Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 05.06.2007 r. sygn. akt [...] uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]2004r oraz z dnia [...]2005r utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające skarżącej – A, Spółka z o.o. w upadłości- zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r.
Organ podatkowy pierwszej instancji wydał przedmiotowe decyzje w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej która ustaliła, że w wymienionych miesiącach 2003 r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych, jednak przedstawione przez nią oświadczenia nie zawierały danych, o których mowa w § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie podatku akcyzowego (Dz. Z 2002 r Nr 27, poz.269 ze zm.), co spowodowało zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 ww. rozporządzenia.
Sąd uchylając decyzje organów podatkowych stwierdził m.in., że:
- 1. braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę i w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie,
- 2. fikcyjne dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju napędowego na cele grzewcze nie będą powodowały utraty zwolnienia podatkowego u sprzedawcy oleju ale pod warunkiem, że wykaże on, że dołożył należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- 3. w przypadku zaprzeczania nabywcy oleju co do faktu złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele grzewcze, to organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy jako dysponującego faktycznie niezłożonym oświadczeniem, czy też obowiązek taki powstał po stronie nabywcy, który nabyty olej wykorzystuje na inne cele.
W ocenie Sądu skoro to sprzedawca oleju opałowego korzysta ze zwolnienia podatkowego, to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia tj. faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Sprzedawca zobowiązany jest do dołożenia należytej staranności w odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju tak, aby spełniały wszystkie warunki określone w § 6 ww. rozporządzenia., a w szczególności do wykazania związku oświadczeń z konkretnymi dokumentami sprzedaży. Wskazanie w oświadczeniu wyłącznie miejscowości nabywcy oleju opałowego, zdaniem tego Sądu, nie wypełnia warunku wynikającego z § 6 ust.2 ww. rozporządzenia.
Powyższe uwagi nie stoją jednak na przeszkodzie uwzględnienia z urzędu danych nabywców oleju pozyskanych przez organy podatkowe w trakcie postępowania.
W związku z powyższym w ww. wyroku Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy dane osobowe okażą się fikcyjne (oświadczenie osoby, która w rzeczywistości nie istnieje), obciążać to będzie sprzedawcę. Jeżeli natomiast sprzedawca wykorzystał wszystkie dostępne mu możliwości, oznaczać to będzie, że w dacie sprzedaży sprzedał olej na cele opałowe, chyba że co innego będzie wynikało z ustaleń dowodowych.
Gdy nabywca oleju zaprzecza w trakcie postępowania podatkowego, że złożył oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, rzeczą organów podatkowych będzie ustalenie stanu faktycznego, tak aby poprawnie ustalić osobę podatnika, którym może być zarówno sprzedawca, jak i nabywca oleju opalowego. Sprzedawca oleju opałowego traci zwolnienia podatkowe, gdy sprzedaje olej opałowy na inne cele niż cele grzewcze. Nabywca oleju podlega opodatkowaniu, gdy wykorzystuje nabyty olej na inne cele, niż cele grzewcze.
W związku z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z dnia 05.06.2007r, sygn. akt [...], Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...]2007r uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Naczelnik Urzędu Celnego, w wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowych spraw, wezwał skarżącą (pisma z dnia 29.001. i z dnia 10.06.2008r) do wskazania adresów, na jakie należy kierować korespondencję do nabywców oleju opałowego w przypadkach, gdy w dokumentach brak było adresów tych nabywców lub gdy stwierdzono, że nabywcy nie istnieją.
W związku z zarzutem ogólnego charakteru wezwania uniemożliwiającego identyfikację nabywców, których wezwanie dotyczy, do drugiego z wezwań organ podatkowy dołączył dyskietkę zawierającą wykaz dokumentów, które – jego zdaniem - nie spełniają wymogów do uznania je za oświadczenia w rozumieniu przepisów ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
W odpowiedzi na w wezwanie skarżąca w piśmie z dnia 07.07.2008 r. zarzuciła, że organ podatkowy nie może domagać się od niej wskazania innych adresów zamieszkania (korespondencyjnych) nabywców oleju, niż te które zostały ujawnione w treści odebranych od nich w 2003 r. oświadczeń. Przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie obciążają sprzedawców oleju opałowego obowiązkiem prawnym gromadzenia aktualnych adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego, a z kolei nabywcy oleju opałowego nie są zobowiązani do informowania sprzedawcy o zmianie adresu. Wskazując na powyższe skarżąca stwierdziła, że wezwanie organu jest bezprzedmiotowe i wniosła o podjęcie stosownych czynności dowodowych w tym zakresie przez organ podatkowy, a to:
1/ wystąpienie do właściwych urzędów miast i gmin z wnioskami o stwierdzenie, czy na terenie danej gminy/miasta w 2003 r zameldowane były osoby o imionach i nazwiskach podanych w oświadczeniach odebranych przez skarżącą, co do których to osób uzyskano dotychczas od ww. urzędów negatywne odpowiedzi w kwestii ich zameldowania pod adresami wskazanymi w treści oświadczeń, 2/ przesłuchanie osób, o których mowa w pkt 1, w charakterze świadków na okoliczność nabycia od skarżącej w 2003 r. oleju opałowego, 3/ wystąpienia do właściwych terytorialnie parafii kościoła rzymskokatolickiego oraz parafii kościoła prawosławnego celem uzyskania informacji, czy na terenie danej miejscowości lub miasta w 2003 r. zamieszkiwały osoby o personaliach wskazanych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego.
Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...]2008 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i stwierdził, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania i że w interesie podatnika leży obowiązek uzasadnienia swoich racji w przypadkach, gdy kwestionuje jakiś dowód lub fakt. Ponadto, zgodnie z wydanym w tej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05.06.2007 r, sygn.akt [....], braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełnione przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem oraz w rozsądnym terminie.
Organ podatkowy żądanie skarżącej dotyczące przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznał za bezzasadne.
Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...]2008r określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za następujące miesiące 2003r:
- 1. styczeń............ w wysokości 151.401 zł.
- 2. luty................... w wysokości 96.946 zł
- 3. marzec.............. w wysokości 180.515 zł
- 4. kwiecień............ w wysokości 101.969 zł
- 5. maj................... w wysokości 192.500 zł
- 6. czerwiec............. w wysokości 150.978 zł
- 7. lipiec...................w wysokości 143.149 zł
- 8. sierpień...............w wysokości 33.252 zł
W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ podatkowy podniósł, że powodem zakwestionowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego był w większości przypadków brak adresu, a wielu przypadkach – na dokumentach tych wpisane były dane osób, które nie istniały. Brak adresu zamieszkania nabywców oleju uniemożliwił organom podatkowym weryfikację złożonych oświadczeń.
Odnosząc się do zarzutu skarżącej odnośnie adresu zamieszkania, organ w uzasadnieniu wydanych decyzji wskazał na art. 9b ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 87, póz. 960 ze zm.), który określa, jakie dane zawiera adres i podniósł, że wprawdzie adres zamieszkania nie jest w każdym przypadku tożsamy z miejscem zameldowania, ale w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, w większości przypadków (szczególnie w mniejszych miejscowościach) adres zamieszkania i zameldowania pokrywają się ze sobą.
Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego, według danych wskazanych na zakwestionowanych oświadczeniach. Podatnik posiadający uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki podatki, we własnym interesie powinien postarać się o uzyskania takich oświadczeń od nabywców oleju opałowego, które spełniałyby wymogi określone w przepisie § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia,a w konsekwencji możliwa byłaby na ich podstawie identyfikacja nabywcy oraz weryfikacja celu nabycia oleju opałowego.
W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, skarżąca miała obowiązek uzyskać od nabywców kompletne oświadczenia, i tylko takie oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak staranności w tej mierze skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a w konsekwencji organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na inne cele, niż opałowe.
Naczelnik Urzędu Celnego we wszystkich decyzjach dokonał oceny każdego braku w przedstawionych oświadczeniach za kolejne miesiące objęte niniejszą sprawą. I tak w miesiącu styczniu 2003 r. organ zakwestionował i opisał braki w 66 przypadkach, w lutym - 48, w marcu - 71, w kwietniu - 38, w maju - 58, w czerwcu - 46, w lipcu - 50, a w sierpniu - 17 przypadkach.
Organ uznał, że brak danych nabywcy uniemożliwiających jego identyfikację oraz nieczytelne przedstawienie danych osobowych nie pozwalających na zidentyfikowanie nabywcy sprawia, iż złożone oświadczenie nie jest oświadczeniem w rozumieniu przepisu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Sprzedaż tych wyrobów traktowana jest jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne, niż opałowe.
W celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące będące przedmiotem niniejszego postepowania, organ podatkowy zastosował stawki tego podatku określone w § 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, których wysokość uzależniona była od zawartości siarki w oleju napędowym, co ustalono w oparciu o świadectwa jakości. Organ uwzględnił w zaskarżonych decyzjach prawo skarżącej do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie zakupu oleju opałowego.
W odwołaniu od powyższych decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających na celu ustalenie adresów zamieszkania i pobytu składających kwestionowane oświadczenia;
- 2. art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, czyli zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów;
- 3. art. 233 Ordynacji podatkowej, czyli zasady przeprowadzania postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi organu wyższej instancji, poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych w wytycznych decyzji organu drugiej instancji nakazującej ponowne rozpatrzenie sprawy;
- 4. art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie, poprzez przeprowadzanie postępowania w sposób me budzący zaufania,
- 5. art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządnego działania organu podatkowego poprzez nie zastosowanie się do zaleceń organu drugiej instancji, oraz odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego na żądanie strony;
- 6. § 5 i §6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego", poprzez błędne przyjęcie, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego,
- 7. art. 210 §1 pkt 6 i 290 §3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy prawnej i wadliwe sporządzenie protokołu.
Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i umorzenie postępowania w tych sprawach.
Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, decyzjami z dnia [...] 2009r:
- - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych określonych za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2003r, natomiast w odniesieniu do miesięcy lipca i sierpnia 2003 r, organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i:
- - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w wysokości 137.961 zł. oraz
- - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. w wysokości 30.130 zł.
W odniesieniu do miesiąca kwietnia 2003 r zobowiązanie podatkowe pierwotnie zostało określone w niższej wysokości, co spowodowało dokonanie przez Naczelnika Urzędu Celnego wymiaru uzupełniającego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] 2009 r, jak i zarzutów odwołania od pierwotnego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] 2009r utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opalowego nie spełniają wymogów ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe kierując się wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05.06.2007r, sygn.akt [...], a także wytycznymi zawartymi w decyzjach Dyrektora Izby Celnej uchylających pierwotne rozstrzygnięcia i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Naczelnik Urzędu Celnego w ramach prowadzonego postępowania, zwracał się dwukrotnie do skarżącej o wskazanie adresów, na jakie należy kierować korespondencję do nabywców oleju opałowego celem wezwania ich do złożenia oświadczenia co do faktu nabycia oleju opałowego. Przesyłając dyskietkę zawierającą wykaz zakwestionowanych dokumentów, skarżąca miała możliwość ustalenia, których nabywców wezwanie dotyczy. Skarżąca nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii i, jak zarzucił organ, postąpiła wbrew zasadzie współdziałania uznając wezwanie organu za bezprzedmiotowe.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Sąd w wyroku wyraźnie zobowiązał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego jej kosztem i staraniem oraz w rozsądnym terminie. Wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji, zastosował się do zaleceń organu drugiej instancji.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w rozpatrywanej sprawie, nie można twierdzić, iż to organ administracyjny zaniechał czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, czym w konsekwencji uchybił przepisom postępowania administracyjnego - art. 180 i art.187 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie złożonych wniosków dowodowych, organ odwoławczy stwierdził, że jest on nieuzasadniony w kontekście podjęcia przez organ pierwszej instancji próby przeprowadzenia postępowania w znacznie szerszym zakresie, który umożliwiłby jednak tylko aktywny w nim udział skarżącej. Odmawiając przeprowadzenia tychże dowodów Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż ustalenia organów dochodzeniowych w zakresie braku adresu oraz nie istnienia wielu osób, których dane wskazano w oświadczeniu, nie uzasadniało występowania do urzędów miast/gmin w stosunku do takiej grupy osób.
Wniosek o przesłuchanie tych osób, organ uznał również za nieuzasadniony.
Kolejny wniosek dowodowy dotyczący wystąpienia do właściwych terytorialnie parafii kościoła rzymskokatolickiego oraz parafii kościoła prawosławnego celem uzyskania informacji na temat miejsca zamieszkania osób o personaliach wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach, mogłoby to w perspektywie czasu skutkować składaniem kolejnych wniosków dowodowych w stosunku do innych wyznań i tym samym przeprowadzaniem niezliczonych czynności powodujących jedynie przedłużenie postępowania.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej również zarzut naruszenia art.233 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, gdyż stosownie do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powtórzonego przez organ odwoławczy w decyzjach uchylających pierwotne decyzje określające skarżącej zobowiązanie podatkowej za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r, w przedmiotowej sprawie niezbędne było umożliwienie skarżącej uzupełnienia braków formalnych oświadczeń, jednak ani Sąd, ani organ nie wskazał jakimi środkami należy się posłużyć przy uzyskiwaniu tych danych, a tym samym nie wykluczył możliwości podejmowania przez skarżącą działań w tym zakresie.
Dyrektor Izby Celnej podniósł, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że dołożyła należytej staranności odbierając oświadczenia przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, iż transakcje sprzedaży oleju opałowego, spełniały wymogi określone w przepisach prawa powołanych w niniejszej decyzji, uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku. Stosownie zatem do przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia, w odniesieniu do sprzedanego oleju opałowego ma zastosowanie § 5 ww. rozporządzenia, co oznacza opodatkowanie według stawki właściwej dla olejów napędowych.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, obniżona stawka podatku akcyzowego ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji literalnego wypełnienia przez sprzedawcę warunków określonych w przepisie § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera kwestia należytej staranności przy sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego zwolnionego ze względu na jego przeznaczenie, z uwagi obniżenie stawki podatku akcyzowego w tym przypadku z 1.129,00 zł/1000 1. do 195 zł /l000 1.
Wskazując na powyższe okoliczności, organ odwoławczy za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty odwołania.
Odnosząc się do decyzji dotyczących miesiąca lipca i sierpnia 2003 r, uchylających rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie dotyczącej miesiąca lipca 2003 r należało uwzględnić świadectwo jakości wydane w dniu [...]2003r dokumentujące zawartość siarki i od tego dnia włącznie do sprzedawanego oleju należało zastosować stawkę podatku w wysokości 1.051 zł/1000 l.
Natomiast jeśli chodzi o miesiąc sierpień 2003 r, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji określa zobowiązanie podatkowe również w oparciu o dokument, którego jedynym powodem zakwestionowania była nieczytelność rodzaju urządzenia. Ta okoliczność nie mogła być powodem zakwestionowania. Ponadto do wyliczenia zobowiązania należało uwzględnić ww. świadectwo jakości z dnia [...]2003 r i zastosować stawkę tego podatku w wysokości 1.051 zł/1000 l.
Z tych także względów uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec i sierpień 2003r w niższej wysokości. Sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec i sierpień w tym zakresie nie jest przedmiotem zarzutów skarg.
Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca powtórzyła dotychczasowe zarzuty. W ocenie skarżącej, organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia sprawy miał obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w zakresie ustalenia adresów zamieszkania nabywców oleju, a także ustalenia, czy istnieją osoby o podanych w oświadczeniach danych, a następnie o ich przesłuchanie na okoliczność nabycia od skarżącej w 2003 r oleju opałowego. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów, w ocenie skarżącej, stanowi naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co narusza zasadę prawdy obiektywnej określonej w art.122 Ordynacji podatkowej.
Wnioskowane przez skarżącą dowody nie były sprzeczne z prawem, tym samym należało dowody te przeprowadzić, a odmowa organu w tym zakresie narusza art.180 Ordynacji podatkowej.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w ocenie skarżącej, organ nie zastosował się do wytycznych Dyrektora Izby Celnej zawartych w decyzji uchylającej pierwotne rozstrzygnięcia, ani do wskazówek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uzupełnienie materiału dowodowego nie zostało dokonane w sposób wyczerpujący i rzetelny. Jedyną możliwą aktywnością ze strony skarżącej było złożenie ww. wniosków dowodowych, co stanowiło podstawowy element czynnego udziału strony w postępowaniu. Możliwości organu w zakresie dążenia do poznania prawdy obiektywnej są większe niż podatnika, który nie posiada takich kompetencji i uprawnień, jakie ma organ.
W rozpatrywanej sprawie nastąpiło przesunięcie obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na skarżącą, bez współdziałania ze strony organu podatkowego, przez co uniemożliwiono uzupełnienie materiału dowodowego w rozsądnym terminie.
Odnośnie należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń, skarżącą podniosła, że uprawnienie z art.35a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie było jej obowiązkiem, lecz prawem. W ocenie skarżącej, nie zastosowanie tego środka nie jest równoznaczne z niedochowaniem należytej staranności. Skorzystanie z ww. uprawnienia nie daje gwarancji ustalenia prawdziwych danych adresowych i personalnych. Organ podatkowy nie ustosunkował się do tej kwestii. Skarżąca zarzuciła, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność, czy skorzystanie z uprawnienia z art.35a ww. ustawy było uzasadnione i konieczne, a tym samym nie wypełnił zalecenia organu podatkowego drugiej instancji nakazującego wykorzystanie dostępnych instrumentów prawnych wynikających z Ordynacji podatkowej. Tym samym organy naruszyły art.180 i art.187, a także art.233§ 2 tej ustawy.
Wskazane uchybienia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art.121 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządnego działania organu podatkowego tj. art.120 ww. ustawy.
Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów obu instancji, że niepełne oświadczenia nabywców oleju opalowego nie spełniają wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej, zgodnie z § 6 ust.5 ww. rozporządzenia, tylko niezłożenie oświadczenia powoduje zastosowanie § 5 tj. zastosowanie wyższej stawki podatki akcyzowego, natomiast jeśli oświadczenie złożono, lecz zawiera braki formalne, o ile wadliwość taka nie powoduje spełnienia przesłanki § 5, wyklucza stosowanie wyższej stawki podatku.
Skarżąca dysponowała oświadczeniami złożonymi przez nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, dlatego całkowicie nieuzasadnione, jej zdaniem, było zastosowanie przez organy podatkowe § 6 ust.5 ww. rozporządzenia. Organy te dokonały niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu.
Wadliwe oświadczenia mogłyby skutkować negatywnymi konsekwencjami dla sprzedawcy w postaci obciążenia go podatkiem akcyzowym według wyższej stawki, ale wyłącznie wtedy, gdyby braki formalne oświadczenia obiektywnie uniemożliwiałyby identyfikację nabywcy oleju. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie powołały się na okoliczność, że wnioskowane dowody nie przyczynią się do ustalenia tożsamości nabywców oleju.
Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia art.290 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że protokół kontroli nie może zawierać oceny prawnej sprawy, a w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji rozstrzygając sprawę oparły się na kwalifikacji dokonanej w toku postępowania kontrolnego.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenia pod kątem ich zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną.
Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie był już wydany wyrok tut. Sądu z dnia 05 czerwca 2007r, sygn. akt [...] – Sąd przy ponownym jej rozpatrzeniu – stosownie do art.153 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. wyroku.
W związku z powyższym kluczową kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżąca, jak i organy podatkowe zastosowały się do wskazań zawartych w ww. wyroku.
Sąd w wyroku z dnia 05 czerwca 2007r przesądził, że skoro sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego, to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia tj. faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Sąd ten wskazując na § 6 ust.5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, stwierdził, że istnieje związek między brakiem oświadczenia nabywców oleju z faktem opodatkowania takiej sprzedaży i dodał, że uzupełnienie przyjętych oświadczeń o dane wymagane stosownie do § 6 ust.2 pkt.2 ww. rozporządzenia dopuszczalne jest również na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, ale kosztem i staraniem skarżącej., w rozsądnym terminie. Podnieść należy, że ww. wyroku zostało przesądzone, że wskazanie w oświadczeniach wyłącznie miejscowości nabywcy oleju opałowego nie wypełnia warunku wynikającego z § 6 ust.2 p[kt.2 ww. rozporządzenia.
W ocenie tut.Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, ponowne postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji uwzględniało ocenę prawną, wskazania i wytyczne zawarte ww. wyroku Sądu orzekającego wcześniej w tej sprawie, jak i w decyzjach Dyrektora Izby Celnej wydanych po tym wyroku.
Podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w wydanych rozstrzygnięciach szczegółowo odniósł się do każdego z zakwestionowanych oświadczeń, opisując w uzasadnieniach swych decyzji, jakie konkretne wady zawierają te oświadczenia, a mianowicie nieczytelne dane osobowe i adresowe, niepełne dane adresowa, bądź ich brak, a także nie istnienie nabywcy oleju opałowego.
Organ podatkowy pierwszej instancji, w wykonaniu wytycznych Sądu i Dyrektora Izby Celnej, dwukrotnie zwracał się do skarżącej o wskazanie adresów nabywców oleju, dołączając do drugiego z wezwań dyskietkę zawierającą wykaz zakwestionowanych dokumentów, jednak skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do uzupełnienia przedmiotowych oświadczeń, mimo iż Sąd w wyroku z dnia 05 czerwca 2007r, sygn.akt [...] stwierdził, iż ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na skarżącej.
Mając powyższe na uwadze, zarzut organów podatkowych o naruszeniu przez skarżącą zasady współdziałania w postępowaniu podatkowym należy uznać za uzasadniony. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy na tyle wyczerpujący, na ile pozwalały na to dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, w szczególności przy uwzględnieniu danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że było możliwe prowadzenie postępowania w szerszym zakresie, ale tylko przy aktywnym udziale skarżącej.
Z akta postępowania administracyjnego wynika, że jedyną aktywnością skarżącej było złożenie wniosków dowodowych, które nie mogły być uwzględnione z przyczyn wskazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, a które w ocenie tut. Sądu, były w pełni zasadne. Brak adresów i brak danych osobowych, co zostało ustalone w toku prowadzonego postępowania, uniemożliwiał występowania do urzędów miast i gmin, a także do parafii o informacje dotyczące takich osób, czy też o przesłuchanie tych osób, o co wnioskowała skarżąca.
Jeszcze raz należy podkreślić, że w niniejszej sprawie zostało przesądzone, że ciężar postępowania podatkowego w zakresie uzupełnienia zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze spoczywał na skarżącej i już z tego powodu argumentacja skargi nie mogła odnieść zamierzonego skutku.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych również w zakresie dotyczącym braku należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Zgodzić należy się ze skarżącą, że uprawnienie sprzedawcy ww. oleju określone w art.35a ww. ustawy - do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów (oleju), nie stanowi obowiązku sprzedawcy. Ale skoro tylko prawidłowe, kompletne, czytelne i dające się zweryfikować oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, to oczywistym jest, że w interesie sprzedawcy było wykazanie " należytej staranności" przy ich przyjmowaniu.
Analiza przepisów podatkowych w tym zakresie nie budzi żadnych wątpliwości, że stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze uzależnione jest od złożenia oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 6 ust.2 ww. rozporządzenia. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest elementem kontroli tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie i mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale, co również jest istotne, same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarcza do kontroli przeznaczenia nabytego oleju.
Obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie nabywców oleju na podstawie szczątkowych, nieczytelnych danych, ponieważ to sprzedawca winien dopełnić należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń; to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń. W rozpatrywanej sprawie, mimo że organ podatkowy poinformował skarżącą o wynikach postępowania wyjaśniającego i o nie potwierdzeniu danych osobowych, skarżąca nie podjęła żądnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców.
Prawidłowe oświadczenia nabywców mają istotne znaczenie z punktu widzenia obowiązków podatkowych w akcyzie, ponieważ z jednej strony wiąże się z nimi prawo do stosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, a z drugiej strony – odpowiedzialność nabywcy za zużycie oleju opałowego do celów grzewczych niezgodnie z jego przeznaczeniem.
W wyroku z dnia 05 czerwca 2007r, syg,.akt [...] Sąd zwrócił uwagę na zakres odpowiedzialności sprzedawcy z punktu widzenia skutków podatkowych w akcyzie, jak również na zakres takiej odpowiedzialności po stronie nabywcy. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku, a nabywca – za zużycie nabytego oleju opałowego na cele grzewcze do innych celów.
Tut. Sąd w pełni podziela pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest utrata prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego.
W kwestii punktu 3 wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 05 czerwca 2007r, tut. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż nie mógł on być zrealizowany wobec braku możliwości ustalenia nabywców, których dotyczyły zakwestionowane oświadczenia.
. W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w ocenie tut. Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 6 ust.2 ww. rozporządzenia, co jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, w a konsekwencji, zgodnie z § 6 ust.5 ww. rozporządzenia, prawidłowe było zastosowanie stawek określonych w § 5 tego rozporządzenia.
Wobec tego, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.