Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 29 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Kr 1427/23

Uzasadnienie

Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 lipca 2023 r., nr 1201-IOC.4401.3.2023.19 utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 28 listopada 2022 r., nr 358000-COC1.4401.1501.2021 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego MRN [...] z 22 lutego 2021 r. do procedury wywozu.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 22 lutego 2021 r. Spółka M. SE z siedzibą w M. za pośrednictwem przedstawiciela M. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej także jako: "skarżące spółki"), zgłosiła do procedury celnej wywozu, na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...], dokonanego z zastosowaniem techniki przetwarzania danych, towar unijny - ciągnik drogowy do ciągnięcia naczep o nr nadwozia [...], ujęty w fakturze nr [...].

Zgłaszający w zadeklarowanym zgłoszeniu celnym wskazał w polu 29, jako urząd wyprowadzenia towaru po za obszar celny Unii Europejskiej - francuski urząd wyprowadzenia o nr referencyjnym [...] – C. B., z terminem do dnia 23.05.2021 r. Jako kraj przeznaczenia towaru zgłaszający wskazał Wielką Brytanię i odbiorcę: M. UK LTD.

Zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem automatycznego systemu eksportu AES. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat 1E599 podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie po upływnie 90 dni od zwolnienia towaru za pośrednictwem systemu AES zwrócił się do zgłaszającego (przedstawiciela eksportera) z komunikatem o braku poinformowania urzędu wywozu przez urząd wyprowadzenia o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej.

Ponadto Urząd Wywozu – [...], zwrócił się do wskazanego w zgłoszeniu celnym urzędu wyprowadzenia – [...] o potwierdzenie wyprowadzenia towaru, jak i o stan operacji wywozowej. Francuski urząd wyprowadzenia udzielił odpowiedzi negatywnej, w związku z czym - nie potwierdził wywozu wymaganym komunikatem IE599 lub kodem G08.

W dniu 22 listopada 2021 r. przedstawiciel eksportera nadesłał do organu celnego drogą email: 1) skan (kserokopię) dokumentu zbiorczego z dnia 19.11.2021 r. w języku angielskim nazwanego "potwierdzenie importera" od M. UK Ltd., 2) e-mail korespondencję prowadzoną przez pracownika firmy M. Sp. z o.o. D. M. z S. M. z ramienia firmy M. UK Ltd., 3) skan (kserokopię) dokumentu zbiorczego z dnia 19.11.2021 r. nazwanego potwierdzenie załadunku przez firmę G., 4) e-mail - korespondencję prowadzoną przez pracownika firmy M. Sp. z o.o. Pana D. M. z Panią S. M. z ramienia firmy G.1 z Austrii, 5) skan (kserokopię) dokumentu zbiorczego nazwanego potwierdzenie płatności wystawionego przez M. [...] Services Center Sp. z o.o. z siedzibą w P. Po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów organ I instancji stwierdził, iż nie są one wystarczające do uznania, że przedmiotowy towar — ciągnik drogowy, został wywieziony z - terytorium Unii Europejskiej oraz że wywóz nastąpił na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z 22 lutego 2021 r.

W konsekwencji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 9 czerwca 2022 r. unieważnił ww. zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z 22 lutego 2021 r.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, na skutek czego organ II instancji decyzją z 17 sierpnia 2022 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, celem ustaleń w kwestii prawidłowego oznaczenia stron postępowania, oraz pełnomocnictwa i skutków prawnych, jakie mogą wiązać się z określonym typem przedstawicielstwa celnego, a także, czy korespondencja została skutecznie doręczona wszystkim stronom postępowania celnego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał za stronę przedmiotowego postępowania również spółkę M. Sp. z o.o. z siedzibą w N. W dniu 19 września 2022 r. M. Sp. z o.o. w N. przesłała do organu drogą ePUAP: 1) interpretację indywidualną udzieloną dla M. Sp. z o.o. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11.05.2022 r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, 2) Export _plik pdf zatytułowany dane z SAP (zawierające dane zbiorcze w tabeli, tj. m.in. numer poj., nr Unijny, imię i nazwisko kierowcy, numer zlecenia, nr rej. pojazdu, kraj, miasto, daty), 3) Export_plik excel -zatytułowany Export-excel dane z SAP (zawierający te same dane zbiorcze z załącznika nr 2 w formie pliku EXCEL, tj. m.in. numer poj., nr Unijny, imię i nazwisko kierowcy, numer zlecenia, nr rej. pojazdu, kraj, miasto, daty). Do ww. pisma, wbrew deklaracjom strony, nie dołączono faktury (podano jej numer) oraz nie przedłożono dokumentu CMR.

Decyzją z 28 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji unieważnił zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z 22 lutego 2021 r.

W odwołaniu od ww. decyzji spółka M. SE działając za pośrednictwem przedstawiciela zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73.1 (2) ustawy Prawo celne przez pominięcie treści złożonych pism z powodu oceny, że zostały sporządzone przez niewłaściwe osoby, podmioty kiedy organ celny nie miał kompetencji ani prawa dokonywać takich ocen, gdyż prawidłowość lub jej brak musiałaby się odbywać według prawa odpowiednio Wielkiej Brytanii lub Niemiec, nie było też taka ocena do niczego potrzebna;
2. 2) przepisów art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73.1 (2) ustawy Prawo celne przez to, że działania organu celnego nie zmierzały do tego aby ustalić czy pojazd, który był objęty procedurą wywozu faktycznie opuścił terytorium UE skupił się na ocenie formalnej dostarczonej przez wnioskodawcę dokumentacji, potwierdzającą ten fakt;
3. 3) przepisów art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73.1 (2) ustawy Prawo celne, gdyż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celnego w dziesiątkach prowadzonych przez siebie przez lata postępowaniach potwierdził dla wnioskodawcy wywóz pojazdów, w oparciu o taki sam komplet dokumentów, jak w załączonej sprawie, w tej jednak nagle uznał, że odmawia wiarygodności dostarczonych dokumentów;
4. 4) przepisów art. 120, art.121, art.122 i art. 180 § 1 i § 2, at. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73.1 (2) ustawy Prawo celne przez pominięcie dostarczonych przez wnioskodawcę dowodów w postaci potwierdzenia płatności za pojazd, oświadczenia ich odbiorcy;
5. 5) przepisów art. 120 i art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73.1 (2) ustawy Prawo celne przez pominięcie przez organ celny potwierdzenia zapłaty za wywieziony pojazd sporządzony na podstawie ksiąg podatkowych oraz podpisanego przez osobę odpowiedzialną za nie.

W toku postępowania odwoławczego, 1 marca 2023 r. strona przedłożyła następujące dokumenty: 1) Załącznik nr 1. Tabelę zawierającą oznaczenia spraw prowadzonych przez MUCS, dla których wg. strony obowiązują takie same wyjaśnienia, 2) Załącznik nr 2. Dokument prawny - Wytyczne Koncernu M. 14.7 - kontrola eksportu, cło i dowodów pochodzenia (oryginał wraz z tłumaczeniem), 3) Załącznik nr 3. - Instrukcja kontroli i odprawy celnej w wywozie (ECCO), 4) Załącznik nr 4. - Lista ECCO (pracowników ds. kontroli eksportu i ceł) w grupie M., 5) Załącznik nr 5. - Zaświadczenie M. [...] Services Center Sp. z o.o. z 31.01.2023 r. potwierdzające, że cyt."(...) Pani A. M. jest zatrudniona w M. [...] Services Center Sp. z o.o. ul. K. [...], [...] P., jest pracownikiem spółki kapitałowej M.1 i może potwierdzić fakt otrzymania przez M.1 zapłaty od klienta za sprzedany pojazd."; elektronicznie podpisane przez M. G. 01.02.2023 r., 6) Załącznik nr 6. - instrukcja systemu elektronicznych zgłoszeń importowych obowiązujących w Wielkiej Brytanii (w języku angielskim -tłumaczenie stron 11-14), 7) Załącznik nr 7. - Korespondencja z importerem, jego agencją celną w Wielkiej Brytanii w sprawie dokumentów importowych (w języku angielskim i w języku polskim), 8) Załącznik nr 8. - Kopia, cyt. "przykładowej decyzji wydanej na analogicznych dokumentach alternatywnych, jak przedstawione w przedmiotowej sprawie", 9) Załącznik nr 9. - Korespondencja z grupie M. dotycząca, cyt." błędnego ujęcia pojazdów do Norwegii z Polski zamiast WDT do Szwecji"(w języku angielskim i w języku polskim).

W odpowiedzi na powyższe, organ pouczył stronę jakiego rodzaju dokumenty są wymagane do potwierdzenia wywozu towaru poza obszar UE oraz wyznaczył dodatkowe terminy do przedłożenia tych dokumentów. Mimo to żądane dokumenty nie zostały przedłożone.

Decyzją z 7 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 28 listopada 2022 r., wydaną w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego do procedury wywozu MRN [...] z 22 lutego 2021 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdzono min., że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez spółkę dowody niewystarczające do uznania wywozu przedmiotowego towaru z terytorium Unii Europejskiej, a mimo wezwania nie przedłożono organowi brytyjskiego zgłoszenia celnego. Organ odniósł się do przedłożonych przez spółkę dokumentów z 22 listopada 2021 r. (które spółka uznała za dowody alternatywne) uznając je za potwierdzające przeprowadzenie transakcji handlowej, a nie dowodzących fizycznego i faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. Zdaniem organu odwoławczego przedłożona faktura eksportowa potwierdza jedynie fakt przeznaczenia towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym na eksport.

Z kolei fotokopia potwierdzenia dokumentu dostawy czy załadunku przez przewoźnika, nie potwierdzone przez organ celny państwa trzeciego, nie dowodzą zdaniem organu wywozu towaru poza obszar celny UE. Uznano, że zarówno eksporter jak i przedstawiciel nie przedłożyły wiarygodnych dowodów w postaci oryginałów lub uwierzytelnionych kopii, a opisane wyżej dowody to skany dokumentów. Podkreślono też, że w przedłożonych fotokopiach dokumentów podana numeracja do konkretnego numeru zgłoszenia celnego i numeru WIN i krótkiego numeru pojazdu nie jest spójna.

Odnosząc się do dokumentów nadesłanych do organu za pismem z 15 września 2022 r. również uznano, że nie dowodzą fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. Zdaniem organu dokumenty te nie są dokumentami, na podstawie których organ celny mógłby zweryfikować datę, czy też urząd celny wyprowadzenia towaru poza teren UE.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do dokumentów przedłożonych na etapie postepowania odwoławczego i wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest dokumentu transportowego – międzynarodowego listu przewozowego CMR potwierdzonego przez odbiorcę towaru w kraju trzecim. Jak stwierdzono przedłożona fotokopia dokumentu przygotowanego i podpisanego przez S. M. z firmy M.1 w Wielkiej Brytanii dla M. Sp. z o.o. w N. w zestawieniu z innymi przedłożonymi dokumentami, nie jest wystarczająca dla uznania towaru za wyprowadzony poza obszar celny UE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie dopatrzył się nieprawidłowości w przedstawionym postępowaniu dla trybu potwierdzenia wywozu dokumentami alternatywnymi. Podkreślił, że nie przedłożono dokumentów, takich jak: kopie dokumentów przewozowych (CMR, Bill of Leading) kopie dokumentów importowych z kraju trzeciego. Nie przedłożono dowodu alternatywnego w postaci faktury eksportowej (wymienionej w art. 335 ust. 4 RWK) która, pozwalałaby na identyfikację m.in.: rodzaju towaru, ilości towaru, zlecenia, danych eksportera, dystrybutora. Jak stwierdzono, sam numer faktury, który został podany w zestawieniu tabelarycznym np. potwierdzenia płatności, nie pozwala dokonać przez organ celny weryfikacji w powyższym zakresie.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wykorzystanie systemu ERP do zarządzania dostawą produktu w spółce oraz administrowania transportu, nie może stanowić dowodu alternatywnego w przedmiotowej sprawie, ponieważ brak w nim potwierdzenia przez organ celny wyprowadzenia towaru po za obszar UE. Stwierdzono przy tym, że dokument przewozowy CMR jest kluczowym dokumentem w sprawie, a jego brak wzbudza wątpliwości potwierdzenia wyprowadzenia towaru po za obszar celny UE.

Podsumowując, poddano pod wątpliwość kontrolę eksportera nad zleceniem transportu przedmiotowego towaru. Uznano, że pozyskana przez organ I instancji negatywna odpowiedź francuskiego urzędu celnego wyprowadzenia potwierdza, brak pozyskania komunikatu IE 599, a brak przedłożenia dowodu alternatywnego w postaci dokumentu przewozowego CMR oraz zgłoszenia celnego do procedury celnej w kraju trzecim, uniemożliwia organom uznanie, że towar fizycznie opuścił obszar celny UE. W tych okolicznościach obowiązkiem organu celno-skarbowego było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Na powyższą decyzję skarżące spółki wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które według skarżących miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. przepisów postępowania:
2. - art. 191, art. 187 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r., (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.),
3. - art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne z dnia 19 marca 2004 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073),
4. - art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015 r. ze zm.) poprzez:

a/ dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, b/ ocenę poszczególnych dowodów alternatywnych w oderwaniu od pozostałych i ich wzajemnych relacji;

c/ prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą tezę o braku dokonania wywozu poza granice UE, co zdaniem skarżących doprowadziło do dokonania przez organy wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że przedmiotowy ciągnik nie opuścił granic UE;

1. 2. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. - art. 335 ust. 4 ww. Rozporządzenia w związku z art. 334 ust. 1 lit. c Rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię, z której wynika, że jako dowody alternatywne, o których mowa w tym przepisie, można przedłożyć wyłącznie dokumenty potwierdzone przez instytucje państwowe kraju, do którego towar został wprowadzony, ewentualnie oryginały dokumentów wskazane przez organy w toku postępowania, pomimo że katalog dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 335 ust. 4 Rozporządzenia, ma charakter otwarty, co w rezultacie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu i uznania, że na podstawie przedłożonych dokumentów nie można potwierdzić, że przedmiotowy ciągnik opuścił granice UE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 23 lutego 2024 r. skarżące spółki wniosły do sądu pismo, zawierające w swej treści wydruk certyfikatu (MOT test certificate (HGV), potwierdzający w ocenie spółek przeprowadzenie 7 marca 2022 r. badania technicznego przedmiotowego ciągnika o nr rej. [...] oraz o nr VIN [...], co zdaniem spółek poświadcza, że sporny ciągnik znajduje się na terenie Wielkiej Brytanii. Podano, że ww. certyfikat dostępny jest do pobrania na brytyjskiej stronie internetowej DVSA (Driver and Vehicle Standards Agency, https://www.check-mot.service.gov.uk/results?registration=L55EOD&checkRecalls=true). Wniesiono o przeprowadzenie dowodu z załączonego do złożonego pisma wydruku certyfikatu.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując w tak zakreślonych granicach kontroli zaskarżonej decyzji sąd uznał, że zarówno objęta wniesioną skargą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 lipca 2023 r., jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 28 listopada 2022 r., odpowiadają obowiązującemu prawu zarówno w zakresie nrom prawa procesowego jak i materialnego.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organy administracji celno-skarbowej, w świetle materiału dowodowego przestawionego przez strony oraz przepisów prawa, miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towar objęty procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej, a w konsekwencji czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenie celne.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły art. 267-269 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1) oraz art. 335 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2015.343.558), które określają także zasady dokumentowania faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii.

Zgodnie z art. 267 ust. 1 zd. 1 UKC towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. Stosownie do treści art. 269 ust.1 UKC, towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu.

Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Z regulacji tych wynika, że wywóz towaru winien być dokonany zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Unii towarów unijnych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych.

Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy zasadnicze znaczenie treść art. 267 ust. 4 UKC zgodnie z którym zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej.

Przepisy Rozdziału 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (art. 322 – art. 335) regulują formalności przy wyprowadzeniu towarów. Artykuł 330 cyt. rozporządzenia nr 2015/2447 reguluje wymianę informacji między urzędem celnym wywozu, a urzędem celnym wyprowadzenia. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (art. 335 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Z kolei zgodnie z treścią art. 335 ust. 4 cyt. rozporządzenia nr 2015/2447 jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w orzecznictwie podkreśla się, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było bez wątpliwości stwierdzić, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Wspólnoty (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 973/15). To obowiązkiem strony jest wykazanie tych okoliczności, a przedłożona dokumentacja każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu wywozu zgłoszonego towaru poza obszar celny Wspólnoty w stanie w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do treści art. 248 ust. 2 Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1 z dnia 2015.12.29), jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Odnośnie norm procesowych Sąd wskazuje, że w postępowaniu w sprawie celnej oprócz norm zawartych w UKC mają odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. 2021 r., poz.1856 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 76 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i la, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy.

Artykuł 122 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, ponieważ nie został wymieniony w cytowanym art. 73 ustawy Prawo celne (por. wyrok NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt I GSK 1554/20).

W realiach kontrolowanej sprawy nie było wątpliwości, że nie został wygenerowany w systemie AES komunikat IE599 potwierdzający wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii, a nawet w wyniku przeprowadzonego postepowania poszukiwawczego francuski urząd celny, nie potwierdził wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Natomiast Sąd uznał, że organ kompleksowo i prawidłowo oceniły, że przedstawione przez skarżące spółki dokumenty nie wskazują na opuszczenie zgłoszonego towaru - tj. ciągnika drogowego do ciągnięcia naczep o nr nadwozia [...], poza obszar celny UE w stanie w jakim się znajdowały w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego.

I tak przesłane mailem potwierdzenie płatności przez M. [...] Service Center Sp. z o.o. w imieniu skarżącej spółki (k. 14 akt adm.), potwierdzenie załadunku towaru (k. 11 akt adm.), świadczą o dokonaniu transakcji handlowej między skarżącą, a importerem oraz załadunku towaru w dniu 1 lutego 2021 r. Sąd zauważa też, że dowody te w fotokopiach lub skanach przesłane do organu drogą email, pochodziły od podmiotów powiązanych ze skarżącymi spółkami, zatem ich pochodzenie wywodziło się z wewnętrznych lub powiązanych z nią struktur. Nie przedłożono dla zweryfikowania wskazanych tam danych żadnego dokumentu pochodzącego z niezależnych od skarżących źródeł (nie tylko urzędowych). Dodatkowo w dokumentach zalegających na kartach 9,11,14,18 występują różne numery krótkiego VIN przypisane do pojazdu o nr nadwozia [...].

Ponadto odnośnie oświadczenia odbiorcy towaru (k. 8 akt adm.) oraz oświadczenia osoby odpowiedzialnej za księgi (w zakresie oświadczenia potwierdzającego otrzymanie płatności za towar, k.

14) w piśmie skarżących spółek z 28 lutego 2023 r. (k. 223 akt adm.) wskazano, że zostaną one dosłane z odręcznymi podpisami, co jednak to toku całego postępowania (które trwało od października 2021 do lipca 2023 r.) – nie nastąpiło. Sąd zauważa też, że z treści pisma skarżących (k. 223 akt adm.) wynika, że skarżące miały świadomość co do wymogów potwierdzania za zgodność dokumentów składanych w odpisach, przez co mogły wzmocnić walor przedłożonych dowodów pod kątem ich autentyczności, czy prawdziwości, mimo to jednak poprzestały na przedłożeniu kserokopii, czy skanów dokumentów. Przede wszystkim jednak z oceny organów nie wynika aby to sama forma dokumentu (kserokopia, czy skan) były bezwzględnym powodem nieuwzględnienia przedłożonych przez stronę dowodów jako dowody alternatywne świadczące o opuszczeniu towaru unijnego obszaru celnego. Organy słusznie oceniły, że ww. dowody z uwagi na swój charakter i treść nie potwierdzają faktycznego i fizycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej.

Słusznie także organy uznały, że przedłożona interpretacja indywidualna (k. 68 i nast. akt adm.) w żaden sposób nie mogła stanowić dowodu opuszczania przez towar obszaru celnego Unii Europejskiej. Podobnie wydruki z SAP (k. 69 i 70 akt. adm.). Ponadto nr rejestracyjny wskazany w ww. wydrukach z SAP przypisany do nr VIN przedmiotowego pojazdu, tj. [...] nie zgadza się z numerem rejestracyjnym przypisanym do tego ciągnika w potwierdzeniu załadunku, tj. [...] (k. 11 akt adm.).

W ocenie Sądu zasadnie też oceniono, że materiały dołączone do pisma skarżących z 1 marca 2023 r., tj.: 1) Załącznik nr 1. Tabelę zawierającą oznaczenia spraw prowadzonych przez MUCS, dla których wg. strony obowiązują takie same wyjaśnienia, 2) Załącznik nr 2. Dokument prawny - Wytyczne Koncernu M. 14.7 - kontrola eksportu, cło i dowodów pochodzenia (oryginał wraz z tłumaczeniem), 3) Załącznik nr 3. - Instrukcja kontroli i odprawy celnej w wywozie (ECCO), 4) Załącznik nr 4. - Lista ECCO (pracowników ds. kontroli eksportu i ceł) w grupie M., 5) Załącznik nr 5. - Zaświadczenie M. [...] Services Center Sp. z o.o. z 31.01.2023 r. potwierdzające, że cyt."(...) Pani A. M. jest zatrudniona w M. [...] Services Center Sp. z o.o. ul. K. [...], [...] P., jest pracownikiem spółki kapitałowej M.1 i może potwierdzić fakt otrzymania przez M.1 zapłaty od klienta za sprzedany pojazd."; elektronicznie podpisane przez M. G. 01.02.2023 r., 6) Załącznik nr 6. - instrukcja systemu elektronicznych zgłoszeń importowych obowiązujących w Wielkiej Brytanii (w języku angielskim -tłumaczenie stron 11-14), 7) Załącznik nr 7. - Korespondencja z importerem, jego agencją celną w Wielkiej Brytanii w sprawie dokumentów importowych (w języku angielskim i w języku polskim), 8) Załącznik nr 8. - Kopia, cyt. "przykładowej decyzji wydanej na analogicznych dokumentach alternatywnych, jak przedstawione w przedmiotowej sprawie", 9) Załącznik nr 9. - Korespondencja z grupie M. dotycząca, cyt." błędnego ujęcia pojazdów do Norwegii z Polski zamiast WDT do Szwecji"(w języku angielskim i w języku polskim) – również nie potwierdzają faktycznego i fizycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej.

Jako najbardziej miarodajny jawi się dokument z załącznika nr 5, niemniej jednak, jak to już wcześniej wspomniano, potwierdzenie otrzymania płatności potwierdza dokonanie transakcji handlowej, a nie opuszczenia przez towar obszaru celnego Unii Europejskiej.

Sąd zauważa też, że w toku postępowania, strony powoływały się na fakt zarejestrowania przedmiotowego ciągnika na terenie Wielkiej Brytanii i nadaniu mu nr rej. [...]. Jednakże na stronie internetowej podanej przez skarżące, tj.: [...]) numer ten nie jest powiązany z numerem nadwozia (VIN), co uniemożliwia identyfikację pojazdu. Także w dokumencie, na który powołano się w skardze, pochodzącym z ogólnokrajowego oprogramowania celnego do deklaracji online tj. Customs Entry Advice (k. 125 akt adm.) nie ma żadnych danych, które identyfikowałyby konkretny pojazd. Zauważa to również strona skarżąca w treści korespondencji wewnętrznej (k. 126 akt adm.).

Sąd podkreśla, że w toku całego postępowania organy wyznaczały lub przedłużały stronom kolejne terminy do przedłożenia dowodów alternatywnych. Instruowały też skarżące jakiego rodzaju dokumenty byłyby kluczowe dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza unijny obszar celny. Pouczano też strony, że dokumenty powinny mieć formę oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii (np. k. 235 akt. adm.). Jednocześnie w toku postępowania przyjmowano każdy dokument przedstawiany przez strony i poddawano go ocenie w kontekście wykazania opuszczenia przez zgłoszony towar unijnego obszaru celnego.

Zatem w ocenie Sądu organy dochowały ze swej strony wszelkiej staranności dla zapewnienia stronom możliwości przedłożenia dowodów alternatywnych. Natomiast to, że ocena tych dowodów, podzielona przez Sąd, odbiega od stanowiska skarżących w tym zakresie, nie może świadczyć ani o wadliwości postępowania organów, ani braku słuszności ich ocen.

W ocenie Sądu przedłożone przez skarżącą dowody, oceniane łącznie oraz każdy z osobna, nie dowodziły opuszczenia przez towar unijnego obszaru celnego, zatem stanowisko organów należało uznać za słuszne. Sąd podkreśla przy tym, że jak to już na wstępie wskazano, zgodnie z treścią art. 267 ust. 4 UKC zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Tymczasem w niniejszej sprawie brak było dokumentów przewozowych CMR oraz jakichkolwiek dokumentów pochodzących od brytyjskich organów celnych. Strony skarżące nie umiały wyjaśnić dlaczego nie mają dokumentów przewozowych od firmy transportowej, ani też jaka była trasa przejazdu przedmiotowego towaru. Nie wiadomo było zatem czy i w jakim stanie towar opuścił unijny obszar celny.

Okoliczności tych nie wskazywały natomiast dowody przedłożone przez skarżące spółki, sprowadzające się głownie do wydruków wewnętrznych dokumentów skarżących tudzież pochodzących od podmiotów powiązanych. W tym miejscu, jedynie na marginesie, Sąd zauważa, że organ w 10 innych prowadzonych postępowaniach zmierzających do unieważnienia zgłoszeń celnych do procedury wywozu, gdzie eksporterem był M. SE w N., a przedstawicielem pośrednim M. Sp. z o.o. w N. ustalił, że pojazdy pochodzące z N. były poddawane przebudowie w Szwecji i eksportowane do Norwegii na podstawie szwedzkiego zgłoszenia celnego. Okoliczności takie nie zostały ustalone w niniejszej sprawie, jednak wskazują na istniejący proceder, skłaniający organy do szczególnej uważności przy ocenie, czy dowody alternatywne przedkładane przez strony potwierdzają, że towar opuszcza unijny obszar celny w tym samym stanie, w jakim znajdował się w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego.

W ocenie Sądu, wobec nieprzedłożenia przez skarżące dowodów potwierdzających dokonanie wywozu przedmiotowego towaru poza unijny obszar celny w stanie, w jakim znajdował się w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, organy celno-skarbowe zasadnie unieważniły przedmiotowe zgłoszenie celne.

Z tych powyższych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia norm prawa procesowego jak i materialnego.

Odnośnie zgłoszonego na etapie postępowania sądowego dowodu, tj. wydruku certyfikatu (MOT test certificate (HGV), potwierdzającego zdaniem spółek przeprowadzenie 7 marca 2022 r. badania technicznego ciągnika o nr rej. [...] i o nr VIN [...], co zdaniem spółek poświadcza, że sporny ciągnik znajduje się na terenie Wielkiej Brytanii, Sąd oddalił wniosek dowodowy stron w tym zakresie.

Uzasadniając powyższe Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 106 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego sprowadza się do jego przeprowadzenia w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. W niniejszej sprawie nie było takiej sytuacji. Na podstawie podjętych przez organ czynności oraz wszystkich dokumentów przedstawionych przez stronę w postępowaniu (w którym strona była w pełni informowana przez organ i której wyznaczano niezbędne terminy do nadesłania dowodów alternatywnych), organ w ocenie Sądu niewątpliwie ustalił, że urząd celny wywozu nie potwierdził wywiezienia towaru poza unijny obszar celny, a dokumenty przedłożone przez skarżące nie dowodziły wywiezienia towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej w stanie niezmienionym.

Ponadto dokument objęty wnioskiem dowodowym został wygenerowany 22 lutego 2024 r., a zatem po wydaniu decyzji organu odwoławczego, zaś Sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli legalności z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania decyzji. Do tego przedłożony wydruk dotyczy pojazdu marki DAF, gdy tymczasem ciągnik ujęty w kwestionowanym zgłoszeniu celnym był marki M. Ponadto dokument jest wydrukiem ze strony internetowej, a Sąd nie ma narzędzi aby weryfikować jego prawdziwość, czy autentyczność. Sąd administracyjny nie prowadzi we własnym zakresie postępowania dowodowego i nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, w tym także czy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i czy właściwie oceniły zebrane dowody (zob. np. wyrok NSA z 16 maja 2008 r. II OSK 554/07).

Również posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Jak podnosi się w orzecznictwie nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z 30 września 2009 r., I OSK 160/09; 21 września 2010 r., I GSK 243/10; 17 kwietnia 2012 r., II OSK 165/11; 25 września 2012 r., II OSK 840/11; 22 czerwca 2021 r., II OSK 2754/18).

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.