Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], określającej wobec B. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie 2066 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w dniach 11, 15 i 25 marca 2013 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie B. C. – "A", z siedzibą w T. ul. A 4 lok.
5. Przedmiotem kontroli było zużycie olejów opałowych i napędowych, przeznaczonych do celów grzewczych w okresie od dnia 1 stycznia 2009 roku do dnia 31 grudnia 2009 roku. Kontrola została zakończona protokołem kontroli nr [...] z dnia [...].
W toku kontroli stwierdzono, że firma B. C. w miesiącach kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2009 roku, zużyła olej opałowy w ilości przekraczającej ilość oleju opałowego wynikającą z przedłożonych do kontroli faktur VAT zakupu tegoż oleju. Strona złożyła wyjaśnienia na piśmie, dotyczące zużycia oleju opałowego przez jej firmę w kontrolowanym okresie.
W związku z ustaleniami poczynionymi w toku ww. kontroli - Naczelnik Urzędu Celnego w P. - postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z dnia [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r., w kwocie 2066zł.
Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik strony – M. C., zarzucając organowi:
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj., art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że strona wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu polegającą na dokonaniu nieudokumentowanego zakupu oleju opałowego, który następnie został przeznaczony na cele zgodne z przeznaczeniem;
2/ naruszenie przepisów postępowania tj., a/ art. 120, 121 § 1, 187 § 7 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione uznanie hipotetycznej wielkości zużycia oleju opałowego przez stronę za wielkość ostateczną, w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę;
b/ art. 120, 121 § 1, 187 § 7 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie jako jedyny i niewymagający weryfikacji dowód w sprawie, nieprecyzyjnych wyjaśnień strony w zakresie przypuszczalnej normy zużycia oleju opałowego potrzebnego na ogrzanie powierzchni sklepu i na tej podstawie wysnucie teorii o rzekomym dokonywaniu zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe z niewiadomego źródła w ilościach niezbędnych do zapewnienia ciągłości pracy pieca.
Pełnomocnik B. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia działanie, które organ podatkowy przypisuje stronie tj. nabywanie oleju opałowego poza fakturą jest nieopłacalne, bo uniemożliwia rozliczenie tych zakupów w kosztach działalności gospodarczej.
W odwołaniu zarzucono również organowi podatkowemu, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik strony wskazał, że jedynym dowodem w sprawie, na którym oparto ustalenie wielkości zużycia oleju opałowego w firmie skarżącej - jest wyjaśnienie B. C., złożone w toku kontroli, z którego wynika że średnie zużycie oleju opałowego w piecu BLOCMAZOUT CB - 5000 - wynosiło 16 litrów na godzinę. Organ nie dysponował danymi odnośnie cech charakterystycznych ww. urządzenia (roku produkcji, parametrów). Ustalenia, co do ilości zużytego oleju przyjęto bez przeprowadzenia innych dowodów w celu ustalenia faktycznych możliwości przerobowych pieca i jednoznacznego ustalenia, jaką ilość godzin piec przepracował w ciągu kolejnych miesięcy. Mimo to organ podatkowy uznał, że strona musiała zużyć więcej oleju opałowego, niż legalnie zakupiła.
Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w zakresie podatku akcyzowego nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, iż na podstawie przedłożonej dokumentacji w postaci faktur VAT ustalono, że dostawcą oleju opałowego do firmy B. C. w kontrolowanym okresie była firma "B" z siedzibą w O. Czynności sprawdzające wykazały brak dokumentów wskazujących, że strona nabywała olej opałowy od innych podmiotów. Z informacji udzielonych przez Urząd Celny w K., Urząd Celny w R., Urząd Celny I w Ł. oraz Urząd Celny II w Ł., firma "A" nie figuruje w bazach danych ww. urzędów, w tym jako nabywca oleju opałowego. Organ podatkowy stwierdził, że w miesiącu październiku 2009 roku strona zakupiła łącznie 3000 litrów oleju opałowego na podstawie fsktury VAT wystawionej w dniu [...] przez "B".
Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w oparciu o wyjaśnienia strony przyjęto, że olej opałowy został zużyty do celów grzewczych w urządzeniu grzewczym o nazwie BLOCMAZOUT CB - 5000, zainstalowanym w budynku, przy ul. B 53, w O., w którym prowadzona była przez B. C. działalność gospodarcza - sklep "C".
Na wezwanie kontrolujących pełnomocnik B. C. – M. C. wyjaśnił bowiem, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2009 pod nazwą "A" w sklepie "C", użytkowany był piec grzewczy BLOCMAZOUT CB - 5000 (pisma z dnia 15.03.2013 r. k.15, k.18 i k.19). Energia cieplna uzyskana ze zużycia oleju opałowego była wykorzystana do ogrzania pawilonu handlowego o kubaturze 7000 m³, powierzchnia sali sprzedaży wynosi 800 m². Olej opałowy był zużywany wyłącznie w sklepie "C". Pełnomocnik podał, że obiekt, w którym znajdował się sklep, był wynajęty wraz z infrastrukturą techniczną, a firma nie posiada żadnej dokumentacji technicznej, dotyczącej pieca grzewczego oraz zbiorników. Organ zaznaczył, iż M. C. wskazał w trakcie postępowania, że moc pieca wynosiła 150 kW, a średnie zużycie oleju opałowego wynosiło 16 litrów/godz. Zużycie oleju potwierdzone było praktyką użytkowania. W piśmie z dnia 25.03.2013 r., pełnomocnik strony wyjaśnił ponadto, że urządzenie grzewcze nie posiadało własnego zbiornika, było połączone z zewnętrznymi zbiornikami, w których był magazynowany olej opałowy.
Były to dwa zbiorniki o pojemności 2000 litrów każdy. M. C. podał, że w okresie styczeń - maj 2009 roku oraz wrzesień - grudzień 2009 roku urządzenie grzewcze pracowało przez 24 godziny na dobę, ze względu na potrzebę utrzymania stałej temperatury w pomieszczeniach sklepowych nie niższej niż 15 °C. W pozostałych miesiącach urządzenie pracowało w godzinach otwarcia sklepu. W okresie od czerwca do sierpnia 2009 roku średnie zużycie oleju opałowego wyniosło 3 litry na godzinę, co również było potwierdzone praktyką użytkowania. Na początku listopada 2010 roku urządzenie zostało wymienione we własnym zakresie.
W piśmie z dnia 15.03.2013 r. (k.19 akt) podkreślono, że jedyną osobą odpowiedzialną za obsługę urządzeń grzewczych w sklepie "C" był M. C., który zawsze zamawiał olej opałowy, dokonywał jego przyjęcia i regulował płatności. Organ zaznaczył, iż dnia 10.03.2013 r. kontrolujący podjęli próbę przesłuchania M. C. - ten jednak skorzystał z prawa odmowy składania zeznań i podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone w toku postępowania.
Dyrektor Izby Celnej powołał się również na pisma M. S. z dnia 25 grudnia 2010 roku oraz M. S. z dnia 4 stycznia 2011 roku, z których wynika, że obiekt wynajęty firmie B. C., posiadał urządzenie grzewcze. M. S. podał, że był to piec na olej opałowy o dość dużej mocy, około 150 do 200 kW, ale nie pamięta jakiej marki, ponadto wraz z piecem zamieszczone były pojemniki, których pojemności nie pamięta. M. S. i M. S. wskazali przy tym, że nie posiadają dokumentów, dotyczących ww. pieca. M. S. dodała, że dokumentacja dotycząca pieca do ogrzewania lokalu przy ul. B 53 w O., została przekazana firmie B. C. wraz z innymi dokumentami, dotyczącymi nieruchomości i sprzętów przy okazji podpisania umowy najmu w 2000 r.
Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przyjmując wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony wyliczono zużycie oleju opałowego dla kontrolowanego okresu na podstawie udzielonych informacji o zużywanej ilości oleju. W ocenie organu, zużycie oleju opałowego w firmie B. C. w październiku 2009 r. wyniosło 11904 litry i wynika z przyjęcia, że w ciągi 30 dni, przez 24 godziny na dobę, piec grzewczy BLOCMAZOUT CB - 5000 spalał 16 litrów oleju na godzinę.
Wobec tego, że strona udokumentowała w październiku 2009 r. zakup łącznie 3000 litrów oleju opałowego, organ uznał, że zużyła wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego, nie posiadając dokumentów jego nabycia, czyli niewiadomego pochodzenia. W przypadku natomiast wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia brak jest możliwości stwierdzenia, czy od wyrobów tych został zapłacony podatek akcyzowy.
Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust.
11. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Organ podkreślił, iż podatek akcyzowy jest rozliczany za okresy miesięczne. Z akt sprawy wynika, że, faktury sprzedaży z tytułu dostaw oleju opałowego były wystawiane w okresie późniejszym, zbiorczo za dany okres dostaw. Wobec tego - organ podatkowy stwierdził, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w ostatnim dniu miesiąca, tj. października 2009 roku, w którym następuje miesięczne rozliczenie zakupionego oraz zużytego oleju opałowego.
Ponadto organ powołał art 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący, iż podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Wobec tego, że w toku kontroli stwierdzono, że w miesiącu październiku 2009 roku firma B. C. zużyła 8904 litrów oleju opałowego niewiadomego pochodzenia, a zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 l, to zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 roku wyliczono na kwotę 2066 zł.
Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ wskazał, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1, 187 § 7 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie jako jedyny i niewymagający weryfikacji dowód w sprawie, nieprecyzyjnych wyjaśnień strony w zakresie przypuszczalnej normy zużycia oleju opałowego potrzebnego na ogrzanie powierzchni sklepu i na tej podstawie wysnucie teorii o rzekomym dokonywaniu zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe z niewiadomego źródła w ilościach niezbędnych do zapewnienia ciągłości pracy pieca. Organ podkreślił, iż prowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia, że B. C. kupowała olej opałowy od innych podmiotów niż "B". Strona nie przedłożyła również organom podatkowym żadnej dokumentacji dotyczącej pieca, na podstawie której możliwe byłoby ustalenie danych technicznych urządzenia, mimo że dokumentację taką otrzymała od wynajmujących lokal przy ul B 53 w O. Ponadto piec został zdemontowany w 2010 roku.
Nie było zatem możliwości ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego. Ustalenie wielkości zużycia oleju opałowego w firmie strony oparto zatem na wyjaśnieniach M. C., który złożył je jako pełnomocnik żony i potwierdził własnym podpisem pod pismami z dnia 15.03.2013 r. i 25.03.2013 r., (k. 18, 19, 27, 28 akt).
W odpowiedzi na zarzut M. C., że dokonywanie nielegalnych zakupów oleju opałowego byłoby bezsensowne, bo wtedy niemożliwe jest ich rozliczenie w kosztach działalności firmy i aby taki proceder był opłacalny olej musiałby być kupowany przynajmniej o 50 % taniej niż wynosi cena rynkowa, organ wskazał, iż przedmiotem sprawy nie było badanie, czy strona prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z zasadami ekonomii.
Na koniec organ zaznaczył, że już wcześniej u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową za rok 2008, której przedmiotem były transakcje zakupu przez firmę "A" oleju opałowego od firmy "B" w O. W toku tego postępowania ustalono, że w 2008 roku firma B. C. nabywała olej opałowy wyłącznie od jednego dostawcy tj., od firmy "B". Zakupiony olej był dostarczany do sklepu "C", ul. B 53 w O., w którym był zainstalowany piec olejowy o nazwie BLOCMAZOUT CB-5000 o mocy 150 kW. W toku tego postępowania M. C. - jako pełnomocnik firmy "A", wyjaśnił, że urządzenie grzewcze o nazwie BLOCMAZOUT CB-5000 o mocy 150 kW zainstalowane w sklepie "C" zużywało w sezonie grzewczym w ciągu godziny pracy 16 litrów oleju opałowego do ogrzania wody oraz pomieszczenia sklepu, natomiast poza sezonem grzewczym piec zużywał 3 litry oleju opałowego do ogrzania wody. Wskazane wielkości zużycia wynikały z praktyki użytkowania ww. pieca.
W związku z ustaleniami poczynionymi w toku ww. kontroli została wydana decyzja nr [...] z dnia [...], mocą której Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 81.003 zł oraz umorzył postępowanie za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. - w kwocie 81.003 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r., w wysokości 60.613 zł, a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy. Na tę decyzję podatnik nie złożył skargi.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] powyższe ustalenia dają podstawę do uznania, że organ I instancji zasadnie określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości 2066 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik2009 r. narusza:
- - przepisy prawa materialnego tj. 1/ art. 8 ust 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 3/2009 poz. 11 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako Ustawa PA), poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu polegającą na nabyciu lub posiadaniu oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, mimo, iż żaden z organów podatkowych tego nie dowiódł.
2/ art. 12 Ustawy PA, poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu przypuszczenia nabycia lub posiadania przez skarżącą oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, powstał w miesiącu październiku 2009 r., mimo, iż organy obu instancji nie mogły w żaden sposób ustalić daty powstania obowiązku podatkowego.
- - przepisy postępowania tj.:
1/ art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako Ustawa OP), poprzez uznanie jako jedyny i niewymagający weryfikacji dowód w sprawie, nieprecyzyjnych wyjaśnień skarżącej w zakresie ilości zużycia oleju opałowego w roku 2009 w urządzeniu grzewczym BLOCMAZUT CB-5000, i na tej podstawie wysnucie teorii o rzekomym dokonywaniu zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe z niewiadomego źródła w ilościach niezbędnych do zapewnienia ciągłości pracy pieca.
2/ art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ustawy OP, poprzez nieudowodnienie skarżącej dokonania nabycia lub posiadania oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powołał się na argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik B. C. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, podtrzymał dotychczasowe stanowisko skarżącej. W uzupełnieniu zarzutów podniesionych w skardze i na rozprawie, w tym zarzutu naruszenia art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślił, iż w ocenie strony w niniejszej sprawie należało powołać biegłego z zakresu oceny energetycznej budynków oraz z zakresu budowy i eksploatacji kotłów olejowych na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego przez urządzenie BLOCMAZUT CB-5000.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.
W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:
1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:
a/naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.
Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w sprawie określenia wobec B. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie 2066 zł, z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego w postaci 8904 litrów oleju opałowego, którego zakup nie został potwierdzony dokumentami jego nabycia.
Podstawę prawną rozstrzygnięć organów stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: "u.p.a."). W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Art. 10 ust. 10 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust.
11. Zgodnie natomiast z art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.
W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się także pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. W myśl art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów.
Mając na uwadze powyższe regulacje prawne organ uznał w niniejszej sprawie, iż w październiku 2009 r. skarżącą zużyła do celów grzewczych w urządzeniu grzewczym o nazwie BLOCMAZOUT CB-5000, zainstalowanym w budynku przy ul. B 53 w O, w którym prowadziła działalność gospodarczą – sklep "C", olej opałowy w ilości 11904 litrów, czyli o 8904 litrów więcej, niż wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów zakupu za ten okres. W odniesieniu do opisanych 8904 litrów oleju opałowego organ wskazał, iż jest to olej niewiadomego pochodzenia, co do którego brak jest możliwości stwierdzenia, czy od wyrobu tego został zapłacony podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej przyjął zatem, że zaistniały postawy do zastosowania cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i określenia wobec B. C. kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości 2066 zł.
Podstawę ustaleń organu w zakresie ilości zużytego przez skarżącą oleju opałowego stanowiły przede wszystkim pisemne wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony – M. C. (męża B. C.) z dnia [...] (k. 18, 19 akt admin.). Na wezwanie kontrolujących M. C. wyjaśnił, że moc pieca BLOCMAZOUT CB-5000 wynosiła 150 kW, a średnie zużycie oleju opałowego wynosiło 16 litrów/godz. Zużycie oleju potwierdzone było praktyką użytkowania. W piśmie z dnia 25.03.2013 r., pełnomocnik strony wyjaśnił ponadto, że urządzenie grzewcze nie posiadało własnego zbiornika, było połączone z zewnętrznymi zbiornikami, w których był magazynowany olej opałowy. Były to dwa zbiorniki o pojemności 2000 litrów każdy. M. C. podał, że w okresie styczeń - maj 2009 roku oraz wrzesień - grudzień 2009 roku urządzenie grzewcze pracowało przez 24 godziny na dobę, ze względu na potrzebę utrzymania stałej temperatury w pomieszczeniach sklepowych nie niższej niż 15 °C.
W pozostałych miesiącach urządzenie pracowało w godzinach otwarcia sklepu. W okresie od czerwca do sierpnia 2009 roku średnie zużycie oleju opałowego wyniosło 3 litry na godzinę, co również było potwierdzone praktyką użytkowania.
Organ wskazał przy tym, że w trakcie postępowania strona nie okazała do kontroli dokumentów technicznych pieca, zasłaniając się ich brakiem, mimo, iż z pisma M. S., od której skarżąca wynajmuje lokal przy ul. B 53 w O. wynika, iż dokumentacja dotycząca pieca do ogrzewania lokalu została przekazana firmie B. C. wraz z innymi dokumentami nieruchomości i sprzętów. Z wyjaśnień skarżącej wynika również, że piec BLOCMAZOUT CB-5000 został zdemontowany w 2010 r. Zeznania pracowników zatrudnionych w firmie B. C. oraz wyjaśnienia złożone przez męża skarżącej potwierdziły, że jedyną osobą odpowiedzialną w roku 2009 za obsługę urządzenia grzewczego w sklepie Lewiatan i zakup oleju opałowego był M. C. Uznając zatem za podstawę wyjaśnienia złożone przez M. C. organ wyliczył zużycie oleju opałowego w roku 2009 w firmie skarżącej w ten sposób, że w okresie styczeń – maj oraz wrzesień - grudzień przyjął, że piec pracował codziennie 24 godziny na dobę i spalał 16 litrów na godzinę, natomiast w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień spalanie wynosiło 3 litry na godzinę przy pracy pieca w godzinach otwarcia sklepu.
Z okresu czerwiec - sierpień 2009 r. organ wyłączył dni świąteczne, kiedy sklep był zamknięty, tj. 11 czerwca i 15 sierpnia. Rozliczenie zużycia oleju opałowego zostało przez organy dokonane z uwzględnieniem stanu początkowego oleju opałowego na styczeń 2009 r. w ilości 4000 litrów. W oparciu o powyższe dane organ wyliczył roczne zużycie oleju opałowego przez skarżącą w ilości 108.738 litrów, natomiast w październiku 2009 r. w ilości 11904 litry. Przyjął przy tym, że skarżąca udokumentowała zakup oleju opałowego w roku 2009 w ilości 66.087 litrów, a w październiku 2009 r. w ilości 3000 litrów. Obliczona w ten sposób różnica między ilością oleju opałowego, jaki w ocenie organu skarżąca zużyła, a ilością oleju opałowego udokumentowanego przez stronę fakturami zakupu została opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawki 232zł/1000 litrów.
Zdaniem Sądu, poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstawy do przyjęcia, iż skarżąca zużyła w październiku 2009 r. 8904 litrów oleju opałowego nieudokumentowanego dokumentami zakupu i co się z tym wiąże, do zastosowania wobec niej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w celu określenia podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza.
Podkreślić należy, iż ustalenia organu, co do ilości zużytego przez stronę oleju opałowego opierały się w zasadzie wyłącznie na pisemnych wyjaśnieniach M. C., który na podstawie, jak określił "praktyki użytkowania" urządzenia grzewczego BLOCKMAZOUT CB-5000 podał spalanie oleju opałowego w ilości 16 litrów na godzinę przez 24 godziny na dobę w miesiącach styczeń – maj i wrzesień – grudzień, a w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień - 3 litry na godzinę w godzinach otwarcia sklepu "C". Wyjaśnienia o takiej treści złożone zostały przez męża skarżącej w dniu 15 marca 2013 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w dniach 11 – 26 marca 2013 r. w firmie należącej do B. C. Jednakże w trakcie postępowania podatkowego pełnomocnik B. C. odnosząc się do swoich wyjaśnień wskazywał, iż podane spalanie 16 litrów oleju opałowego na godzinę jest spalaniem średnim, podnosząc przy tym, że strona nie mogła spalić więcej oleju opałowego niż zakupiła, gdyż dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą byłoby to w żaden sposób nieopłacalne. Podkreślał również, że organ w swoich hipotetycznych wyliczeniach nie uwzględnił faktycznych "możliwości przerobowych" pieca.
W ocenie Sądu, akcentowanie w tej sytuacji przez organ, że obliczenie ilości zużytego w 2009 r. przez skarżącą oleju opałowego dokonane zostało, według podanych przez pełnomocnika strony danych - jest nie do końca prawdziwe. M. C. w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji zakwestionował bowiem możliwość zużycia przez stronę skarżącą podanej przez organ ilości oleju opałowego. W toku postępowania podatkowego zaprzeczał również, aby mogło dojść w firmie B. C. do zużycia oleju opałowego w ilościach innych, niż wynikają z dokumentów zakupu wystawionych przez firmę "B".
Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ za podstawę wyliczeń ilość zużytego przez skarżącą oleju opałowego w miesiącach styczeń – maj i wrzesień – grudzień w ilości 16 litrów na godzinę przez 24 godziny na dobę nie odpowiada zasadom logiki i racjonalnego rozumowania. Nie jest bowiem możliwe, aby urządzenia grzewcze zużywało taką samą ilość oleju opałowego w miesiącu np. maju, co w miesiącu styczniu, czy grudniu. Oczywistym jest, że ilość oleju potrzebna do ogrzania pomieszczeń o określonej kubaturze uzależniona jest od zewnętrznych temperatur, których średnie wartości dla poszczególnych miesięcy są różne. Nie jest zatem prawdopodobne, aby piec o mocy 150 kW spalił – jak przyjął to organ w zaskarżonej decyzji – 11904 litry oleju opałowego w maju 2009 r. i tyle samo w miesiącu styczniu i grudniu. Nawet, gdyby uznać, że ilość 16 litrów oleju opałowego na godzinę dla podanych wyżej miesięcy jest wartością średnią, oznaczałoby to, że w jednym miesiącu piec spalił np. 10 litrów oleju na godzinę, a w innym ponad 20 litrów na godzinę.
Wobec tego, że w aktach brak jest dokumentacji technicznej dotyczącej pieca BLOCKMAZOUT CB– 5000, nie można jednoznacznie przyjąć, że przedmiotowy piec miał możliwość spalenia tek dużej ilości oleju opałowego w ciągi jednej godziny i blisko 500 litrów oleju opałowego na dobę.
W sprawie nie jest sporne, że organ nie dysponował dokumentacją techniczną ww. pieca, gdyż według oświadczenia strony, obiekt przy ul B 53 w O. został wynajęty z infrastruktura techniczną i nigdy skarżąca nie posiadała żadnej dokumentacji tego pieca. W momencie przeprowadzania kontroli nie było już w firmie skarżącej przedmiotowego urządzenia grzewczego, gdyż piec został zdemontowany w listopadzie 2010 r. Organ zdaje się przy tym nie dawać wiary twierdzeniom strony, iż nigdy nie posiadała dokumentacji technicznej pieca, gdyż w zaskarżonej decyzji powołuje się na wyjaśnienia złożone przez osoby, od których B. C. wynajęła lokal przy ul. A 53 w O. tj. M. S. i M. S. Organ podkreśla, że wynajmujący wyraźnie stwierdzili, że dokumentacja pieca do ogrzewania została przekazana firmie B. C. wraz z innymi dokumentami dotyczącymi tej nieruchomości i sprzętów na niej się znajdujących.
Wskazać jednak należy, że wyjaśnienia złożone przez M. S. i M. S. dotyczą okoliczności, które miały miejsce w roku 2000, kiedy strony podpisywały umowę najmu lokalu przy ul. B 53 w O., a więc dotyczą okresu sprzed 10 lat. Ponadto, informacja o przekazaniu skarżącej dokumentacji dotyczącej pieca do ogrzewania lokalu przy ul. B 53 w O., zawarta jest wyłącznie w oświadczeniu M. S.. M. S. w swoich wyjaśnieniach niczego takiego nie napisał. Wyjaśnienia M. S. odnoszą się do dokumentacji dotyczącej pieca, bez skonkretyzowania, że chodzi również o dokumentację z parametrami technicznymi pieca. Ważne jest również, że wynajmujący nie zostali przesłuchani przez organ w charakterze świadków, lecz ich wyjaśnienia stanowią jedynie pisemną informację nadesłaną na adres Urzędu Celnego w P. Wyjaśnienia wynajmujących nie zostały również skonfrontowane w toku postępowania podatkowego z wyjaśnieniami M. C., który zaprzecza, aby jakiekolwiek dokumenty dotyczące pieca BLOCKMAZOUT CB-5000 strona skarżąca otrzymała.
W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organ nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska strony skarżącej, że nie dysponowała dokumentami technicznymi pieca oraz przyjmowania, iż celowo nie okazała tej dokumentacji kontrolującym. Brak jest bowiem w sprawie jednoznacznych dowodów, potwierdzających, że przy podpisaniu umowy najmu sklepu strona otrzymała dokumenty techniczne pieca.
Podkreślić również trzeba, że organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż firma B. C. zużyła w roku 2009 wyłącznie taką ilość oleju opałowego, jaka wynika z przedłożonych kontrolującym dokumentów zakupu tego surowca. Brak jest w zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek analizy, czy zakupiona przez skarżącą w roku 2009 ilość oleju opałowego mogłaby wystarczyć do ogrzania sklepu przy ul. B 53 w O. Tymczasem z obliczeń wykonanych przez Sąd wynika, że przyjmując takie same założenia do obliczenia miesięcznej ilości zużytego przez stronę oleju opałowego, co organ tzn. praca pieca przez 24 godziny na dobę w miesiącach styczeń – maj i wrzesień – grudzień, a w miesiącach czerwiec, lipiec i sierpień - 3 litry na godzinę w godzinach otwarcia sklepu, to średnie zużycie zakupionego oleju opałowego w miesiącach styczeń – maj i wrzesień – grudzień 2009 r. wyniosłaby ponad 9 litrów oleju na godzinę.
Zdaniem Sądu, zakupiona przez stronę w roku 2009 ilość oleju opałowego nie jest zatem ilością rażąco niską, a przyjęcie, iż piec spalał średnio 9 litrów oleju na godzinę w miesiącach styczeń – maj i wrzesień – grudzień, prowadzi do wniosku, że w niektórych okresach zwiększonego zapotrzebowania na ciepło mógł spalać ok. 16 litrów na godzinę.
Z uwagi na powyższe, Sąd doszedł do przekonania, iż do prawidłowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ podatkowy winien był skorzystać z opinii biegłego, który określiłby, jaka ilość oleju opałowego w ciągu roku oraz poszczególnych jego miesięcy potrzebna jest do ogrzania sklepu prowadzonego przez skarżącą, jeżeli zainstalowane urządzenie grzewcze ma moc 150 kW. Biegły mógłby również wypowiedzieć się, jaką maksymalnie ilość oleju opałowego może w ciągu godziny spalić piec o podanych przez stronę parametrach. W sytuacji bowiem, kiedy organ prowadził postępowanie podatkowe już po zdemontowaniu pieca przez skarżącą oraz nie dysponował dokumentami technicznymi pieca, to bezkrytyczne przyjmowanie wartości dotyczących ilości spalanego przez piec oleju opałowego, prowadzić może do absurdalnych wyliczeń, iż np. piec spalał więcej oleju niż wynosiła jego maksymalna norma.
Jednak wobec tego, że ani organ, ani sąd nie dysponują wiadomościami specjalnymi z zakresu techniki grzewczej, w szczególności dotyczącymi budowy i eksploatacji kotłów olejowych, to niezbędnym jest odwołanie się w sprawie do opinii biegłego.
W myśl art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.
Chodzi tu zatem o przypadki, w których dla rozstrzygnięcia sprawy potrzebna jest szczególna wiedza. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.
Ustawodawca pozostawia organowi pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl. oraz P. Pietrasz, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197 ord. pod. – odpowiednika art. 84 kpa, LEX, 2009, wyd. III).
Jak wynika zatem z powyższego, w przypadku zaistnienia potrzeby uzyskania w toku postępowania administracyjnego wiadomości specjalnych organ prowadzący postępowanie winien powołać biegłego, który w celu odzwierciedlenia prawdy materialnej wyjaśni i naświetli reguły funkcjonujące w danej dziedzinie, odniesie się do zagadnienia wymagającego wiedzy specjalistycznej.
W niniejszej sprawie w kontekście stanu faktycznego zachodzi w ocenie Sądu potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych z zakresu techniki grzewczej.
Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe wyliczenie ilości zużytego przez skarżącą oleju opałowego w październiku 2009 r., dokonane zostało z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik, podobnie jak niepowołanie biegłego w celu wydania opinii odnośnie możliwości technicznych posiadanego przez skarżącą w roku 2009 pieca w zestawieniu z kubaturą lokalu, jaką ogrzewał w poszczególnych miesiącach omawianego roku.
Wiadomości odnoszące się do powołanych współczynników – zdaniem Sądu – przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, co powinno skutkować powołaniem przez organ podatkowy - w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – biegłego.
Sad uznał przy tym za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność podnoszoną przez organy podatkowe, iż już wcześniej u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową za rok 2008, której przedmiotem były transakcje zakupu przez firmę "A" oleju opałowego od firmy "B". W toku tego postępowania ustalono, że w 2008 roku firma B. C. nabywała olej opałowy wyłącznie od jednego dostawcy tj., od firmy "B". Zakupiony olej był dostarczany do sklepu "C", ul. B 53 w O., w którym był zainstalowany piec olejowy o nazwie BLOCMAZOUT CB-5000 o mocy 150 kW. W toku tego postępowania M. C. - jako pełnomocnik firmy "A", wyjaśnił, że urządzenie grzewcze o nazwie BLOCMAZOUT CB-5000 o mocy 150 kW zainstalowane w sklepie "C" zużywało w sezonie grzewczym w ciągu godziny pracy 16 litrów oleju opałowego do ogrzania wody oraz pomieszczenia sklepu, natomiast poza sezonem grzewczym piec zużywał 3 litry oleju opałowego do ogrzania wody.
Wskazane wielkości zużycia wynikały z praktyki użytkowania ww. pieca. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku ww. kontroli została wydana decyzja nr [...] z dnia [...], mocą której Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 81.003 zł oraz umorzył postępowanie za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. - w kwocie 81.003 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r., w wysokości 60.613 zł, a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.
Na tę decyzję podatnik nie złożył skargi, a wobec tego nie podlegała ona kontroli Sądu, co do zgodności z prawem materialnym, czy też procesowym. Ponadto, wydana została z uwagi na ustalenie przez organ, iż strona zużyła zakupiony olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem - podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym była zatem zupełnie inna niż w rozpatrywanej obecnie sprawie.
Mając zatem na względzie powyższe, Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., uznając, że doszło w sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 O.p. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).
Rozpoznając ponownie sprawę, organ zastosuje się do powyższych rozważań Sądu i w celu prawidłowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych dopuści w sprawie dowód z opinii biegłego, posiadającego wiedzę z zakresu techniki grzewczej dotyczącą w szczególności budowy i eksploatacji kotłów olejowych, w celu ustalenia faktycznej ilości zużytego przez skarżącą oleju opałowego w październiku 2009 r. b.a.
zdania odrębnego sędziego WSA w Łodzi Ewy Cisowskiej-Sakrajdy do wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2014r., III SA/Łd 1248/13
Niejawna narada sędziów ujawniła różnice oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego, jako sędzia, który w czasie głosowania nie zgodził się z większością, zgłosiłam przy podpisywaniu sentencji zdanie odrębne na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Różnice te odnosiły się przy tym do oceny kompletności dowodów w zakresie spornej między skarżącą i organami w tej sprawie okoliczności faktycznej, jaką było zużycie w miesiącu październiku 2009r. oleju opałowego dla celów ogrzewania obiektu handlowego wykorzystywanego przez skarżącą w prowadzonej przez nią w tym obiekcie działalności gospodarczej. Źródło tego sporu tkwi w tym, że przeprowadzona przez organy kontrola ujawniła zużycie oleju opałowego w ilości przekraczającej ilość wynikającą z przedłożonych do kontroli faktur jego zakupu, co z kolei stało się podstawą dla organów do uznania, że skarżąca dokonała czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym polegającej na nieudokumentowanym zakupie oleju opałowego z niewiadomego źródła, następnie przeznaczonego na cele grzewcze.
Uznane za zasadne przez pozostałych członków składu orzekającego zarzuty skargi naruszenia prawa procesowego w zakresie niewyjaśnienia spornej w tej sprawie okoliczności faktycznej oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, są w mojej ocenie chybione. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Wynikająca z akt administracyjnych rozbieżność co do zużycia oleju przez piec - typowe zjawisko w postępowaniu podatkowym - nie uniemożliwiała, ani też nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane.
O niekompletności materiału dowodowego sprawy nie przesądza postawiony przez pozostałych członków składu orzekającego organom zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zużycia oleju opałowego przez sporny piec. Wręcz zobowiązanie organów w toku ponownego rozpoznawania sprawy do przeprowadzenia tego dowodu stanowi w mojej ocenie nierealne do wykonania zalecenie, a to dlatego, iż piec został - co nie jest sporne między stronami, a jest podkreślane przez organ w uzasadnieniu decyzji - zdemontowany w 2010r., co oznacza, iż nie ma przedmiotu oględzin, jak i przedmiotu ewentualnego eksperymentu. Co równie istotne brak jest jakichkolwiek danych pozwalających na zidentyfikowanie tego pieca i uwzględnienie jego cech przy ustaleniu zużywanej przez ten piec ilości oleju opałowego na godzinę. Okoliczność tę przyznaje sam pełnomocnik strony skarżącej w osobie jej męża M. C., który już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej - zarzucając organom nieprawidłowe ustalenia w zakresie wielkości zużycia oleju opałowego - podniósł, że organ nie dysponował danymi odnośnie cech charakterystycznych urządzenia (rok produkcji, parametrów).
Skoro zatem brak było danych co do możliwości przerobowych pieca, jego złego stanu technicznego, uzasadniającego jego demontaż w 2010r., trudno oczekiwać, by biegły był w stanie ustalić rzeczywistą ilość zużywanego przez niego oleju opałowego. Podnieść należy, iż wydajność pieca ustala się w oparciu o powszechnie przyjęty wzór, gdyby zatem organy posiadały niezbędne dane dotyczące parametrów technicznych oraz znając kubaturę oraz współczynnik energochłonności tej kategorii obiektów byłyby w stanie we własnym zakresie w oparciu o wyliczenia matematyczne dokonać spornych wyliczeń. Brak tych danych uniemożliwia te wyliczenia także biegłemu, tym bardziej że piec – pomimo braku danych - był używany co najmniej od 2000r., skoro w dacie najmu spornego obiektu handlowego w 2000r. już był zamontowany w tym obiekcie. A zapewne mógł być starszy skoro w 2010r. nie nadawał się do użytku i wymagał wymiany.
Na okoliczność stanu tego pieca zwracał uwagę sam pełnomocnik. Ta okoliczność tym bardziej czyni niemożliwym sporządzenie opinii o zużyciu przez ten konkretny piec oleju, gdyż nie jest znany stan jego zużycia, co bez wątpienia ma wpływ na zużycie oleju. W kontrolowanej sprawie nie wystąpił zresztą problem stanu technicznego spornego pieca ani w postępowaniu podatkowym ani w postępowaniu sądowym. Na podstawie wyjaśnień pełnomocnika skarżącej – osoby obsługującej piec – wiadomo, że piec był w złym stanie technicznym, co uzasadniało zwiększone użycie oleju, i został zdemontowany. W tym zakresie organ wyjaśnień pełnomocnika nie kwestionował. Problematyczne jest natomiast to, że wobec braku danych technicznych tego pieca, bo skarżąca nie okazała dokumentacji pieca, wątpliwe jest ustalenie zużycia oleju w oparciu o te dane. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie są zatem wymagane wiadomości specjalistyczne, a więc wiadomości umożliwiające ocenę zużycia oleju przez ten konkretny piec w jego konkretnym indywidualnym stanie technicznym i jego dotychczasowym okresie eksploatacji.
Powołanie biegłego byłoby uzasadnione gdyby znane były wszystkie jego dane, a nie tylko jego moc, i jednocześnie z uwagi na okres eksploatacji i jego stan techniczny wynikający z dotychczasowego użytkowania nie byłoby możliwe ustalenie faktycznego zużycia oleju przez ten konkretny piec. Ponadto skorzystanie z opinii biegłego ma co wynika z art. 197 § 2 Op charakter fakultatywny, pozostawione jest uznaniu organu i jest determinowane okoliczności faktycznymi danej sprawy. Sąd nie wskazał też przepisu prawnego nakazującego przeprowadzenie opinii z biegłego (art. 197 § 2 Op).
Nie sposób zatem zgodzić się z poglądem uzasadnienia podjętego w sprawie wyroku, wedle którego pomimo demontażu pieca i braku dokumentacji technicznej pieca zarzuca się organowi bezkrytyczne przyjmowanie wartości dotyczących ilości spalanego przez piec oleju, mogące prowadzić do "absurdalnych wyliczeń, że np. piec spalał więcej oleju niż wynosiła jego maksymalna norma". Ocena taka nie jest uprawniona w okolicznościach tej sprawy, sugeruje ona bowiem, iż dokonane przez organ ustalenia i wyliczenia są nierealne z uwagi na maksymalne możliwości techniczne spornego pieca, podczas gdy wobec braku jakichkolwiek danych technicznych nie można ustalić jakie producent tego pieca przewidział dopuszczalne maksymalne normy zużycia oleju przez piec. W podjętym wyroku pominięto też wynikające z akt administracyjnych inne okoliczności.
Po pierwsze, nie budzi wątpliwości, iż skarżąca, jak i jej pełnomocnik, jedyna osoba zajmująca się obsługą pieca – czynnie uczestnicząc w postępowaniu – najpierw wskazała konkretne dane dotyczące zużycia oleju przez piec poparte praktyką użytkowania tego pieca, po czym w postępowaniu odwoławczym zakwestionowała te wyjaśnienia, ograniczając swój udział w tym postępowaniu do gołosłownych twierdzeń, kwestionujących ustalenia organów, nie przedstawiając natomiast żadnego przeciwdowodu dokonanym przez organy ustaleniom i zgromadzonym dowodom, ani też nawet nie przedstawiła żadnej argumentacji uprawdopodobniającej inną niż przyjęta przez organy na podstawie wyjaśnień pełnomocnika skarżącej ilość zużytego oleju przez piec (tj. ilości zużytego oleju na godzinę). Ani skarżący, ani ustanowiony pełnomocnik nie składali też wniosków dowodowych, ograniczając się li tylko do polemizowania z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami i oceną tych ustaleń.
Nie uczyniono tego także w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Także w złożonym w toku postępowania w sporządzonym w trybie art. 200 Op piśmie pełnomocnik skarżącej nie zgłaszał żadnych dowodów, a jedynie przedstawił gołosłowne zresztą argumenty w sprawie, w znacznej mierze zbieżne ze zgłaszanymi obecnie w skardze. Nie bez znaczenia jest i to, że w toku przeprowadzonej w czerwcu 2009r. kontroli za 2008r. piec jeszcze funkcjonował, wynik kontroli za ten rok i zawarte w nim ustalenia zbieżne z ustaleniami w niniejszej sprawie były skarżącej znane, wówczas możliwe było przeprowadzenie opinii z biegłego, skarżąca nie żądała jednak przeprowadzenia tego dowodu, jak i nie kwestionowała ustaleń kontrolnych czego dowodem jest treść protokołu kontroli. Demontując piec w 2010r. skarżąca - będąca wszak profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą od wielu lat, a więc mająca wiedzę i świadomość ewentualnych skutków usuwania dowodów – powinna jeśli należycie dba o swoje interesy wykazać się dużą zapobiegliwością i ostrożnością, jak i przewidywalnością.
Od takiej osoby można wymagać więcej niż od przeciętnego podatnika, jak i stawiać jej większe wymagania w zakresie dbałości o swoje interesy. Z tego względu demontując piec w toku postępowania powinna również zachować zdemontowany piec choćby do czasu prawomocnego zakończenia postępowania zwłaszcza wobec niekorzystnych wiadomych już wyników kontroli za 2008r. Powinna była bowiem spodziewać się, iż okazanie pieca choćby celem zbadania jego możliwości technicznych może okazać się niezbędne. "Pozbywając" się kluczowego w sprawie elementu w postaci przedmiotu oględzin tym samym działała na swoją niekorzyść i powinna była liczyć się z tego skutkami. Skutków tej lekkomyślności nie sposób natomiast przerzucać na Skarb Państwa, a w konsekwencji i na ogół całego społeczeństwa.
Nie sposób też nie zauważyć i tego, że mąż skarżącej – jak wynika z jego konsekwentnych w tym zakresie wyjaśnień oraz świadków – pracowników sklepu – jedyna osoba obsługująca piec, a więc i zapewne znająca szczegóły jego użytkowania odmówił złożenia zeznań, które przecież mogły pozwolić na wyjaśnienie tej spornej kwestii, jednocześnie jednak podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia w całości, w tym w zakresie średniego zużycia pieca 16l/h w okresie zimowym i 3l/h w okresie letnim. Taka postawa podatnika nie zasługuje na aprobatę, skoro bowiem to on posiada największą wiedzę o przebiegu zdarzeń gospodarczych, to właśnie on powinien być żywo zainteresowany wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza jeśli pozwoliłoby to na poczynienie korzystnych dla niego ustaleń. Nie współdziałając z organami, podatnik nie może skutecznie kwestionować poczynionych z urzędu przez organy podatkowe w miarę ich obiektywnych możliwości ustaleń.
Nie można też na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, jeśli ten sam nie jest tym zainteresowany. Jeśli podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważać te ustalenia. Istotne znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego powinna mieć również i ta okoliczność, iż pełnomocnik skarżącej – jak już podniesiono zajmujący się obsługą pieca i zamówieniami oleju opałowego – sam wskazał przed organem pierwszej instancji ustalone – jak podkreślił - na podstawie praktyki użytkowania tego pieca zużycie oleju, z którego to wycofał się dopiero po otrzymaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, nie przedstawiając przy tym – jak już wskazano – żadnych przeciwdowodów ani nawet nie podejmując próby argumentacji choćby uprzedniego pomyłkowego wskazania wydajności spornego pieca.
Biorąc zaś pod uwagę, iż to właśnie on jako pełnomocnik skarżącej, jak i sama skarżąca, są subiektywnie zainteresowani wynikiem rozstrzygnięcia, należało szczególnie ostrożnie podejść do zmiany twierdzeń przez samych zainteresowanych, a wszelkie wątpliwości z tej zmiany wynikłe winny być oceniane raczej w kategorii wiarygodności twierdzeń samych zainteresowanych. Wydane w sprawie orzeczenie nie uwzględnia też obowiązków podatnika rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń mających istotne znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego i ich przechowywania nie przez cały okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem posiadanie dokumentacji pieca, jak i samego pieca mogło mieć istotne znaczenie dla ustalenia wydajności spalania przez piec oleju, to oczywistym jest, iż posiadanie tej dokumentacji i pieca stanowiło okoliczność faktyczną mającą istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w związku z zakupem i zużyciem do celów grzewczych oleju opałowego.
Tymczasem pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że nie prowadzono ewidencji zużycia oleju przez sporny piec. Z akt administracyjnych (faktury nr 544/09 z dnia 28 grudnia 2009r. oraz wyjaśnień pełnomocnika skarżącej z dnia 25 marca 2013r.) wynika ponadto, iż piec został poddany przeglądowi technicznemu w 2009r., a więc w czasie kiedy już została zakończona kontrola i znany był jej niekorzystny dla skarżącej wynik. Protokołu z tego przeglądu skarżąca też nie udostępniła organom, nie można natomiast wykluczyć, iż w tym protokole nie były dane techniczne pieca, które umożliwiłyby ocenę jego wydajności.
Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest w mojej ocenie prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, i naruszenie art. 191 Op. Przede wszystkim w spornej między stronami kwestii ilości zużytego do ogrzania obiektu handlowego oleju opałowego przy użyciu pieca BLOCMAZOUT CB-5000 organy oparły się wobec braku innych dowodów na złożonych przez pełnomocnika skarżącej wyjaśnieniach i przyjęły zgodnie z nimi zużycie oleju przez ten piec w okresie czerwiec – sierpień 2009r. – 3 l na godzinę, w pozostałym okresie, w tym w objętym zaskarżoną decyzją okresie października 2009r., 16 l na godzinę. Co prawda w odwołaniu strona zakwestionowała te dane, podnosząc, iż zużycie było takie jak to wynika z faktur zakupu tego oleju.
Niemniej jednak nie wykluczało to możliwości oparcia zaskarżonej decyzji na podanych przez skarżącą danych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i przyjęcia do wyliczenia zobowiązania zarówno danych wynikających z faktur zakupu, jak i ustalonych we wskazywany w uzasadnieniu wyroku sposób. Przede wszystkim podnieść należy, iż skarżąca "wycofując" się ze swoich wcześniejszych wyjaśnień nie wykazała ani żadnymi dowodami, ani nawet stosowną dokumentacją zasadności zmiany wyjaśnień w zakresie wydajności pieca czy pomyłki, a więc nie wskazała przyczyn zmiany swojego stanowiska. Biorąc zaś pod uwagę fakt zmiany twierdzeń po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, zainteresowanie zmniejszeniem wyliczonego przez organ zobowiązania, jak i wysoką energochłonność ogrzewanego obiektu, specyfikę jego funkcjonowania oraz wyliczenia wydajności spalania oleju przez piec np. za miesiąc styczeń-maj 2009r. dokonane na podstawie faktur zakupu przyjmując podane proporcje zużycia oleju przez skarżącą 1:5,33 (3l:16l), trudno jednak przyjąć, że podane przez podatnika przed zakończeniem postępowania podatkowego w formie decyzji, kiedy jeszcze nie była wiadoma treść decyzji, są mniej wiarygodne od podanych w późniejszym terminie, zwłaszcza gdy podatnik – jak już wskazano - nie podaje przyczyn zmiany swoich twierdzeń, jak i nawet nie uprawdopodobnia swoich twierdzeń stosowną argumentacją.
Pełnomocnik skarżącej – pomimo potwierdzenia w dniu 26 marca 2013r. odbioru protokołu kontroli z dnia 26 marca 2013r. i zawartego w nim pouczenia o prawie przedstawienia zastrzeżeń do ustaleń tego protokołu – nie kwestionował ustaleń tego protokołu. Dodać należy, iż ustalenia tego protokołu, w tym zawarte w nim tabele, są analogiczne z tymi, jakie zostały przyjęte w podjętych w tej sprawie decyzjach, a nadto są oparte na pierwotnych twierdzeniach pełnomocnika co do wydajności spornego pieca. Z zawartych w aktach wyjaśnień pełnomocnika skarżącej w osobie jej męża i jednocześnie jedynej osoby zajmującej się obsługą pieca z dnia 15 marca 2013r. wynika, że "moc pieca wynosi 150 KW, średnie zużycie oleju opałowego: 16l/h. Zużycie oleju potwierdzone praktyką użytkowania", "piec (...) w okresie grzewczym (styczeń-maj 2009r. oraz wrzesień-grudzień 2009r.) pracował 24h na dobę, ze względu na potrzebę utrzymania stałej temperatury nie niższej niż 150 C w pomieszczeniach sklepowych.
Potrzeba ta wynikała z konieczności zapewnienia takich warunków towarom handlowym, jak np. słodycze. W pozostałych miesiącach piec pracował w godzinach otwarcia sklepu", "godziny otwarcia sklepu (...) w 2009r.: poniedziałek – piątek 6.00-2100, sobota 6.00-22.00, niedziela 8.00-16.00. W 2009r. sklep był nieczynny w następujących dniach 1 stycznia, 12 kwietnia, 13 kwietnia, 1 maja, 3 maja, 31 maja, 11 czerwca, 15 sierpnia, 1 listopada, 11 listopada, 25 i 26 grudnia". Z protokołu przesłuchania pełnomocnika skarżącej z dnia 11 marca 2013r. wynika z kolei, że skorzystał on z odmowy składania zeznań, jednocześnie podtrzymując swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku postępowania przed organem celnym pierwszej instancji. Przyjęte na tej podstawie ustalenia w decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie wydajności pieca pełnomocnik skarżącej zakwestionował w odwołaniu z dnia 17 lipca 2013r. i sporządzonym w trybie art. 200 Op piśmie, uznając je za hipotetyczne, zaś decyzję opartą na "nieprecyzyjnych wyjaśnieniach strony w zakresie przypuszczalnej normy zużycia oleju opałowego", nie przedstawiając przy tym żadnej argumentacji i dowodów oraz powołując się na względy ekonomicznego prowadzenia działalności przeczące opłacalności zakupu oleju poza fakturą z uwagi na niemożność wliczenia ich do kosztów.
Porównanie powyższych wyjaśnień osoby zajmującej się obsługą pieca w osobie męża skarżącej dowodzi, iż zmieniając swoje wcześniejsze wyjaśnienia ograniczył się jedynie do kwestionowania ustaleń organów opartych na tychże wyjaśnieniach, w tym złożonych do protokołu przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe składanie zeznań. Odmawiając złożenia zeznań, jednocześnie potwierdził swoje dotychczasowe wyjaśnienia, w tym dotyczące zużycia oleju przez piec. Wynika z nich też, że do czasu otrzymania decyzji - pomimo świadomości zapisów protokołu kontroli co do zużycia pieca - konsekwentnie podawał te same normy zużycia pieca. Stąd też zakwestionowanie ustaleń organów opartych na tych wyjaśnieniach bez jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej zużycia oleju dopiero w odwołaniu należy uznać za reakcję na otrzymaną decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Skarżąca – pomimo wiedzy co do tych danych - nie ustosunkowała się też do nich.
Z tego względu podane przykładowo w uzasadnieniu wyroku na str. 13 ilości zużycia oleju 10 do 20 l/h należy uznać za przyjęte przez Sąd jako przypuszczalne, nie wiadomo nawet dlaczego właśnie takie przykładowe dane zostały przyjęte, a nie np. 13 czy 18l/h. Nie sposób odnieść się do tezy Sądu na str. 14 uzasadnienia wyroku, iż w okresie wrzesień-grudzień 2009r. zużycie to wynosiło 9l/h, tym bardziej, że Sąd powołując się na dokonane wyliczenia nie zobrazował tych wyliczeń działaniem matematycznym. Można jedynie domyślać się skąd ten wynik wyliczeń matematycznych. Nie jest też zrozumiałe na jakiej podstawie Sąd przyjął, iż zakupiona przez skarżącą ilość oleju w 2009r. nie jest ilością rażąco niską, a przyjęcie, iż piec spalał średnio 9l/h w miesiącach styczeń-maj i wrzesień-grudzień, prowadzi do wniosku, że w niektórych okresach zwiększonego zapotrzebowania na ciepło piec mógł spalać ok. 16l/h.
Załączone akta nie pozwalają na ocenę tego, czy przyjęte przez Sąd zużycie 9l/h w okresach grzewczych nie jest rażąco niskie. Skoro nie ma danych technicznych pieca, jego stanu technicznego, wieku ani też danych dotyczących spalania oleju przez inny porównywalny technologicznie i wiekowo piec to nie sposób w oparciu o te dane ocenić jaki był stopień zużycia oleju przez sporny piec. Nie jest też jasne na jakiej podstawie (skoro Sąd nie wskazał żadnego punktu odniesienia) uznał, że zużycie 9l/h nie jest rażąco niskim zużyciem i na jakiej podstawie snuje przypuszczenia, że ilość ta była wystarczająca do ogrzania obiektu. W wyjaśnieniach z dnia15 marca 2013r. mąż skarżącej twierdził, że w okresie letnim urządzenie pracowało tylko w godzinach pracy sklepu, a więc nie przez całe 24 godziny (co z kolei musi oznaczać zużycie jeszcze większej ilości zakupionego oleju w miesiącach zimowych), zaś w wyjaśnieniach z dnia 25 marca 2013r., a więc zaledwie kilka dni później, twierdził już, że urządzenie pracowało także w dni wolne, te zaś przypadały także w okresach letnich.
Jest to kolejny powód aby nie dać wiary twierdzeniom męża skarżącej. Natomiast uwzględniając ilość zakupionego oleju opałowego w 2009r. oraz uwzględniając stan zapasów w wysokości 4.000 l w styczniu 2009r. skarżąca wykazała posiadanie 62.087l oleju. Ponieważ strona – jak wyjaśnił jej pełnomocnik – nie prowadziła ewidencji zużycia oleju w poszczególnych miesiącach nie sposób na podstawie samych faktur ustalić tego zużycia w poszczególnych miesiącach. Przyjmując jednak za punkt wyjścia podane przez niego wprawdzie później kwestionowane zużycie na 16l/ i 3l/h oraz okres zimowy obejmujący styczeń –maj 2009 i wrzesień-grudzień 2009r. (łącznie 273 dni) można na tej podstawie ustalić proporcje zużycia oleju w poszczególnych okresach. Zużycie oleju w okresie zimowym 16l/h wskazuje, iż w tym okresie zużywano 5,33 razy więcej oleju na godzinę niż w okresie letnim. Skoro średnio miesięcznie mogły być zużyte 5.173.91 litry oleju (62.087l:12m), to uwzględniając zgodnie z wyjaśnieniami, iż było 9 "miesięcy zimowych" i przyjmując, że urządzenie pracowało także w dni wolne należy przyjąć w tych miesiącach średnie miesięczne zużycie oleju w wysokości 46.565,19 l i 15.521,73 l przez trzy pozostałe miesiące uznawane przez skarżącą za letnie oraz średnie na godzinę około 7l i średnie zużycie oleju w miesiącach zimowych około 75% posiadanej w 2009r. ilości oleju.
Są to jednak średnie dane, nie uwzględniające owego pięciokrotnie większego zużycia oleju w miesiącach zimowych, jak i faktu pracy urządzenia w okresie letnim tylko w godzinach pracy sklepu. W okresie styczeń-maj 2009r. skarżąca posiadała zgodnie z fakturami wraz z zapasem w sumie 45.222l oleju, w tym okresie było 161dni, piec pracował przez 24 godziny na dobę, co oznacza, iż dziennie piec musiał zużyć średnio 11.70l (45222l:161dni:24h), co stanowi około 73% całego zakupionego oleju. A więc nawet wyliczenia zakupionego i zużytego w kolejnych miesiącach oleju nie są aż tak rażąco rozbieżne z danymi podanymi przez pełnomocnika w wyjaśnieniach o zużyciu oleju w poszczególnych miesiącach tego okresu. Różnica między 11,70l wynikająca z tych faktur i wyliczeń a 16l zadeklarowaną przez stronę i przyjętą przez organ nie jest aż tak znaczna, jeśli się uwzględni, że w maju z uwagi na wyższe temperatury zewnętrzne użycie oleju musiało być poniżej średniej, co oznacza, iż we wcześniejszych okresach musiało być wyższe od średniej.
Zakup oleju w czerwcu 2009r. w ilości 7.100l oleju służył natomiast do pracy pieca począwszy od tego miesiąca. W okresie wrzesień-grudzień zakupiono w sumie 16.765l oleju, uwzględniając w tym okresie ilość dni i 24 godzinny tryb pracy pieca średnio miesięcznie spalanie wynosiło 5,725l/h (16.765l:122d:24h). Biorąc jednak pod uwagę, że w polskim klimacie miesiące takie jak styczeń i grudzień temperaturowo są porównywalnymi oraz dużą wieczność w okresie jesiennym, wpływającą bez wątpienia na straty ciepła przy takim jak wyżej scharakteryzowano obiekcie, nie sposób przyjąć tak dużą dysproporcję spalania w tych miesiącach, wynosząca odpowiednio średnio ok. 11 i 6l/h. Nie wydaje się też prawdopodobne przeniesienie części oleju zakupionego w okresie letnim do ogrzewania we wrześniu czy październiku. Jak bowiem wyjaśniła w dniu 25 marca 2013r. osoba obsługującą piec i zajmująca się zakupem olej, w sklepie znajdowały się duże urządzenia mrożące, znacznie obniżające temperaturę w sklepie, a skoro konieczne było utrzymanie stałej temperatury w sklepie 15oC, to musi to oznaczać, że piec służył także w okresie letnim do ogrzewania pomieszczeń sklepu celem wyrównania tej temperatury, a nie tylko do ogrzewania wody.
W tym zakresie osoba ta wyjaśnień nie zmieniła. Osoba ta w odniesieniu do okresu letniego raz twierdziła, że piec pracował tylko w godzinach pracy sklepu (wyjaśnienia z 15 marca 2013r.), innym zaś razem, że pracował także w dni wolne od pracy właśnie z uwagi na konieczność utrzymania stałej temperatury w pomieszczeniach sklepowych (wyjaśnienia z 25 marca 2013r.). Zmiana wyjaśnień czyni usprawiedliwionymi wątpliwości co do ich wiarygodności. Jeśli by za wiarygodne przyjąć to ostatnie twierdzenie, a przemawia za tym logika, to z wyliczeń tylko zakupionego w okresach letnich oleju wynika, że piec w okresie letnim zużywał średnio 3,25l/h (7.100l:92d:24h), a więc porównywalnie do tego co w pierwotnych wyjaśnieniach twierdziła ta osoba.
Nie można też dać wiarę ostatnim twierdzeniom, że piec spalał taką ilość oleju jak wynika z faktur zakupu, bowiem osoba ta - wycofując się w postępowaniu odwoławczym ze swoich wcześniejszych wyjaśnień - nie wskazała innej ilości oleju zużywanego na godzinę, a skoro w poszczególnych miesiącach zakupy oleju następowały w znacznie odbiegających od siebie ilościach a dodatkowo z poprzedniego okresu została przeniesiona określona ilość oleju to twierdzenia te są trudno weryfikowalne, tym bardziej wobec zmiany twierdzeń co do czasu pracy pieca w okresie letnim.
Nie bez znaczenia jest natomiast i to, że sama osoba obsługująca piec logicznie i przekonująco, co jest też zgodne z doświadczeniem życiowym i powszechną wiedzą co do konstrukcji tego rodzaju obiektów handlowych, w swoich wyjaśnieniach w dniu 15 i 25 marca 2013r., podtrzymanych w protokole jej przesłuchania, uzasadniła podane przez nią tak duże zużycie oleju przez sporny piec, tj. 16l/h w okresach zimowych (obejmujących styczeń-maj i wrzesień-grudzień 2009r.) i 3 l/h w okresach letnich. Było to uzasadnione dużą powierzchnią sprzedaży (800m2) i kubaturą obiektu (ok.7.000m3), wyposażeniem w urządzenia mrożące, energochłonnością obiektu handlowego, wynikającą zarówno z technologii jego wykonania, jak i specyfiki prowadzonej w nim działalności, gdzie wrota były niemalże cały czas otwarte na oścież w związku z dostawą towarów, drzwi zewnętrzne obiektu zaś stale otwarte w związku z przemieszczaniem się klientów, koniecznością utrzymania stałej temperatury w sklepie 15oC.
Jak bowiem wynika z tych wyjaśnień "olej opałowy był używany w przeważającej większości do celów ogrzewania obiektu, ale również do ogrzewania wody, która była wykorzystywana do celów gospodarczych obiektu", "energia cieplna uzyskana ze zużycia oleju opałowego była wykorzystywana do ogrzewania pawilonu handlowego, którego kubatura to ok. 7000m3 a sala sprzedaży-800m2", obiekt był zbudowany z "pojedynczego pustaka szlakowego", nie był ocieplony, "była to właściwie nieocieplona hala", "budynek w takim stanie wymagał bardzo dużych nakładów finansowych na jego ogrzewanie", "dostawy towarów handlowych odbywały się przez metalową bramę", "brama to pojedynczy arkusz blachy grubości 1 mm, która niemal ciągle była otwarta ze względu na dostawy towarów handlowych", "ciepło uciekało również przez nieszczelności wokół bramy", "konstrukcja bramy nie pozwalała na uszczelnienie jej po obwodzie", "bardzo duża wymiana powietrza wewnętrznego dokonuje się też przez drzwi wejściowe", "ciągły ruch klientów w obydwie strony sprawiał, że drzwi były niemal stale otwarte", "dach pawilonu pokryty był blachą falistą", "nie ma stropu", "sufit to pływy kartonowo-gipsowe dokręcone do konstrukcji stalowej utrzymującej blachę", "od początku istnienia tego sklepu, ciągle borykamy się z przeciekającym dachem", "awarie są co najmniej kilka razy w roku", "nieszczelność dachu odczuwalna jest nie tylko w czasie ulewy lub roztapiającego się śniegu, ale również podczas silnych wiatrów", "jeśli wietrzna pogoda utrzymuje się przez dłuższy okres czasu, wówczas zwiększone jest zużycie oleju opałowego".
Jako przyczynę wysokiego zużycia oleju przez piec osoba ta podała także bonetę mroźniczą, utrzymującą temperaturę -23o C, "jest to otwarta zamrażarka o dwunastometrowej długości i dwumetrowej szerokości", "temperatura powietrza w okolicy tego urządzenia jest znacznie niższa niż w innej części sklepu, zwłaszcza, że naprzeciw tej bonety, usytuowany był regał chłodniczy nabiałowy o długości 15m i wysokości około 2m, utrzymujący temperaturę około 3oC", "w niedużej odległości znajduje się lada mięsna o długości 14 metrów bieżących i temperaturze 3oC", "schłodzone powietrze z tej części sklepu bezpośrednio wymienia się z powietrzem z innych części, co powoduje obniżenie ogólnej temperatury w obiekcie", "urządzenie pracowało przez 24 godziny na dobę z uwagi na potrzebę utrzymania stałej temperatury w pomieszczeniach sklepowych nie niższej niż 15oC", "urządzenie grzewcze było włączone także w dni wolne w 2009r.(...) ze względu na konieczność utrzymania stałej temperatury w pomieszczeniach sklepowych", "temperatura czynnika grzewczego była z reguły wysoka, nie stosowano zróżnicowania temperatury w ciągu doby", "nie używano innego urządzenia do ogrzewania pomieszczeń sklepu, do sklepu nie było podłączone ogrzewanie miejskie".
Z tych względów za wybiórczo potraktowane przez Sąd należy uznać przyjęcie jako niewiarygodnych danych co do zużycia oleju w wysokości 16l/h i jednocześnie niekwestionowanie dużej energochłonności obiektu handlowego czy mocy pieca 150kW, choć jeden ze właścicieli obiektu nie podał, drugi nie będąc pewnym podał tę moc w przedziale 150-200kW, co jednak stanowi znaczną różnicę w spalaniu oleju przy braku dokumentacji pieca i niemożności niewątpliwego przyjęcia tej mocy. Zgodzić się zatem należy z organem celnym, że skarżąca zużyła olej opałowy w pewnej części niewiadomego pochodzenia, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza skoro brak jest dowodu zakupu i uiszczenia na wcześniejszym etapie akcyzy. W toku postępowania strona twierdziła, że zakupów dokonywała fakturami, nie podnosiła, że następowało to również na paragony, co z kolei mogłoby uzasadniać zaistniałą rozbieżność w ilości zużytego oleju.
Natomiast podnoszony przez stronę argument, że takie działanie jest nieekonomiczne i nieracjonalne nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przepisy prawa podatkowego nie uzależniają obowiązku podatkowego od działania podatnika w oparciu o rachunek ekonomiczny czy zasady racjonalności. Od autonomicznej woli podatnika zależy czy będzie prowadził działalność ekonomicznie czy też będzie dokonywał zakupów wbrew logice.
Nie sposób też dać wiarę twierdzeniom skarżącej, że nie otrzymała w momencie zawierania najmu spornego obiektu dokumentacji technicznej pieca. W tej kwestii materiał dowodowy jest co prawda rozbieżny, pełnomocnik skarżącej twierdzi bowiem w piśmie z dnia 15 marca 2013r., że nie posiadają i nigdy nie posiadali żadnej dokumentacji technicznej pieca grzewczego, M. S. w piśmie z dnia 4 stycznia 2011r. wyjaśnia natomiast, iż dokumentacja dotycząca pieca do ogrzewania obiektu została przekazana skarżącej wraz z innymi dokumentami dotyczącymi nieruchomości i sprzętów w niej się znajdujących w 2000r., wynajmująca zgodnie z umową jest odpowiedzialna za stan techniczny nieruchomości, opłaty, media. Z umowy najmu z dnia 2 listopada 2000r. wynika, że przekazanie tego obiektu nastąpiło protokołem zdawczo-odbiorczym, w którym strony dokonują opisu przekazanego obiektu w zakresie stanu technicznego, ilościowego i jakościowego, który nie został przez skarżącą okazany kontrolującym.
Niemniej jednak ciążąca na skarżącej odpowiedzialność za stan techniczny przekazanego obiektu i jego wyposażenia, jak i doświadczenie życiowe nie pozwala przyjąć, iż skarżąca przejęła obiekt wraz z jego wyposażeniem w instalacje, w tym sporny piec, nie zapoznając się z jego stanem technicznym a jednocześnie zobowiązując się do odpowiedzialności za pogorszenie tego stanu. W świetle podpisanej umowy i wynikających z niej zobowiązań za wiarygodne uznać należy – pomimo braku w umowie zwrotu wprost odnoszącego się do przekazania dokumentacji pieca - twierdzenia właściciela obiektu o przekazaniu całej dokumentacji nieruchomości, w tym i dokumentacji pieca. Trudno sobie bowiem wyobrazić wykonanie zobowiązań do utrzymania nieruchomości w niepogorszonym stanie technicznym obiektu bez dokumentacji technicznej dotyczącej użytkowania integralnie związanych z nieruchomością urządzeń. Ale gdyby nawet – wbrew logice – przyjąć tak jak tego oczekuje skarżąca – że sporna dokumentacja nie została jednak przekazana skarżącej przez właściciela obiektu, to użytkując ten piec przez 11 lat i zakupując olej mąż skarżącej z pewnością znał rzeczywiste parametry techniczne tego pieca, w tym jego wydajność, jak i faktyczne zużycie oleju przez ten piec.
Nie sposób przyjąć natomiast, iż nie pamiętał tych danych skoro w sposób ciągły obsługiwał ten piec od ponad 11 lat. Zresztą podając wydajność pieca sam przyznał – jak już wskazano – że podał ją na podstawie "praktyki użytkowania" pieca. Nie można też pominąć tego, że właścicielka obiektu jest osobą bezstronną niezainteresowaną korzystnym wynikiem postępowania. Wobec tego nie ma powodów podawania nieprawdy, przeciwnie niż skarżąca. Sugerowanie zatem przez Sąd w podjętym wyroku, że oparcie się przez organ w tym zakresie na złożonym przez jednego ze współwłaścicieli obiektu oświadczeniu jest wadliwe, dlatego że wyjaśnienia M. S. dotyczyły zdarzeń (najmu obiektu) mających miejsce w 2000r., a więc okresu sprzed 10 lat wstecz, co miało zapewne zmierzać do poddania tychże wyjaśnień pod wątpliwość, budzi w świetle wcześniejszych rozważań uzasadnione wątpliwości. Wątpliwości można też mieć co do prawidłowości zastrzeżenia Sądu, że "wynajmujący nie zostali przesłuchani przez organ w charakterze świadka, lecz ich wyjaśnienia stanowią jedynie pisemną informacje nadesłaną na adres Urzędu Celnego w P. i nie zostały one skonfrontowane z zeznaniami M.C., co w konsekwencji zdaniem Sądu oznacza, że organ nie miał podstaw do kwestionowania stanowiska strony skarżącej, że nie dysponowała dokumentami technicznymi pieca oraz przejmowanie, iż celowo nie okazała tej dokumentacji kontrolującym".
Wyjaśnienia te co najwyżej mogłyby być skonfrontowanie z wyjaśnieniami wynajmujących, skoro M. C. odmówił złożenia zeznań, i to zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zwrócić nadto należy uwagę, iż zgodnie z art. 189 § 1 i art. 181 Op dowodem jest wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś zeznania świadków są wymienione jako jeden z możliwych dowodów, na co wskazuje zwrot w szczególności. Ustawodawca, poza dokumentem urzędowym, nie przypisuje szczególnej mocy dowodowej innym dowodom, traktując je jako równorzędne. Podnieść też należy, że materiał dowodowy często zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych jest rozbieżny, a "usunięcie" rozbieżności w tego rodzaju dowodach następuje w ocenie Sądu w drodze analizy dokonywanej w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 80 k.p.a. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów celem ich skonfrontowania, co rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości.
Stanowisko swoje w tym zakresie, a zwłaszcza powody, dla których jedne dowody uznał za wiarygodne, podczas gdy drugim takiej wiarygodności odmówiono, organ jest oczywiście zobowiązany uzasadnić. Przy sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez różne osoby trudno uznać, by późniejsze czynności z ich udziałem eliminowały już istniejące wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji w dalszym ciągu konieczne jest dokonanie oceny wiarygodności wszystkich "wersji" wydarzeń przedstawianych przez te osoby.
Przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nim szczegółowo stan faktyczny, przepisy prawne, w formie tabeli wyliczenia matematyczne oraz podano motywy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Wskazano też, iż w bazach innych organów sprawdzono, czy skarżąca od innych kontrahentów nabywała też olej. Organ odrębnie odniósł się do zarzutów odwołania, odnosząc się do każdego z nich. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ uznał, że skarżąca nabyła z niewiadomego źródła olej opałowy, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu.
O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).
Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić.
b.a.