmiotowe decyzje.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług określona w odrębnych decyzjach została określona zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowana została stawka podatku w wysokości 3% (określona w art. 146 ustawy w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie.

Zarówno organ odwoławczy, jak i spółka z o.o. "A" nie kwestionują obliczeń dokonanych przez organ I instancji. Stwierdzić zatem należy, że zarzut nieprawidłowego ustalenia podatku od towarów i usług, zawarty w odwołaniu, nie znajduje uzasadnienia.

W świetle powyższego również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług jest bezzasadny.

Odnośnie zarzutu, że uzasadnienie decyzji podatkowej w znacznej mierze powtarza uzasadnienie z decyzji długu celnego i stąd mylnie w podstawie prawnej przywołano art. 33 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja podatkowa, jako decyzja ściśle związana z rozstrzygnięciem w sprawie celnej, dzieli los tej ostatniej. Ustalenia poczynione przez organ celny I instancji w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru, zastosowanych stawek celnych i kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w sposób bezpośredni wpływają na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Dlatego też organ celny I instancji słusznie wyczerpująco uzasadnia przesłanki powodujące podstawę wszczęcia i przeprowadzenia postępowania celnego i podatkowego. Wypełnia tym samym wymóg określony w art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, iż decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.

W podstawach prawnych zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji bez potrzeby powołał art. 33 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Uzupełnić także trzeba podstawę prawną określonej podstawy opodatkowania podatkiem o art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który wymienia dodatkowe elementy, które obejmuje podstawa opodatkowania. Organ I instancji winien był również wskazać podstawę prawną zastosowanej stawki opodatkowania. Powyższe braki nie miały jednak wpływu na merytoryczną prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji. Z tego względu organ celny II instancji zmienił, z przyczyn formalnych, sentencję decyzji organu I instancji.

Skargi na powyższe decyzje wniosła strona skarżąca zarzucając im

1. naruszenie art. 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, w zw. z art. 23 Prawa celnego i w zw. art. 210 i art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej co miało mieć wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie art. 33 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 78 i art. 220 ust 2 b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, zwany dalej WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie zmian w zgłoszeniu celnym na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji,

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z naruszeniem prawa materialnego, które miało znaczenie dla wyniku sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z innym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

Strona skarżąca podniosła, że ustalenie kwoty długu celnego stanowiącego z kolei podstawę do wydania decyzji organu podatkowego w przedmiocie objęcia podatkiem VAT tego długu celnego nastąpiło z naruszeniem treści art. 33 u.p.t.u., w związku z naruszeniem art. 78 WKC. Po otrzymaniu informacji z Urzędu Celnego, w związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanego w dokumentach SAD kodu Taryfy celnej dotyczącego sprowadzonego towaru, organ podatkowy l instancji wszczął postępowania celne w sprawach poszczególnych zgłoszeń celnych. Skarżąca podkreśliła, że organ celny dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych w ramach kontroli postimportowej w trybie art. 78 WKC powinien zakończyć takie postępowanie wydaniem decyzji w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości określającej nowa wysokość długu celnego oraz kwoty uzupełniającej, w przypadku gdyby kwota długu celnego uiszczona przez Podatnika była niższa od określonej przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie ta kwota uzupełniająca była równa kwocie podstawowej długu celnego.

W treści decyzji, a dokładnie uzasadnienia tej decyzji podatnik powinien otrzymać informację o szczegółowym sposobie wyliczenia kwoty podatku, w tym o kwotach przyjętych jako podstawa opodatkowania, stawkach cła, itd. W niniejszej sprawie zarówno Naczelnik jak i Dyrektor Izby Celnej tego nie uczynili. Nie można bowiem uznać za prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami zmianę sentencji Decyzji poczynioną przez Dyrektora. Mianowicie bowiem Dyrektor jedynie stwierdził, że "powiadamia o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, który został określony w wysokości...)".

Należy stwierdzić, że obowiązek wydania decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, wynika wprost z art. 51 Prawa celnego oraz pośrednio z art. 23 tej ustawy. Oba te przepisy należy rozpatrywać łącznie w tym znaczeniu, że organ celny w wydanej decyzji określając nie zaksięgowaną kwotę należności wynikająca z długu celnego gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również do określenia dłużnika, a także do zmiany nieprawidłowych danych tartych w zgłoszeniu celnym mających wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W rozpatrywanej sprawie takimi danymi były niewątpliwie dane w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zastosowanej stawki celnej.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, gdyż Strona została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji określającej nie księgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego z uwagi na brak wskazania sposobu określenia wysokości długu celnego poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji szczegółowych danych przyjętych za podstawę do wyliczenia takiej kwoty.

W związku z tym należy uznać, że nie mając podanej podstawy, strona nie jest w stanie ustalić, czy organ celny prawidłowo wyliczył kwotę długu celnego, a zmiana sentencji decyzji I instancji przez Dyrektora ma charakter techniczny i nie usuwa wadliwości tej decyzji w przedmiocie braku nie budzącego wątpliwości sposobu określenia kwoty długu celnego, z czego wynika, że nie może mieć ona charakteru decyzji określającej. Oznacza to z kolei, że decyzje organów celnych l i II instancji naruszają treść art. 51 prawa celnego i powinny być uchylone.

Ta wątpliwość w zakresie legalności ww. decyzji powoduje, że wydana na podstawie decyzji w zakresie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, decyzja o wymiarze podatku od towarów i usług w wysokości wyższej aniżeli zapłacona przez podatnika ma również wątpliwy charakter prawny, albowiem w sytuacji gdy podstawa opodatkowania nie jest ustalona w sposób jednoznaczny i zgodny z obowiązującymi przepisami, podatek od towarów i usług również nie może być uznany za wyliczony prawidłowo. Tak więc, dopiero rozstrzygnięcie postępowania w zakresie legalności podstawy opodatkowania pozwoli ustalić, czy organ podatkowy prawidłowo określił kwotę podatku VAT. Strona skarżąca kwestionując podstawę opodatkowania, zaskarża więc tą różnicę kwoty podatku VAT wynikającą z błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Należy więc zauważyć, że rozstrzygnięcie kwestii wystąpienia w omawianym postępowaniu długu celnego ma wpływ na decyzję w zakresie określenia kwoty podatku VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Podniósł, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 7 w/w ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W myśl postanowień art. 17 ust. l pkt l ustawy podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W sprawie bezspornym jest, że Spółka "A" jest podatnikiem w rozumieniu w/w regulacji, gdyż importowany towar zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych. Zgodnie z art.. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość celna powiększona o należne cło. W myśl art. 29 ust. 15 ustawy - podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane.

Zarzuty podniesione w skargach odnoszą się przede wszystkim do kwoty długu celnego, która ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta (kwoty długu celnego) była jednak przedmiotem odrębnych postępowań celnych, zakończonych decyzjami ostatecznymi. Na powyższe decyzje Strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które wraz z odpowiedzią na skargę, z obszernym odniesieniem się do postawionych zarzutów, zostały przesłane do WSA w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał prawomocne wyroki w odniesieniu do decyzji w przedmiocie długu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Kr 1198/09 - po rozpoznaniu sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - w przedmiocie powiadomienia o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego:

= z dnia [...] 2008 r.

1. 1. Nr: [...]
2. 2. Nr: [...]

= z dnia [...] 2008 r.

1. 3. Nr: [...]
2. 4. Nr: [...]

= z dnia [...] 2008 r.

1. 5. Nr: [...]
2. 6. Nr: [...]
3. 7. Nr: [...]
4. 8. Nr: [...]
5. 9. Nr: [...]
6. 10. Nr: [...]

= z dnia [...] 2008 r.

1. 11. Nr: [...]
2. 12. Nr: [...]
3. I. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzekł, ze uchylone decyzje nie mogą być wykonane.

W sprawie Naczelnik Urzędu Celnego po wszczęciu postępowań celnych dotyczących zgłoszeń celnych:

1. 1. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
2. 2. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
3. 3. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
4. 4. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
5. 5. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
6. 6. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
7. 7. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
8. 8. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
9. 9. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
10. 10. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
11. 11. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.
12. 12. SAD nr [...] z dnia [...] 2005r.

= decyzjami z dnia:

1. - [...] 2008 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.1,
2. - [...] 2008 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.2,
3. - [...] 2008 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.3, 4,
4. - [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 5,
5. - [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 6, 7,8
6. - [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.9, 10,11,
7. - [...] 2008 r. -w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.12

= postanowił powiadomić skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot uzupełniających długi celne, odpowiednio według kolejności zgłoszeń celnych, w wysokości: 1. 6.368,00 PLN, 2. 6.585,00 PLN, 3. 6.585,00 PLN, 4. 6.585,00 PLN, 5. 6.858,00 PLN, 6. 6.655,00 PLN, 7. 6.485,00 PLN, 8. 6.375,00 PLN, 9. 6.375,00 PLN, 10. 6.375,00 PLN, 11. 6.359,00 PLN, 12. 6.391,00 PLN,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Kr 1250/08 po rozpoznaniu sprawy ze skarg A Spółka z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie powiadomienia o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego:

1. - z dnia [...] 2008 r.
2. 1. Nr: [...]
3. 2. Nr: [...]
4. 3. Nr: [...]
5. 4. Nr: [...]
6. 5. Nr: [...]
7. 6. Nr: [...]

= z dnia [...] 2008 r.

1. 7. Nr: [...]
2. 8. Nr: [...]
3. 9. Nr: [...]
4. - I. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzekł, ze uchylone decyzje nie mogą być wykonane.

W sprawie tej Naczelnik Urzędu Celnego po wszczęciu postępowań celnych dotyczących zgłoszeń celnych SAD nr:

1. 1. [...] z dnia [...] 2005r.,
2. 2. [...] z dnia [...] 2005r.,
3. 3. [...] z dnia [...] 2005r.,
4. 4. [...] z dnia [...] 2005r.,
5. 5. [...] z dnia [...] 2005r.,
6. 6. [...] z dnia [...] 2005r.,
7. 7. [...] z dnia [...] 2005r.,
8. 8. [...] z dnia [...] 2005r.,
9. 9. [...] z dnia [...] 2005r.,
10. - decyzjami z dnia:

= [...] 2008 r. (poz. 1, 2, 3),

= [...] 2008 r. (poz. 4, 5),

= [...] 2008 r. (poz. 6, 7, 8),

= [...] 2008 r. (poz. 9), nr:

1. 1. [...],
2. 2. [...],
3. 3. [...],
4. 4. [...],
5. 5. [...],
6. 6. [...],
7. 7. [...],
8. 8. [...],
9. 9. [...],
10. - postanowił powiadomić "A" Sp. z o.o. o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej długu celnego w wysokości: 1. 6768,00 PLN, 2. 6585,00 PLN, 3. 6585,00 PLN, 4. 6585,00 PLN, 5. 6239,00 PLN, 6. 6808,00 PLN, 7. 6808,00 PLN, 8. 6808,00 PLN, 9. 6858,00 PLN.

Na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie strona skarżąca przedstawiła aktualny wypis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, ze uległa zmianie nazwa firmy na: A Spółka z ograniczona odpowiedzialnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Skargi zasługują na uwzględnienie jednakże nie w pełni w uwzględnieniu zarzutów w nich podniesionych.

Niewątpliwie trafnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zarzuty podniesione w skargach odnoszą się przede wszystkim do kwoty długu celnego, która ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta (kwoty długu celnego) była jednak przedmiotem odrębnych postępowań celnych, zakończonych decyzjami ostatecznymi.

Niewątpliwie z treści art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W myśl postanowień art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy (a nie jak oczywiście omyłkowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji - art. 16 ust. 1 pkt 1), podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W sprawie bezspornym jest, że strona skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu w/w regulacji, gdyż importowany towar zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według przedmiotowych zgłoszeń celnych. Zgodnie z art.. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość celna powiększona o należne cło. W myśl art. 29 ust. 15 ustawy - podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane.

Trafnie też Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzje określające podatek VAT dzielą, więc los decyzji w przedmiocie długu celnego.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami): w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 §1 pkt 1 b p.p.s.a.). Zasadą jest, że sąd administracyjny z urzędu uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego.

W sprawie decyzje w przedmiocie długu celnego, których ustalenia stanowiły podstawę do wydania zaskarżonych decyzji podatkowych, zostały uchylone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Dlatego też nie odnosząc się do poprawności merytorycznej zaskarżonych decyzji podatkowych oraz podniesionych w skargach zarzutów sąd uchylił te decyzje na podstawie art. 145 §1 pkt 1b p.p.s.a.

Zgodnie z art.152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.