Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 13 września 2023 r., sygn. akt III SA/Łd 337/23

Uzasadnienie

Postanowieniem z 10 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Tomaszowie Mazowieckim z 30 sierpnia 2022 r. w sprawie odmowy umorzenia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 68.574,24 zł, powstałych w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie 153 tytułów wykonawczych wymienionych w sentencji ww. postanowienia, a wystawionych wobec należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za poszczególne okresy od września 2011 r. do maja 2021 r., składek na ubezpieczenie zdrowotne za poszczególne okresy od czerwca 2012 r. do maja 2021 r. oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za poszczególne okresy od grudnia 2011 r. do maja 2021 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

G.S.-N. od 30 marca 2001 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą" "Centrum Medyczno-Stomatologiczne G. S.-N.G." w zakresie praktyki lekarskiej ogólnej. Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej mieści się w R. przy al. A. 26, tj. w miejscu zamieszkania strony. Dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej znajduje się w S. przy ul. B.

1. Z uwagi na nieuregulowanie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za poszczególne okresy od września 2011 r. do maja 2021 r., składek na ubezpieczenie zdrowotne za okresy od czerwca 2012 r. do maja 2021 r. oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od grudnia 2011 r. do maja 2021 r., konto strony obciążały zaległości wobec ZUS z tytułu składek za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika składek oraz za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w łącznej kwocie 1.574.186,79 zł oraz należności z tytułu składek osoby ubezpieczonej będącej równocześnie płatnikiem tych składek w łącznej kwocie 198.493,58 zł. Wobec ww. zaległości Wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, na podstawie art. 19 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 479) – dalej: "u.p.e.a.", dokonał zajęcia składników majątkowych, co skutkowało powstaniem, na mocy art. 64 § 1 pkt 2 u.p.e.a., kosztów egzekucyjnych w wysokości 68.574,24 zł. Wnioskiem z 3 czerwca 2022 r. strona wystąpiła z prośbą o "umorzenie należności z tytułu składek (tj. składek, odsetek za zwłokę, innych kosztów i opłat z tym związanych)". Jednocześnie wskazała kwotę o jaką wnioskuje, tj. 1.791.862,28 zł i podkreśliła, że ujawniono ją na saldzie w systemie Nowy Portal Informacyjny PUE w dniu 22 maja 2022 r.

Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Tomaszowie Mazowieckim postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r. odmówił umorzenia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 68.574,24 zł, powstałych w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie 153 tytułów wykonawczych wymienionych w sentencji ww. postanowienia, a wystawionych wobec należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za poszczególne okresy od września 2011 r. do maja 2021 r.

G.S.-N. wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji podnosząc, iż intencją jej podania było złożenie wniosku o umorzenie wszystkich obciążających ją należności, w tym z tytułu kosztów egzekucyjnych, w trybie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 109) – dalej: "u.s.u.s.". Tymczasem wydano wobec strony dwa odrębne rozstrzygnięcia, tj.:

1. - decyzję Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Rzeszowie z 26 sierpnia 2022 r. w zakresie odmowy umorzenia należności z tytułu składek: za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w łącznej kwocie 1.574.186,79 zł oraz osoby ubezpieczonej będącej równocześnie płatnikiem tych składek w łącznej kwocie 198.493,58 zł,
2. - postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Tomaszowie Mazowieckim z 30 sierpnia 2022 r. w zakresie odmowy umorzenia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 68.574,24 zł.

Zdaniem strony organ I instancji winien w toku postępowania poinformować, że podanie w części dotyczącej umorzenia kosztów egzekucyjnych wszczęło postępowanie w trybie art. 64e u.p.e.a., czego nie uczynił.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z 10 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Tomaszowie Mazowieckim z 30 sierpnia 2022 r. w sprawie odmowy umorzenia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. wyjaśnił, iż pojęcia: "ważny interes zobowiązanego" oraz "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane w przepisach u.p.e.a., dlatego przy wykładni normy prawnej wynikającej z treści art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. należy kierować się jednolitym i powszechnie akceptowanym rozumieniem (definicją i wykładnią) tych pojęć ukształtowanym w praktyce orzeczniczej w sprawach podatkowych, gdzie ustawodawca np. w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej: "o.p.", użył pojęć: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Dyrektywa ważnego interesu zobowiązanego jest wskazaniem ogólnym, nieostrym i zawiera bardzo szeroki zakres pojęciowy.

Zatem próby stworzenia jej definicji są skazane na niepowodzenie. Organ odwoławczy uznał, że pojęcie to nie ma stałej treści i jego istnienie powinno być oceniane każdorazowo w okolicznościach konkretnej sprawy. Nie można również na podstawie obowiązujących przepisów prawnych stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes zobowiązanego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem niedookreślonym wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika. Znaczny wpływ na doprecyzowanie tego pojęcia ma orzecznictwo, gdyż w drodze stosowania prawa dochodzi do skorelowania tych pojęć z konkretnymi sytuacjami gospodarczymi i życiowymi. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, jako przesłanki ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych mogące zostać uznane za obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika, rozumie się niezależne od woli zobowiązanego, nadzwyczajne bądź losowe przypadki uniemożliwiające wywiązanie się z należności wobec budżetu państwa.

A zatem gospodarcze lub społeczne przyczyny, dla których zobowiązany występuje o ulgę, powinny być niezależne od jego woli i wynikać z czynników nadzwyczajnych, niezwiązanych przyczynowo z działaniem wnioskującego. Akcentuje się również, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. O istnieniu ważnego interesu zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny.

W literaturze przyjmuje się, że interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Udzielenie wnioskowanej ulgi będzie również leżało w interesie publicznym, jeśli zapłata daniny publicznoprawnej spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego do środków publicznych, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb bytowych. Co istotne każda z ww. przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia ulgi. Użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że ulga udzielana na podstawie tego przepisu oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi administracji swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest bowiem określenie skutku prawnego w postaci udzielenia żądanej ulgi.

Organ odwoławczy podniósł dalej, że powyższy przepis zawiera oprócz "uznania administracyjnego" dwa pojęcia niedookreślone (ważny interes zobowiązanego i interes publiczny), które ograniczają zakres stosowanego uznania. Wystąpienie tych przesłanek (łączne lub alternatywne) jest konieczne dla możliwości przyznania przez organ administracyjny wnioskowanej ulgi. Organ dysponuje pewną swobodą zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i do oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi musi być bowiem dokonana w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu zobowiązanego lub interesu publicznego, czy też nie.

Dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzi co najmniej jedna z dwóch przesłanek wymienionych w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) ustawy u.p.e.a., właściwy organ - w ramach tzw. uznania administracyjnego - podejmuje decyzję, czy zobowiązanemu udzielić wnioskowanej ulgi (i w jakim zakresie), czy też odmówić udzielenia takiej ulgi. Jeżeli jednak organ nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego, wówczas nie dysponuje wyborem i będzie musiał odmówić udzielenia ulgi. Na organie administracyjnym rozpatrującym sprawę z wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, spoczywa więc obowiązek nie tylko dokładnego ustalenia i analizy stanu faktycznego, ale i należytego rozważenia wystąpienia przesłanek umorzenia, a zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W przypadku natomiast sytuacji, gdy z wnioskiem o umorzenie wystąpi przedsiębiorca, zastosowanie w sprawie dodatkowo znajdują przepisy art. 64e § 4 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela prowadzących działalność gospodarczą, może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne, jeżeli umorzenie: 1. nie stanowi pomocy publicznej;

2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3. stanowi pomoc publiczną: a) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, b) mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, c) zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b. Zatem art. 64e § 4 u.p.e.a. odnosi się do węższego zakresu osób, tj. zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą, wymieniając dodatkowe przesłanki, których spełnienie jest konieczne dla uzyskania danej ulgi. Innymi słowy, niezależnie od warunków, określonych w art. 64e § 4 u.p.e.a., najpierw - w każdym przypadku - muszą zostać spełnione przesłanki wymienione w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Odmienna wykładnia prowadziłaby bowiem do bezpodstawnego uprzywilejowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w stosunku do których nie badano by ww. przesłanek, lecz wyłącznie spełnienie wymogów z art. 64e § 4 u.p.e.a., które przecież wprowadzono nie celem liberalizacji, ale zaostrzenia kryteriów otrzymania przez podmioty gospodarcze pomocy ze względu na zasadę równowagi konkurencyjnej między przedsiębiorcami.

Organ II instancji doszedł do przekonania, że w przypadku strony nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu zobowiązanego, ani obiektywnie rozumianego interesu publicznego. Organ wyjaśnił, że skoro strona od 30 marca 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej (PKD 86.21.Z) pod nazwą S.-N.G. Centrum Medyczno-Stomatologiczne "G." to była zobowiązania do regulowania należności z tytułu ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zarówno za zatrudnianych pracowników w części finansowanej przez płatnika składek oraz jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z uwagi na niedopełnienie obowiązku w powyższym zakresie za poszczególne okresy lat od 2011 do 2022, organ I instancji wystawił 153 tytuły wykonawcze wymienione w sentencji postanowienia Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Tomaszowie Mazowieckim z 30 sierpnia 2022 r. Z akt sprawy wynika, na dzień złożenia podania, że konto wnioskodawczyni obciążały:

1. 1. należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika składek oraz za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w łącznej kwocie 1.574.186,79 zł, w tym: ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 1.285.021,72 zł, w tym z tytułu: - składek za okres od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec i kwiecień 2012 r. w łącznej wysokości 762.877,52 zł, - odsetek za zwłokę w wysokości 308.525,00 zł, - odsetek za zwłokę w wysokości 212.948,00 zł przypadających od składek w części finansowanej przez ubezpieczonych za ww. okres - kosztów upomnienia w łącznej wysokości 671,20 zł ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 173.719,06 zł, w tym z tytułu: - składek za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2022 r. w łącznej wysokości 38.295,86 zł, - odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 15.592,00 zł, - odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 119.198,00 zł przypadających od składek w części finansowanej przez ubezpieczonych za ww. okres, - kosztów upomnienia w wysokości 633,20 zł, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej wysokości 115.446,01 zł, w tym z tytułu: - składek za okresy: wrzesień i październik 2011 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., marzec, czerwiec i sierpień 2022 r. w łącznej wysokości 82.088,21 zł, - odsetek za zwłokę przypadających od ww. składek w łącznej wysokości 32.707,00 zł, - kosztów upomnienia - 650,80 zł;
2. 2. należności z tytułu składek osoby ubezpieczonej będącej równocześnie płatnikiem tych składek w łącznej kwocie 198.493,58 zł, w tym: ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 132.482,25 zł, w tym z tytułu: - składek za okres od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., od marca 2012 r. do kwietnia 2022 r. w łącznej wysokości 93.681,05 zł, - odsetek za zwłokę naliczonych od ww. należności w łącznej wysokości 38.130,00 zł, - kosztów upomnienia w łącznej wysokości 671,20 zł, ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 54.521,06 zł, w tym z tytułu: - składek za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2022 r. w łącznej wysokości 38.295,86 zł, - odsetek za zwłokę naliczonych od ww. należności w łącznej wysokości 15.592,00 zł, - kosztów upomnienia w łącznej wysokości 633,20 zł, Fundusz Pracy w łącznej wysokości 11.490,27 zł, w tym z tytułu: - składek za okresy: wrzesień, październik i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, czerwiec 2012 r. i od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2022 r. w łącznej wysokości 7.807,47 zł, - odsetek za zwłokę naliczonych od ww. należności w łącznej wysokości 3.032,00 zł, - kosztów upomnienia w łącznej wysokości 650,80 zł.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. należności, powstały koszty egzekucyjne, które wynoszą: 49.545,28 zł (wobec składek na ubezpieczenie społeczne), 14.463,68 zł (wobec składek na ubezpieczenie zdrowotne), 4.565,28 zł (wobec składek na Fundusz Pracy). Wskazane należności w składkach są wymagalne, a zatem również koszty egzekucyjne, nie uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 u.s.u.s., ocena wymagalności kosztów egzekucyjnych musi być dokonana w ścisłym powiązaniu z analizą wymagalności składek, których te koszty dotyczą. Takiej analizy dokonał Zakład Ubezpieczeń Społecznych przed wydaniem decyzji z 26 sierpnia 2022 r. w zakresie umorzenia należności z tytułu składek. Pismem z 3 czerwca 2022 r. strona wniosła bowiem o umorzenie wszystkich zaległości z tytułu składek, odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych, a więc należności w łącznej kwocie 1.841.254,61 zł. Przedmiotowe koszty egzekucyjne wynosiły łącznie 68.574,24 zł i zgodnie z materiałem dowodowym, kwota ta została zweryfikowana i ustalona według znowelizowanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzonych ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.

Dz.U. z 2019 r., poz. 1553). Organ odwoławczy zauważył, że od roku 2017 analiza wszystkich wniosków w zakresie umorzenia należności składkowych jest dokonywana w centrum umorzeń, wyodrębnionym w strukturze organizacyjnej ZUS. O kompletności wniosku decyduje doradca w sprawie ulg i umorzeń, który ma możliwość wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia materiału dowodowego. W niniejszej sprawie doradca wezwał stronę do uzupełnienia informacji zarówno w zakresie wniosku o umorzenie składek, jak i kosztów egzekucyjnych. W wezwaniu dotyczącym kosztów egzekucyjnych, pełnomocnik strony został dodatkowo poinformowany, przez organ I instancji, o wszczętym postępowaniu ulgowym, w tym o warunkach umorzenia kosztów egzekucyjnych. Kolejno - po ustaleniu sytuacji faktycznej w sprawie, doradca przekazał sprawę do analityka do spraw ulg i umorzeń, który podjął dalsze czynności. Analityk przeprowadził merytoryczną analizę wszystkich materiałów dowodowych bez względu na zakres wniosku.

Jego ocena stanowiła o rozstrzygnięciu organu. Nie ma zatem możliwości by jedno żądanie obejmujące nawet tak różne należności jak zaległości w składkach ZUS i koszty egzekucyjne, które podlegają odrębnym przepisom prawa, było oceniane w odmienny sposób. Stąd wątpliwości strony co do zbadania niepełnego materiału dowodowego wyrażone choćby wnioskiem o przeprowadzenie w ramach niniejszego postępowania zażaleniowego analizy wniosków i dokumentów złożonych przez stronę do postępowania w sprawie umorzenia zaległych składek ZUS, są bezzasadne, gdyż analiza ta nastąpiła już w ramach postępowania ZUS przed wydaniem postanowienia z 30 sierpnia 2022 r. Przeprowadzona analiza wykazała, że w świetle decyzji Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Rzeszowie z 26 sierpnia 2022 r. orzekającej o odmowie umorzenia należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w łącznej kwocie 1.574.186,79 zł oraz osoby ubezpieczonej będącej równocześnie płatnikiem tych składek w łącznej kwocie 198.493,58 zł – w niniejszym postępowaniu nie należało już prowadzić rozważań w zakresie możliwości udzielenia pomocy de minimis, gdyż limit tej pomocy (200.000 euro) nie mógłby zostać przekroczony (strona uzyskała pomoc w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 3 czerwca 2022 r. o wartości 273,76 zł, co stanowi równowartość 59,40 euro).

Stąd do powyższego zagadnienia organ odwoławczy się nie odniósł. W zakresie natomiast oceny spełnienia warunków określonych w art. 64e u.p.e.a., organ odwoławczy wskazał, że strona wniosek o umorzenie przedmiotowych kosztów egzekucyjnych argumentuje trudną sytuacją zdrowotną i finansową wskazując, że w roku 2006 Prokuratura Okręgowa w Łodzi z siedzibą w Skierniewicach oskarżyła męża strony – K.N., o poświadczenie nieprawdy w dokumentach i doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w wysokości 20.000,00 zł, a także stronę o wyłudzenie z Narodowego Funduszu Zdrowia kwoty 5.244,00 zł. Ostatecznie zostali uniewinnieni, jednak sprawa odcisnęła piętno na zdrowiu wnioskodawczyni oraz zdrowiu członków jej rodziny. W 2010 r. rozchorował się ojciec strony i od tej pory aż do śmierci, tj. do 2021 r., wymagał stałej opieki i leczenia. Koszty tego leczenia strona określiła na kwotę ok. 7.000,00 zł miesięcznie.

Z kolei w 2015 r. u strony zdiagnozowano chorobę onkologiczną. Koszty leczenia strona oszacowała na kwotę ok. 12.000,00 zł miesięcznie. Pokrywanie wszystkich wskazanych kosztów było możliwe dzięki posiadanym oszczędnościom. Zdaniem strony choroba onkologiczna wypełnia znamiona "zdarzeń nadzwyczajnych". Wnioskodawczyni dodała, że aktualnie poważnie choruje jej mama i wymaga stałej opieki i wsparcia, a koszty jej leczenia opiewają na kwotę ok. 1.500,00 zł miesięcznie. Nadto wskazała na wysokie kwoty utrzymania firmy w tym koszty najmu lokali (łącznie 14.500,00 zł netto), a także wynagrodzeń 20 pracowników. Wobec strony prowadzone są 23 postępowania egzekucyjne, a łączna kwota zadłużenia na dzień 25 listopada 2021 r. wyniosła 3.492.584,00 zł. Zdaniem strony powyższe świadczy, że należności obciążające jej konto są całkowicie nieściągalne, zatem w sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa art. 28 ust. 3 u.s.u.s.

Zdaniem stron, istnieje w sprawie również interes publiczny, gdyż od ponad 20 lat wspiera społeczność lokalną. Na potwierdzenie powyższego do wniosku załączyła: dyplom "Przyjaciel Dzieci" od Dzieci z Domu Dziecka w R., którymi opiekuje się nieodpłatnie, a także dyplom uznania "Hipokrates Ziemi Łódzkiej 2019".

Organ odwoławczy w dalszej kolejności podniósł, że zgodnie z oświadczeniem o stanie rodzinnym i majątkowym oraz sytuacji materialnej osoby fizycznej, która nie prowadzi pełnej księgowości, złożonym na dzień 21 czerwca 2022 r., strona aktualnie nie pracuje, nie otrzymuje świadczenia emerytalno-rentowego, ani nie korzysta z innych form pomocy. Jednakże od 30 marca 2001 r. strona prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą Centrum Medyczno-Stomatologiczne "G." S.-N.G. w zakresie świadczenia usług lekarskich. Działalność jest wykonywana w dwóch lokalizacjach. Strona zatrudnia 20 pracowników. Działalność tę prowadzi nieprzerwanie co oznacza, że osobiste problemy zarówno rodzinne, jak i zdrowotne nie spowodowały żadnych zakłóceń.

Z analizy danych zawartych w zeznaniach dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 - 2021 wynika, że strona uzyskała dochody:

w 2019 r. - przychód w wysokości 1.251.483,00 zł - koszty uzyskania ww. przychodu w wysokości 1.115.935,71 zł - dochód w wysokości 135.547,29 zł, w 2020 r. - przychód w wysokości 1.806.610,00 zł - koszty uzyskania ww. przychodu w wysokości 1.547.666,30 zł - dochód w wysokości 258.943,70 zł, w 2021 r. - przychód w wysokości 1.633.035,00 zł - koszty uzyskania ww. przychodu w wysokości 1.483.953,46 zł - dochód w wysokości 149.081,54 zł.

W okresie od stycznia do maja 2022 r. zgodnie z danymi zawartymi w załączonym do wniosku wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR), strona uzyskała dochód w łącznej kwocie 131.132,93 zł. Powyższe przeczy danym ujawnionym w oświadczeniach o stanie rodzinnym i majątkowym oraz sytuacji materialnej osoby fizycznej, która nie prowadzi pełnej księgowości. Działalność jest prowadzona i przynosi znaczące i rzeczywiste korzyści (dochód miesięczny wynosi średnio 26.226,58 zł). Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z mężem K.N., który uzyskuje dochód w wysokości 2.061,00 zł netto miesięcznie. Jak ustalił organ I instancji K.N. zatrudniony jest od stycznia 2015 r. w firmie wnioskodawczyni, gdzie jako postawę wymiaru składek w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r. wskazano kwotę netto 2.364,00 zł. Strona ponosi stałe miesięczne wydatki na łączną kwotę 3.500,00 zł, na które składają się: opłaty eksploatacyjne (np. energia elektryczna, gaz, woda, węgiel itp.) - 1.500,00 zł, koszty związane z leczeniem (np. wykup leków, badania, wizyty lekarskie) - 2.000,00 zł. Dodatkowo jak wynika z oświadczenia strony, obciążają ją również zobowiązania z tytułu podatków za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2016 - 2020 w kwocie łącznej 207.193,75 zł, które spłaca w miesięcznych ratach.

Powyższe potwierdza zgromadzony w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy w tym decyzja z 28 listopada 2022 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej, udzielił stronie ulgi w formie 6 rat (tj. 5 rat płatnych po 5.000,00 zł i 6 rata w pozostałej kwocie) na spłatę zaległości w podatku dochodowym wynikającym z deklaracji PIT-4R (płatnik) za 2017 r. i 2020 r. (marzec, kwiecień, czerwiec i listopad 2020 r.) oraz z zeznań podatkowych PIT-36L (podatnik) za lata 2016 - 2018 oraz 2020 i 2021 w łącznej kwocie 188.531,66 zł wraz z należnymi od nich odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 54.505,00 zł. Terminy płatności rat ustalono w okresie od 20 grudnia 2022 r. do 22 maja 2023 r. Jak wynika z bazy Poltax 2B Plus, raty od pierwszej do trzeciej wnioskodawczyni uregulowała w pełnych wysokościach oraz terminach określonych ww. rozstrzygnięciem. Z powyższego niewątpliwie wynika, że mimo subiektywnie ocenianej trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, strona posiada jednak płynność finansową i zdolność do regulowania znacznych kwot.

Co istotne strona nie wskazuje również na jakiekolwiek zadłużenie wynikające z bieżącej egzystencji. W Teście Prywatnego Wierzyciela sporządzonym na dzień 10 maja 2022 r., a załączonym do akt postępowania, wskazano natomiast, że strona posiada - oprócz zaległości podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej i należności wobec ZUS - także inne "nieobsługiwane" zobowiązania, a mianowicie wobec wierzycieli: 1. C. S.A. (z weksla) w wysokości 4.351.000,00 zł, 2. D. w wysokości 1.439.993,35 zł, 3. E. w wysokości 612.008,73 zł, 4. F. Sp. z o.o. G. Sp. kom.akc. w wysokości 516.432,08 zł 5. H. (z weksla) w wysokości 512.580,93 zł, 6. J. S.A. w wysokości 217.122,84 zł, 7. K. (z weksla) w wysokości 94.644,55 zł, 8. M.M. w wysokości 32.438,48 zł, 9. L. Sp. z o.o. w wysokości 13.018,06 zł, 10. R.A. w wysokości 7.629,15 zł, 11. Sąd Rejonowy w R. w wysokości 4.730,00 zł, 12. Ł. Sp. z o. o. w wysokości 4.557,48 zł. Strona wskazała, iż są to wierzytelności wekslowe w związku z poręczeniem kredytów bankowych zaciągniętych przez Sp. z o.o. "M." na łączną kwotę 1.574.228,00 zł. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "M." Sp. z o.o. powstała na mocy aktu notarialnego z 16 czerwca 2010 r. W okresie od 16 czerwca 2010 r. do 12 lutego 2014 r. strona pełniła funkcję prezesa ww. spółki.

Z dniem 12 lutego 2014 r. nastąpiło natomiast połączenie jednostki z inną spółką. W dniu 8 lipca 2014 r. ujawniono w dziale 2 Rubryka 3 ww. rejestru zatytułowanym "Prokurenci" dane strony jako prokury samoistnej. Postanowieniem z 29 listopada 2021 r. została ogłoszona upadłość ww. jednostki (postanowienie Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych sygnatura akt [...]). Zobowiązania wekslowe, na które powołuje się strona we wniosku o udzielenie ulgi, zostały wystawione 19 marca 2013 r., 22 marca 2013 r., 29 maja 2013 r. oraz 4 czerwca 2013 r., tj. w okresie kiedy strona pełniła funkcję prezesa ww. spółki. Wnioskodawczyni powołuje się zatem na instrumenty zabezpieczenia wierzytelności majątkowych odrębnego podmiotu gospodarczego. Z powyższego można jedynie wywnioskować, że poręczając zobowiązania spółki, wnioskodawczyni oceniała swoją sytuację finansową bardzo korzystnie, nie regulując jednocześnie zobowiązań wynikających z prowadzonej na własne nazwisko działalności.

W chwili obecnej natomiast podejmuje próbę scedowania odpowiedzialności za własne błędy na Skarb Państwa. Wniosek bowiem o umorzenie zaległości wobec ZUS w znacznej kwocie, w tym kosztów egzekucyjnych, to niejako próba poprawy swojej osobistej sytuacji majątkowej, kosztem należności Budżetu Państwa.

Dalej organ odwoławczy podniósł, iż strona jest właścicielem:

1. 1) nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej numerami działek [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 0,8653 ha położonej w gminie R., obręb K., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. W Teście Prywatnego Wierzyciela wartość nieruchomości została oszacowana na kwotę 786.000,00 zł, zaś wartość rynkowa dla wymuszonej sprzedaży na kwotę 786.000,00 zł,
2. 2) nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem działki 539/3 o powierzchni 0,19llha zabudowanej budynkiem o funkcji mieszkalnej o powierzchni użytkowej 282,70 m2 położonej w gminie R., obręb K., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. W Teście Prywatnego Wierzyciela wartość przedmiotowej nieruchomości została oszacowana na kwotę 1.604.000,00 zł, zaś wartość rynkowa dla wymuszonej sprzedaży na kwotę 1.123.000,00 zł.

W dziale IV zatytułowanym "Hipoteka" ww. ksiąg wieczystych urządzonych dla nieruchomości, ujawniono hipoteki przymusowe oraz umowne łączne z tytułu zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak i innych wierzycieli prywatnych na kwotę łączną 2.876.685,55 zł. Natomiast jako majątek ruchomy strona wykazała sprzęt Centrum Medyczno-Stomatologicznego "M." (63 pozycje - załącznik nr 1 do wniosku z 21 grudnia 2021 r., określonej na kwotę 131.568,00 zł). Częściowo ruchomości te zostały zabezpieczone w formie zastawu skarbowego przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (łączna kwota zabezpieczenia stanowi 140.653,03 zł). Dodatkowo strona jest właścicielem samochodu osobowego marki VOLVO, rok produkcji 2007.

Analizując sytuację finansową i materialną strony organ odwoławczy uznał, że nie zostały spełnione w sprawie przesłanki określone w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. Organ II instancji dodał, że z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od jej zakresu, formy, jak i wielkości podmiotu tę działalność prowadzącego - związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej m.in. rzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych i odprowadzanie należności podatkowych czy wobec ZUS. Organy podatkowe czy Dyrektorzy Zakładów Ubezpieczeń Społecznych, stoją jedynie na straży prawidłowego wypełniania tych obowiązków. Strona natomiast, podejmując i prowadząc działalność gospodarczą, czyni to we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Sama decyduje o sposobie jej prowadzenia, ale i ponosi konsekwencje wynikające z osobiście podejmowanych decyzji. Sposób zatem w jaki wnioskodawczyni dysponowała swoimi przychodami w latach poprzednich, nie może w chwili obecnej decydować o przyznaniu ulgi w spłacie należności.

W latach, w których powstawały obciążające konto strony zaległości w składkach, wnioskodawczyni uzyskiwała znaczne dochody z wykonywanej działalności. Co istotne, nadal uzyskuje dochody (brak jest informacji o likwidacji firmy) i ponosi koszty jej prowadzenia (we wniosku wskazano choćby kwotę wydatkowaną na najem lokali w wysokości 14.500,00 zł netto).

Organ odwoławczy podniósł, że zadłużenie na koncie strony jest wynikiem wieloletnich zaniedbań w wywiązywaniu się z ciążącego obowiązku regulowania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FPiFGŚP w czasie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast koszty egzekucyjne powstały w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym celem odzyskania nieopłaconych należności. Co istotne, ubezpieczenia społeczne to ubezpieczenia, których celem jest zapewnienie bezpieczeństwa socjalnego osobom, które z powodu zajścia określonych przez prawo zdarzeń losowych (np. choroba, kalectwo, ciąża, starość) nie mogą utrzymać się z własnej pracy.

Natomiast dzięki wpływom z tytułu składek zdrowotnych obywatelom przysługują świadczenia publicznej opieki zdrowotnej, m.in.: wizyty lekarskie, zabiegi i pobyt w szpitalu, refundacja recept i niektórych środków leczniczych. Z kolei FGŚP jest państwowym funduszem celowym, którego celem jest zagwarantowanie wypłaty świadczeń dla pracowników w sytuacji niewypłacalności pracodawcy. Stąd obowiązek uiszczenia składek jest obowiązkiem o charakterze podstawowym. Ciąży na ubezpieczonym i płatniku składek. Wynika on z istoty systemu ubezpieczeń społecznych i podmiot objęty tym systemem nie może się od niego uchylać. Mogłoby to bowiem godzić w podstawy prawne takiego sytemu. Strona tymczasem obowiązków w powyższym zakresie nie wypełniała przez długi okres czasu. Obciążające jej konto zadłużenie z tytułu składek ZUS wynosi już 1.772.680,37 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że koszty egzekucyjne, których umorzenia strona żąda, stanowią jedynie 3,86% jej zaległości składkowych względem ZUS, zatem ewentualne zastosowanie wnioskowanego umorzenia nie spowodowałoby realnej poprawy jej bieżącej sytuacji ekonomicznej.

Postępowanie egzekucyjne nadal będzie prowadzone. W tej sytuacji niewątpliwie w interesie strony byłoby umorzenie należnych kosztów egzekucyjnych. Tak jednak rozumiany ważny interes zobowiązanego, nie może zdecydować o zastosowaniu wnioskowanej ulgi.

Niezależnie od powyższego, badając zasadność umorzenia kosztów egzekucyjnych w kontekście przesłanki interesu publicznego zasadne jest również uwzględnienie charakteru i celu, jakiemu służą środki wpłacane przez zobowiązanych z tytułu kosztów egzekucyjnych. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że egzekucja administracyjna stanowi następstwo zaniechania przez podmiot zobowiązany dobrowolnej zapłaty ciążącej na nim należności, stąd też naliczone w jej toku koszty egzekucyjne, które zasadniczo rekompensować mają koszty poniesione przez organ egzekucyjny, w pierwszej kolejności zawsze obciążają zobowiązanego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w danym stanie faktycznym umorzenie przedmiotowych kosztów egzekucyjnych, nie leży również w ważnym interesie publicznym. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi ma na celu zarówno pokrywanie przez zobowiązanego - a nie przez Skarb Państwa - realnych kosztów powstających w toku konkretnych czynności egzekucyjnych, jak i stanowi pewien rodzaj sankcji ekonomicznej dla zobowiązanego za nieterminowe regulowanie należności choćby z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Z tego powodu ustawodawca nadał kosztom egzekucyjnym szczególne znaczenie, gdyż z kwot uzyskanych z egzekucji, to właśnie koszty egzekucyjne pokrywane są w pierwszej kolejności. W interesie publicznym leży tymczasem dążenie przez organy Państwa do sprawiedliwego traktowania wszystkich jego obywateli - oznacza to także sprawiedliwość w ponoszeniu obciążeń publicznoprawnych. Organ odwoławczy zauważył, że szereg obywateli boryka się z podobnymi trudnościami natury finansowej, osobistej czy zdrowotnej i - mimo tego - wywiązują się ze swych zobowiązań w sposób prawidłowy. O zastosowaniu ulgi umorzenia, która w praktyce oznacza zwolnienie zobowiązanego z obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych, decydują jednak kryteria bardziej zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Takie przesłanki zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie występują. Orzeczenie w przedmiocie umorzenia nie jest bowiem "aktem łaski" organu, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym zobowiązany realizuje swe prawo dochodzenia przywileju, natomiast organ wykonuje procesowy obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygnięcia co do zastosowania wnioskowanej ulgi.

Zatem zastosowanie wskazanej instytucji, traktowane musi być jako przywilej zobowiązanego, nie zaś jako jego prawo. Organ egzekucyjny nie może odstąpić od dochodzenia należności, dopóki istnieją realne szanse jej spłaty. Kwota należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wynosi 68.574,24 zł i istnieje także możliwość spłaty przedmiotowego zadłużenia choćby w formie układu ratalnego na dogodnych dla strony warunkach. W myśl art. 64f § 1 u.p.e.a. na wniosek zobowiązanego organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne może rozłożyć na raty zapłatę kosztów egzekucyjnych, w przypadku uzasadnionym względami społecznymi lub gospodarczymi. Tymczasem w żadnym momencie strona nie podjęła nawet próby spłaty kosztów. Organ odwołwczy podkreślił również, że w sytuacji, gdy organ dostrzega jakiekolwiek możliwości wyegzekwowania należnych sobie kosztów egzekucyjnych to podjęte negatywne dla wnioskodawcy rozstrzygnięcie, nie może być uważane za dowolne. W przedmiotowej sprawie zachodzą możliwości wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych, mając na uwadze choćby stały dochód strony z tytułu prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej.

W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G.S.-N., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 24 ust. 4 u.s.u.s. poprzez nieuwzględnienie jego brzmienia w związku ze zmianą okresu przedawnienia wprowadzoną od 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 11 pkt 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 232, poz. 1378); w obecnym brzmieniu art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, że należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5 - 6;
2. 2) art. 24 ust. 2 u.s.u.s. poprzez uznanie, że skoro Zakład Ubezpieczeń Społecznych dokonał analizy wymagalności składek, których koszty egzekucyjne dotyczą, wydając decyzję z 26 sierpnia 2022 r. i, że skoro zgodnie z materiałem dowodowym kwota ta została już zweryfikowana i ustalona, to żądania skarżącej, aby w ramach postępowania zażaleniowego organ dokonał analizy wniosków i dokumentów złożonych do postępowania w sprawie umorzenia zaległych składek ZUS są bezzasadne; jednocześnie organ, pomimo, że napisał w treści postanowienia o tym, że ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę oraz dokonał ponownie ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa, to jednak w zakresie zarzutu, o którym mowa w pkt 1 nie dokonał własnych ustaleń, całkowicie opierając się na ustaleniach, jak w decyzji ZUS z 26 sierpnia 2022 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ramach kontroli sądowoadministracyjnej sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 marca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Tomaszowie Mazowieckim z 30 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 68.574,24 zł.

Przeprowadzona przez sąd kontrola wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji odpowiadają prawu.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów obu instancji stanowiły przepisy przywołanej na wstępie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 64e § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Z powołanego przepisu wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy, o czym świadczy użycie określenia "organ (...) może". Istota uznania administracyjnego polega na tym, że samo stwierdzenie przez organ ziszczenia się ustawowych przesłanek umożliwiających przyznanie wnioskowanej ulgi może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. Nie może to jednak oznaczać dowolności organu egzekucyjnego. Powinien on bowiem rzetelnie, z poszanowaniem zasad procesowych, wyjaśnić w ustalonym stanie faktycznym, motywy swego rozstrzygnięcia. Tak więc nawet w przypadku, gdy organ egzekucyjny stwierdzi istnienie przesłanek z art. 64e § 2 pkt 1 - 3 u.p.e.a. może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić ich umorzenia, co oznacza, że odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wówczas, gdy wystąpią przesłanki do ich umorzenia jak i wtedy, gdy nie mają one miejsca (por. np. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3740/13, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA" na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w przypadkach stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszym przypadku.

Odnotować należy, że w tego rodzaju sprawach sądowa kontrola legalności rozstrzygnięć uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach (zgodnie z art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Sąd poprzestaje na ocenie, czy wydane postanowienie poprzedzono prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie może natomiast badać wydanych postanowień pod kątem ich słuszności, czy sprawiedliwości.

W ocenie sądu organy orzekające w niniejszej sprawie nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, a tym samym nie uchybiły wskazanym powyżej przepisom, wyznaczającym zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Organy uczyniły zadość stawianym wymogom i wyczerpująco ustaliły zarówno sytuację rodzinną jak i materialną strony skarżącej. Prawidłowo ustalony stan faktyczny stał się zaś podstawą oceny tego, czy w rozpoznawanej sprawie ziściły się przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych.

Wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego zawarte jest w art. 64e § 2 u.p.e.a. i jest ono wyczerpujące. Zgodnie z art. 64e § 2 u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone:

1. 1. na wniosek:
2. a) zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny,
3. b) wierzyciela, na którego wniosek została wszczęta egzekucja:
4. - sądowa przejęta przez organ egzekucyjny w wyniku zbiegu – jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes wierzyciela,
5. - administracyjna - jeżeli za umorzeniem przemawia interes publiczny;
6. 2. z urzędu, jeżeli wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym nie przekracza czterokrotności kosztów upomnienia.

Nadto, w przypadku gdy z wnioskiem o umorzenie wystąpi przedsiębiorca zastosowanie w sprawie znajdzie – dodatkowo - przepis art. 64e § 4 u.p.e.a. Wówczas organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela prowadzących działalność gospodarczą, może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne, jeżeli umorzenie:

1. 1. nie stanowi pomocy publicznej;
2. 2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
3. 3. stanowi pomoc publiczną:
4. a) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi,
5. b) mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce,
6. c) zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b.

Przepis art. 64e § 4 u.p.e.a. ustanawia zatem dla przedsiębiorców – jak słusznie wskazywały organy administracji - dodatkowe względem art. 64e § 2 pkt 1 lit. a. u.p.e.a. przesłanki umorzenia należności egzekucyjnych, nie mniej przed oceną ich spełnienia konieczne jest ustalenie istnienia przesłanek ogólnych, tj. ustalenia czy istnieje uzasadniony, ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny.

Biorąc pod uwagę treść art. 64e § 2 pkt 1a u.p.e.a. wskazać trzeba, że rozpatrzenie wniosku o umorzenie należności nakłada na organ obowiązek ustalenia w pierwszym rzędzie tego, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy występuje "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny", jako dwie równorzędne przesłanki w tym przepisie wymienione. Jak bowiem trafnie wskazał NSA w wyroku z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 335/13 (dostępny w: CBOSA) działanie w ramach uznania administracyjnego nakłada na organ obowiązek wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcia o charakterze uznaniowym musi więc odpowiednio wyważać interesy przeciwstawnych stron - interes obywatela z interesem publicznym, kierując się przy tym proporcjonalnością uwzględnienia obu rodzajów interesów (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 182/12 dostępny w: CBOSA).

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie wskazanych powyżej pojęć, tj. ani "ważny interes zobowiązanego", ani "interes publiczny". Z tego względu konkretną treść tych pojęć ustalać należy z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy. Niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. W orzecznictwie (wypracowanym wprawdzie na tle tożsamego przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak słusznie przywołanym przez orzekające w sprawie organy) przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne, czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków.

Przy czym pojęcia "ważny interes zobowiązanego" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei przesłankę interesu publicznego interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Zatem ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy należy w pełni zaaprobować.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały sytuację skarżącej w kontekście przesłanek umorzenia, określonych w art. 64e § 2 pkt 1a u.p.e.a. i przekonująco uzasadniły powody, jakie legły u podstaw odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie sądu nie wykracza poza granice uznania administracyjnego wyjaśnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dlaczego za umorzeniem nie przemawia ważny interes publiczny. Jak bowiem wskazano powyżej pojęcie to ocenia się z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a nadto pożądane jest wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem umorzenia należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami udzielonej jednostce pomocy. W takiej sytuacji należy rozważyć zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie przecież całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle jego sytuacji finansowej.

W każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty powyższych wartości. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że koszty egzekucyjne są należnością związaną z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i powstały w związku z wieloletnim zaniedbaniem skarżącej jako przedsiębiorcy – polegającym na nie regulowaniu należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, co spowodowało zadłużenie na koncie wnioskodawczyni, skutkujące wszczęciem egzekucji, której prowadzenie wygenerowało dodatkowe koszty. Organ słusznie przypomniał, że to strona podejmując i prowadząc działalność gospodarczą, czyni to we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a więc sama decyduje o sposobie jej prowadzenia, ponosząc jednoczesne konsekwencje swoich decyzji. Umorzenie zaś kosztów egzekucyjnych jest instytucją szczególną i może nastąpić jedynie w przypadkach, gdy występuje rzeczywisty brak możliwości zapłaty przez zobowiązanego tych należności.

Organ słusznie, zdaniem sądu, ocenił, że podane przez stronę okoliczności nie mogą być w tych warunkach uzasadnieniem dla umorzenia kosztów egzekucyjnych ze względu na "interes publiczny". Mając na względzie tak zaprezentowane wyjaśnienia sąd stwierdza, że nie noszą one cechy dowolności.

Za prawidłowe i zgodne z zebranym materiałem dowodowym, sąd uznał również stanowisko organu co do braku wystąpienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego. Jak wyjaśnił organ w sprawach o umorzenie należności dokonuje się oceny aktualnej sytuacji życiowej i majątkowej wnioskodawcy. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku w tym przedmiocie organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej strona znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia należności. Analizując sytuację strony skarżącej organy podkreśliły, że od 30 marca 2001 r. prowadzi ona indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą Centrum Medyczno-Stomatologiczne "M." S.-N. G. w zakresie świadczenia usług lekarskich. Działalność jest wykonywana w dwóch lokalizacjach. Strona skarżąca zatrudnia 20 pracowników. Działalność jest prowadzona nieprzerwanie i przynosi znaczące i rzeczywiste korzyści (dochód miesięczny wynosi średnio 26.226,58 zł).

Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z mężem K.N., który również uzyskuje dochód - w wysokości 2.061,00 zł netto miesięcznie. Skarżąca ponosi stałe miesięczne wydatki na łączną kwotę 3.500,00 zł, na które składają się: opłaty eksploatacyjne (np. energia elektryczna, gaz, woda, węgiel itp.) - 1.500,00 zł, koszty związane z leczeniem (np. wykup leków, badania, wizyty lekarskie) - 2.000,00zł. Dodatkowo jak wynika z oświadczenia strony, obciążają ją również zobowiązania z tytułu podatków za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2016 - 2020 w kwocie łącznej 207.193,75 zł, które spłaca w miesięcznych ratach. Nadto, odnotować należy, iż strona skarżąca jest właścicielem:

1. 1) nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej numerami działek [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 0,8653 ha położonej w gminie R., obręb K., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. W Teście Prywatnego Wierzyciela wartość nieruchomości została oszacowana na kwotę 786.000,00 zł, zaś wartość rynkowa dla wymuszonej sprzedaży na kwotę 786.000,00 zł,
2. 2) nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem działki 539/3 o powierzchni 0,19llha zabudowanej budynkiem o funkcji mieszkalnej o powierzchni użytkowej 282,70 m2 położonej w gminie R., obręb K., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. W Teście Prywatnego Wierzyciela wartość przedmiotowej nieruchomości została oszacowana na kwotę 1.604.000,00 zł, zaś wartość rynkowa dla wymuszonej sprzedaży na kwotę 1.123.000,00 zł.

Dodatkowo skarżąca jest właścicielem samochodu osobowego marki VOLVO, rok produkcji 2007.

W kontekście oceny przesłanki ważnego interesu zobowiązanej należy się również w pełni zgodzić z organem, że skoro skarżąca nadal posiada zaległości w spłacie składek, to odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie zmieni jej sytuacji. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległych składek nadal będzie bowiem prowadzone. Dodatkowo organ zasadnie wskazuje, że zobowiązania cywilnoprawne, w tym wobec banku, nie stanowią okoliczności szczególnych, przemawiających za uwzględnieniem wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Posiadanie bowiem innych zaległości, czy konieczność spłaty zobowiązań kredytowych (pożyczek) jest efektem podjętych przez skarżącą indywidualnych decyzji finansowych na gruncie zarządzania majątkiem oraz środkami finansowymi – i w żadnym razie nie może prowadzić do wniosku, że zobowiązania te mają pierwszeństwo.

Zasadnie organ uznał także, iż wskazywane przez skarżącą w toku postępowania problemy ze zdrowiem, również nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowych kosztów egzekucyjnych. Fakt występowania problemów zdrowotnych sam w sobie nie stanowi bowiem przesłanki umorzenia ww. kosztów egzekucyjnych. Równocześnie trzeba zauważyć, że strona skarżąca nie udokumentowała, aby stan zdrowia pozbawił ją możliwości uzyskania dochodu umożliwiającego opłacenie należności.

Tym samym analizując zasadność umorzenia przedmiotowych kosztów postępowania egzekucyjnego na podstawie kryteriów określonych w ww. przepisach, zdaniem sądu organ prawidłowo stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki umorzenia tych należności, tj. ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. W sytuacji zaś, gdy w sprawie nie stwierdzono istnienia uzasadnionego, ważnego interesu zobowiązanego ani interesu publicznego, organ słusznie zaniechał badania przesłanek z art. 64e § 4 u.p.e.a.

Konkludując należy stwierdzić, że zebrany przez organ materiał dowodowy przedstawiony w postanowieniu pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wniosku skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych, co pozwoliło sądowi na uznanie, że organ wydał prawidłowe rozstrzygnięcie, mieszczące się w graniach zakreślonych przez prawo. W rozpoznawanej sprawie organy administracji należycie rozważyły i oceniły wystąpienie przesłanki interesu publicznego w wyborze sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Interes skarżącej polegający na umorzeniu kosztów egzekucyjnych został oceniony poprzez pryzmat sytuacji finansowej zobowiązanej oraz został skonfrontowany z ważnym interesem publicznym.

Za niezasadny należy uznać zarzut przedawnienia kosztów egzekucyjnych objętych zaskarżonym postanowieniem. Odnotować należy, że zgodnie z art. 65a § 1 u.p.e.a. obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Przy czym wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku może nastąpić w szczególności na skutek przedawnienia należności pieniężnej określonej decyzją administracyjną, wskazaną w tytule wykonawczym. Przy czym w niniejszej sprawie należy się odwołać do treści art. 24 ust. 4 u.s.u.s., w myśl którego należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5 - 6. Odnotować jednak należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 u.s.u.s. nieie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia.

Co więcej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od pierwszego dnia miesiąca, w którym nastąpiło rozpoczęcie potrąceń ze świadczeń z ubezpieczeń społecznych wypłacanych przez Zakład lub podjęcie pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do ostatniego dnia miesiąca, w którym zakończono potrącenia, lub do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego (art. 24 ust. 5b u.s.u.s.). Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy w niniejszej sprawie toczy się administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych i wskazanych przez organ tytułów wykonawczych (karta 46/53 i n. akt administracyjnych). W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności strony skarżącej wobec ZUS, powstały koszty egzekucyjne, które wynoszą: gdy chodzi o składki na ubezpieczenie społeczne - 49.545,28 zł; gdy chodzi o składki na ubezpieczenie zdrowotne - 14.463,68 zł; oraz gdy chodzi o składki na Fundusz Pracy - 4.565,28 zł. Egzekwowany obowiązek nie wygasł - wskazane należności składkowe są wymagalne - a co za tym idzie również koszty egzekucyjne, nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

bg