Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie:
- - art. 207, art. 210 § 1, § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)
- - art.8, art. 129 ust. 1, art.135 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., Nr 201, poz. 1540),
- - art.35 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (j. t. Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) - decyzją z dnia [...] 2010 r. [...] odmówił skarżącej "A" Spółka z o.o. w W, dokonania zmiany zezwolenia nr [...] z dnia [...] 2008 r., wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części dotyczącej zmiany terminu rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
W uzasadnieniu organ podniósł, iż w dniu [...] 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił skarżącej zezwolenia nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 81 punktach na terenie województwa [...]. W punkcie 7 ww. zezwolenia określony został nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności, który - zgodnie z wnioskiem skarżącej- ustalono na dzień 30 września 2009 r., zmieniony następnie – również na wniosek skarżącej - na dzień 31 maja 2010 r. (w decyzji błędnie wskazano datę 31 maja 2009r).
Kolejnym wnioskiem tj. z dnia 26 kwietnia 2010 r. skarżąca ponownie wystąpiła o zmianę ww. zezwolenia poprzez przedłużenie wyznaczonego terminu rozpoczęcia działalności do dnia 30 listopada 2010 r. We wniosku skarżąca podniosła, iż nie zdołała uruchomić działalności w 29 punktach objętych zezwoleniem na prowadzenie działalności, z przyczyn opisanych w tym wniosku, a w szczególności z trudnościami związanymi z uzyskaniem stosownych badań automatów.
Dyrektor Izby Celnej odmawiając skarżącej zmiany zezwolenia w zakresie terminu rozpoczęcia działalności w zakresie gier o niskich wygranych stwierdził, że podjęcie działalności poprzez uruchomienie chociaż jednego z automatów oznacza, iż działalność została rozpoczęta. W dniu złożenia wniosku skarżąca spośród 81 punktów określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2008 r. rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach.
W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia 26 kwietnia 2010 r., a więc pod rządami ww. ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 135 w związku z art. 51 ww. ustawy, który reguluje kwestie związane ze zmianą zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności określonego w koncesji lub zezwoleniu nie mieści się w zakresie wskazanych przepisów i zdaniem organu, wnioskowana zmiana nie jest możliwa. W związku z powyższym nieprzekraczalnym terminem rozpoczęcia działalności jest dzień 31 maja 2010r.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez zmianę ww. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z jej wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2010 r., względnie o okres dalszych 6 miesięcy od dnia 30 listopada 2010 r.- na podstawie art. 48 ust. 1 w zw. z art. 135 ust. 1 ww. ustawy o grach hazardowych.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:
- I. fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. zwany "Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej: TFUE) tj. przepisów art. 34, art. 49, art. 56 tego Traktatu - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego;
- II. oraz naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
- - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w zw. z art. 48 ust. 1 w zw. z art. 118 i art. 121 oraz art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że zmiana zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie terminu rozpoczęcia działalności jest zgodnie z przepisem art. 51 ustawy o grach hazardowych niedopuszczalna, podczas gdy intencją ustawodawcy było umożliwienie operatorom gier, w tym także gier na automatach o niskich wygranych, możliwość zmiany (przedłużenia) nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności. Ten rodzaj zmiany zezwolenia ustawodawca uniezależnił od woli organu administracyjnego; podmiot prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych ma prawo do jednokrotnego przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności i prawo to jest niezależne od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, przy czym prawo to nabywa dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o grach hazardowych.
Ponadto skarżąca zarzuciła, że ww. ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest sprzeczna z głównymi zasadami traktatowymi i w jej ocenie, odmowa zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale również organom administracji państwowej, co nie jest ich uprawnieniem, lecz obowiązkiem.
Zdaniem skarżącej, argumentacja Dyrektora Izby Celnej, że zmiana zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych jest niemożliwa, bowiem nie mieści się w kategorii dopuszczalnych zmian, wymienionych w art. 51 ustawy o grach hazardowych, nie znajduje uzasadnienia w prawie.
W ocenie skarżącej, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zezwolenia dotyczące gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane na zasadach przewidzianych dla gier hazardowych wymienionych w art. 6 ust. 1-3 ww. ustawy, co oznacza, że dopuszczalna jest także zmiana w zakresie nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności, o której mowa w art. 48 ustawy o grach hazardowych.
Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności, określonego w koncesji lub zezwoleniu, o którym mowa w art. 48 ustawy o grach hazardowych jest instytucją samoistną i nie mieści się w kategorii możliwych zmian w koncesji/zezwoleniu. Potwierdzenie tego jest umiejscowienie tej instytucji w innym przepisie. Art. 135 ust.1 ww. ustawy o grach hazardowych nie obejmuje swym zakresem art. 48 tej ustawy.
Odnosząc się do zarzutu niezgodności ww. ustawy o grach hazardowych z prawem wspólnotowym, organ stwierdził, że w tej kwestii rozstrzygać może jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).
Z kolei w kwestii zarzutów dotyczących naruszenia przez przepisy ustawy o grach hazardowych postanowień Konstytucji RP, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z art. 188 Konstytucji RP orzekanie w sprawach oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Ustawa o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009r., a w art. 145 wskazano jako dzień jej wejścia w życie pierwszy dzień miesiąca następującego po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia, czyli w tym przypadku 01.01.2010 r. Wymagany przepisami okres vacatio legis został więc zachowany, a zatem zarzut odwołania w tym zakresie należy uznać również za nieuzasadniony.
Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła:
- - naruszenie prawa materialnego, to jest przepisu art. 48 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 oraz z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540), poprzez ich niezastosowanie przy orzekaniu;
- - rażące naruszenie procedury, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 210 §1 punkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sentencji zaskarżonego orzeczenia jego materialnej podstawy prawnej.
Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji.
W ocenie skarżącej pominięcie w sentencji zaskarżonego orzeczenia jego materialnej podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) dyskwalifikuje to orzeczenie, gdyż nie znając zastosowanego przez organ odwoławczy przepisu materialnego, nie sposób sprawdzić, czy został on zastosowany w prawidłowy sposób.
Zdaniem skarżącej sposób działania organu celnego, prowadzący do zignorowania przy orzekaniu art. 48 ust. 1 ww. ustawy, jako niedopuszczalny, nie może zyskać akceptacji. Stąd, w opinii skarżącej, aby prawidłowo rozstrzygać w sprawie, organ winien przeprowadzić od nowa postępowanie w obu instancjach, gromadząc i oceniając materiał dowodowy pod kątem ewentualnego zastosowania art. 48 ust. 1 ww. ustawy o grach hazardowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 48 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, organ podniósł, że ustawodawca posługuje się pojęciem "rozpoczęcia działalności". Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co zdaniem organu oznacza, że wskazany przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a tym samym zarzut skargi w tym zakresie jest nieuzasadniony.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, organ podniósł, że organ I instancji w wydanej decyzji jako podstawę prawną powołał w sentencji stosowne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy tą decyzję zobowiązany był podać jako podstawę takiego rozstrzygnięcia przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co też uczynił, a zatem zaskarżona decyzja spełnia wymogi m.in. art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotowa decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie.
Okolicznością bezsporną jest, że Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] 2008 r wydał decyzję zezwalającą skarżącej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 81 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. W pkt 7 przedmiotowej decyzji nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych ustalony został na dzień 30 września 2009.
Termin ten, na wniosek skarżącej był przedłużony na dzień 31 maja 2010 r.
Skarżąca pomimo przedłużenia terminu określonego w zezwoleniu na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w dniu 26 kwietnia 2010r ponownie złożyła wniosek o przedłużenie tego terminu w trybie art.155 kpa - do dnia 30 listopada 2010r.
Podkreślić należy, że wniosek ten został złożony w dacie obowiązywania ww. ustawy z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych i dotyczył zmiany decyzji ostatecznej tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r nr [...]. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu wszczętym przedmiotowym wnioskiem, a mianowicie wniosek należało rozpatrzyć na podstawie ww. ustawy o grach hazardowych.
Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.
Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zatem zastosował w zaskarżonej decyzji art. 207 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W związku z tym, że wniosek skarżącej dotyczył zmiany zezwolenia udzielonego na podstawie przepisów ustawy poprzednio obowiązującej tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992r o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z art. 129 ustawy z 19 listopada 2009r o grach hazardowych, działalność na podstawie takiego zezwolenia jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
Z kolei art. 135 ust.1 ww. ustawy o grach hazardowych stanowi, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust.1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwolenia udzielonych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 – 3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust.2 i 3. Przepisy art. 56 i 57 stosuje się odpowiednio.
Ust.2 i 3 art.135 ww. ustawy o grach hazardowych nie zakazują zmiany zezwolenia wydanego w oparciu o poprzednio obowiązującą ustawę, w zakresie przedłużania terminu rozpoczęcia działalności.
W ocenie tut. Sądu, z mocy art.135 ust.1 zmiana taka może nastąpić, z tym że na zasadach przewidzianych w ustawie o grach hazardowych z 2009r. W takim przypadku zastosowanie ma art.48 tej ustawy. Artykuł ten stanowi, że podmiot posiadający koncesje lub zezwolenie może wystąpić o przedłużenie określonego w nich terminu rozpoczęcia działalności. Termin ten może zostać przedłużony jednokrotnie, na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy.
Ustawa z 2009r w sposób odmienny, aniżeli przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992r, uregulowała możliwość przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności, a mianowicie dopuszcza taką możliwość tylko raz i na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy.
Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 48 ust.1 ww. ustawy użył sformułowania " w nich" co oznacza, że chodzi o termin określony w zezwoleniu lub koncesji, a nie w decyzji przedłużającej pierwotnie wyznaczony termin.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 listopada 2010r, sygn.akt VI SA/Wa 1832/10 stwierdził, że " termin rozpoczęcia działalności może być przedłużony tylko raz na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy, który należy liczyć od terminu rozpoczęcia działalności wskazanego w koncesji lub w zezwoleniu, a nie od daty wydania decyzji " wydłużającej" termin do rozpoczęcia działalności".
Tut. Sąd w całości podziela powyższe stanowisko.
Ponadto zauważyć należy, że interpretacja art. 35 ust.1 pkt. 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych dokonana przez Dyrektora Izby Celnej, w ocenie tut. Sądu jest wadliwa. "Nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć w ten sposób, że w tym terminie należy rozpocząć działalność we wszystkich punktach wskazanych w zezwoleniu.
Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009r, sygn. akt II GSK 480/08.
Wyrok ten został powołany przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniach decyzji wydanych w I i II instancji, jednak teza, że " rozpoczęcie działalności" należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym odnosi się do art. 36 ust. 5 dotyczącego "podjęcia działalności" określonej w zezwoleniu, a nie do art. 35 ust.1 pkt. 7 ww. ustawy dotyczącego " nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności". Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w ww. wyroku, termin " rozpoczęcia działalności" na gruncie omawianej ustawy często nie jest tożsamy z terminem " podjęcia działalności" użytym w art. 36 ust. 5 tej ustawy.
Tut. Sąd również w całości podziela powyższe stanowisko.
W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, mając na uwadze powyższe rozważania, zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art.48 ww. ustawy o grach hazardowych jest uzasadniony, jednak – wbrew oczekiwaniom skarżącej, okoliczność ta nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę, uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie nie zastosowanie art. 48 ww. ustawy o grach hazardowych, pomimo iż rozpatrzenie wniosku skarżącej nastąpiło w oparciu o przepisy tej ustawy, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem zgodnie z tym przepisem przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach objętych zezwoleniem może być dokonane tylko raz, na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy.
Okolicznością bezsporną jest, że w rozpatrywanej sprawie termin określony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r nr [...] zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, był przedłużony na okres dłuższy niż 6 miesięcy, a to oznacza, że nawet zastosowanie wskazanego art. 48 ustawy o grach hazardowych nie miało wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygając wniosek skarżącej o przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gry na automatach o niskich wygranych, objętych wydanym zezwoleniem, organ musiał uwzględnić również okoliczności już zaistniałe w tym zakresie.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawarte w wyroku z dnia 30 marca 2011r, syg,akt II SA/Ke 91/11, zgodnie z którym z wykładni art.48 ust.1 ustawy o grach hazardowych wynika jednoznacznie, że " możliwe jest tylko jednokrotne przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności określonego w udzielonym zezwoleniu. Tym samym nie sposób uznać, że zwłaszcza kilkukrotne przedłużanie tego terminu, dokonane jeszcze pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie może skutkować odmową uwzględnienia wniosku o przedłużenie tego terminu rozpoznawanego na podstawie przepisów o grach hazardowych. Podzielenie powyższego stanowiska (...) stwarzałoby sytuację, w których część podmiotów mogłaby jedynie uzyskać jednokrotne przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy, a inne, którym zezwolenia udzielono w latach poprzednich mogłoby skorzystać z takiej możliwości po raz kolejny, co w konsekwencji przeczyłoby zasadzie określonej w art.48 ustawy o grach hazardowych – jednokrotnego przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności."
Odnośnie drugiego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia procedury poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji jego materialnej podstawy prawnej, Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w odpowiedzi na skargę jako zgodne z prawem. Utrzymanie decyzji w mocy w rozumieniu art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymaniu w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale jednocześnie oznacza, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ odwoławczy postępowania. W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na materialną podstawę wydanego rozstrzygnięcia i motywy jego podjęcia, które jest zgodne prawem procesowym i materialnym. Zarzut skargi w tym zakresie należy uznać za nieuzasadniony.
Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji.