Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Łd 407/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 21 kwietnia 2022 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie art. art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm., dalej ustawa o COVID 19) w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID 19 i § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371), odmówił E.S. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 do 31 grudnia 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że E.S., wnioskiem z 10 lutego 2021 r., wystąpiła o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za grudzień 2020 r. Jako kod przeważającej działalności wskazała PKD 56.10.A.

Decyzją z 9 marca 2021 r. Zakład odmówił E.S. wnioskowanego zwolnienia wskazując, że we wniosku z 10 lutego 2021 r. strona zaznaczyła, że na dzień 30 listopada 2020 r. prowadziła przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 56.10.A, natomiast z rejestru REGON oraz bazy CEIDG wynika, że jej przeważająca działalność na dzień 30 listopada 2020 r. oznaczona była kodem 47.25.Z, który nie spełnia warunków do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek.

Wyrokiem z 25 listopada 2021 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 429/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ naruszył § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 371) – dalej "rozporządzenie". Zawarte w § 10 ust. 1 rozporządzenia sformułowanie "prowadzącego działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika składek.

Sąd zważył, iż powyższe ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem o przeważającej działalności nie może świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego dokonując wykładni dyspozycji § 10 ust. 1 rozporządzenia nie można pominąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON.

Skarżąca podniosła w skardze, że od 22 lat prowadzi B. jest to działalność polegająca wyłącznie na sprzedaży alkoholu, napojów i posiłków z konsumpcją na miejscu, czyli w formie restauracji – baru. Potwierdzają to również wpisy w rejestrze CEDIG sprzed 30 listopada 2020 r. nadające zezwolenie na sprzedaż alkoholi oraz piwa przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży, czyli w jej barze z konsumpcją na miejscu. Skarżąca podała, że od 24 października 2020 r. zgodnie z obostrzeniami bary – restauracje podlegają administracyjnemu zamknięciu i dotyczy to również jej baru. Prawie od 4 miesięcy działalność nie przynosi żadnych dochodów. Przynosi jedynie same koszty związane z jej utrzymaniem, składką ZUS, wynagrodzeniami pracownika itp. Wyjaśniła, że kod PKD 56.10.A, który wskazała we wniosku, był prawidłowy dla faktycznie prowadzonej przez nią przeważającej działalności gospodarczej. Kod PKD 47.25.Z (sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach), który pojawił się pomyłkowo kilkanaście lat temu i do dnia poprawy w CEDIG, tj. 17 grudnia 2020 r. nie został zauważony.

W ocenie sądu organ nie przeprowadził w sprawie właściwego, zupełnego i obiektywnego postępowania, naruszając tym samym ogólne zasady postępowania administracyjnego. Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza co do rodzaju faktycznie wykonywanej przez skarżącą działalności przeważającej. Z uwagi na powyższe sąd doszedł do przekonania, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, choć w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżąca faktycznie wykonuje działalność gospodarczą w zakresie "restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" pod kodem PKD 56.10.A., który uprawnia przedsiębiorcę do skorzystania z prawa do omawianego zwolnienia. W konsekwencji organ naruszył § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ wezwie skarżącą do przedłożenia stosownych dowodów, z których wynikałoby, że prowadzona przez nią faktyczna działalność gospodarcza w przeważającym zakresie odpowiada kodowi PKD 56.10A wymienionemu w § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Jednocześnie Zakład wyjaśni, jakie dokumenty może przedstawić skarżąca w celu wykazania rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowości podanego przez nią kodu PKD np. kopii faktur oraz paragonów fiskalnych, a także innych dokumentów mających potwierdzić, że w firmie w roku 2020 i poprzednich, wartość przychodu od sprzedaży z działalności PKD 56.10.A stanowi przeważającą większość.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną obecnie decyzją z 21 kwietnia 2022 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił E.S. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 do 31 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu organ odwołał się do dokumentacji złożonej przez E.S., tj. rejestru sprzedaży i zakupu VAT z lata 2018-2020, z których to danych wynika, że w latach 2018-2020 wartość jej przychodu netto wynosiła odpowiednio:

wg stawki 3% albo 5% łącznie 11.140,16zł, wg stawki 7% albo 8% łącznie 14,07zł, wg stawki 22% albo 23% łącznie 264.320,10zł; razem przychód netto - 275.474,33zł, wg stawki 3% albo 5% łącznie 13.192,02zł, wg stawki 7% albo 8% łącznie 604,73zł, wg stawki 22% albo 23% łącznie 258.692,57zł; razem przychód netto - 272.489,32zł, wg stawki 3% albo 5% łącznie 6.272,19zł, wg stawki 7%b albo 8% łącznie 211,05zł, wg stawki 22% albo 23% łącznie 137.429,37zł; razem przychód netto - 143.912,61zł.

Organ podkreślił, że wszystkie czynności, które według PKWiU z 2015r. są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem, opodatkowane są stawką 8% VAT. Z przedstawionego zaś stanu faktycznego wynika, że wartość przychodu ze świadczenia usług związanych z wyżywieniem w firmie strony, nie stanowi przeważającej większości. Zdecydowaną większość udziału w przychodzie ogółem stanowi przychód opodatkowany stawką 23% VAT: w 2018 r. około 96%, w 2019 r. około 95%, w 2020 r. około 95%.

Tym samym w ocenie organu nie można stwierdzić, że na dzień 30 listopada 2020 r. E.S. prowadziła przeważającą działalność gospodarczą w zakresie restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, tj. działalność oznaczoną kodem PKD 5610A, który to wskazała we wniosku z 10 lutego 2021r.

Na powyższą decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła E.S. wskazując, iż od 10 lutego 1998 r. do chwili obecnej prowadzi bar (restaurację) zgodnie z PKD 56.30 Z - przygotowywanie i podawanie napojów. Prawidłowy kod PKD 56.30Z -przygotowywanie i podawanie napojów od zawsze znajdował się w rejestrze REGON i CEIDG jej działalności, ale niestety nie jako przeważający. Wcześniej formalność ta nie została korygowana ponieważ do dnia wejścia w życie przepisów tarczy antykryzysowej przeważający kod PKD nie miał żadnych skutków prawnych, ani finansowych dla firmy.

Skarżąca nadmieniła, że w rejestrze CIDG na dzień 30 listopada 2020 r. początkowo istniały błędne przeważające kody PKD:

1. - 47.25Z - sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach - ustalono go z urzędu w 2007 r. zgodnie z wprowadzonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 251, poz. 1885.), pojawił się z urzędu, pomyłkowo i nie został zauważony;
2. - 56.10A - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne - zmiany tej dokonano 17 grudnia 2020 r. po wejściu w życie przepisów tarczy antykryzysowej;
3. - 56.30Z - przygotowywanie i podawanie napojów - zmiany tej dokonano 2 lutego 2022r. po pokontrolnym stwierdzeniu ZUS.

Skarżąca wyjaśniła, że nazwa lokalu od 10 lutego 1998 r. to B., co wyraźnie wskazuje, że jest to działalność od początku istnienia (24 lata) polegająca na przygotowywaniu posiłków i napojów, a obecnie tylko napojów z konsumpcją na miejscu - nie zaś działalność polegająca na sprzedaży w formie sklepu czyli "na wynos" na co wskazywał pierwszy przeważający PKD 47.25Z. Potwierdzają to wpisy w rejestrze CIDG sprzed 30 listopada 2020 r. nadające zezwolenia na sprzedaż alkoholi oraz piwa przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży, czyli w barze z konsumpcją na miejscu.

Dodała, że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu ustalił, że od 1 stycznia 2018r. zdecydowaną większość udziału w przychodzie ogólnym jej działalności gospodarczej, stanowi przychód opodatkowany stawką 23% VAT co oznacza, że jest to przychód z tytułu przygotowywania i podawania napojów (PKD 56.30Z), a nie przychód z tytułu przygotowywania i podawania posiłków (PKD 56.10A). Ustalony przez ZUS stan faktyczny ujawnił, że poprawiony dnia 7 lutego 2020 r. przeważający kod PKD z 47.24Z na 56.10A (restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne) jest nadal nieprawidłowy. Skutkiem powyższego 2 lutego 2022r. skarżąca dokonała kolejnej poprawy w rejestrze CIDG zapisując w nim, iż od 1 stycznia 2018 r. przeważający kod PKD jej działalności to 56.30Z - przygotowywanie i podawanie napojów. Wskazał, iż zmieniając po raz pierwszy w dniu 17 grudnia 2020 r. przeważający kod PKD (po wejściu przepisów tarczy antykryzysowej) z 47.25Z na 56.10A zupełnie nie miałam świadomości o istnieniu w dziale 56, związanej z wyżywieniem, podklasy 3 OZ – przygotowywanie i podawanie napojów.

Myślała, że jako restaurację (dział związany z wyżywieniem) można rozumieć także i bar (przygotowywanie napojów), gdyż w restauracjach, jak i w barach są przygotowywane i podawane napoje, tylko z różnym procentowym udziałem. Dodała, iż przyczyną jej pomyłki była również niewiedza o istnieniu proporcji procentowego udziału w przychodzie.

Nadmieniła, że zgodnie z ówczesnymi obowiązującymi obostrzeniami zarówno bary- 56.30Z jak i restauracje -56.10A podlegały administracyjnemu zamknięciu, dotyczyło to również jej baru. Kody te zawsze znajdowały się w rejestrze CIDG jej działalności. Zapewniła, że na dzień 30 listopada 2020 r., tj. niezmiennie od 2018 r., zdecydowaną większość ogólnego udziału w przychodzie jej działalności nadal stanowi przychód opodatkowany stawką 23% VAT, czyli z tytułu przygotowywania i podawania napojów.

W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie z uwagi na zagrożenie epidemiczne Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 26 lipca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c);

1. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach;
2. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżona decyzja, została podjęta z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu obligującym sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19.

Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z

1. - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w § 10 ust. 1 i 2, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. - w przypadku, o którym mowa w § 10 ust. 1 pkt 2 nie później niż do dnia 31 marca 2021r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania (§ 11 pkt 2 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie § 10 ust. 3 cyt. rozporządzenia, oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 i 2, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ administracji odmówił skarżącej przyznania prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenia zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 do 31 grudnia 2020 r., albowiem stwierdził, że skarżąca nie prowadziła na 30 listopada 2020 r. działalności z przeważającym kodem 56.10.A co oznacza, że nie spełniła warunku wskazanego w § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Podkreślić trzeba, że sprawa odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 do 31 grudnia 2020 r. była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 25 listopada 2021r., sygn. akt III SA/Łd 429/21 uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 9 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy udzielenia E.S. zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 do 31 grudnia 2020r. Wyrok ten jest prawomocny.

W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu oznacza, że przesądzona we wcześniejszym wyroku kwestia o charakterze prejudycjalnym nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym. Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643; z 9 czerwca 2006 r., I OSK 1268/05, LEX nr 1260073).

Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454).

Z kolei zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a,. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dotyczy to oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 429/21, którym organy administracji, a następnie sąd rozpoznający niniejszą skargę miał obowiązek się podporządkować.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 55/13, obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania organów w przyszłości i wynikają z uzasadnienia wyroku. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom, stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki NSA: z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724; z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, LEX nr 1452730).

W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd, rozpoznający skargę wniesioną w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2021 r., które wyznaczyły kierunek postępowania w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organ administracji nie w pełni prawidłowo wykonał wskazania zawarte we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku i nie uwzględnił w należyty sposób okoliczności, jakie zostały ujawnione po jego wydaniu. Przede wszystkim organ administracji ograniczył swoją aktywność w ponownie prowadzonym postępowaniu do wezwania skarżącej do przedłożenia jedynie rejestru sprzedaży i zakupu VAT za lata 2018-2020 (wezwanie z 20 września 2021 r.). Organ nie wezwał strony do złożenia innych dokumentów, np. kopii faktur oraz paragonów fiskalnych mających potwierdzać przeważający rodzaj prowadzonej przez nią działalności, na co wskazał sąd w wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 429/21. Wbrew wskazaniom sądu nie wyjaśnił też, a przynajmniej nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego jedynie rejestr sprzedaży i zakupów VAT uznał za dokument, z którego ma wynikać rzeczywiście prowadzona przez skarżącą przeważająca działalność gospodarcza.

Organ administracji w uzasadnieniu wydanej decyzji dokonał wprawdzie analizy rejestrów sprzedaży i zakupów VAT oraz przedstawił jej wyniki, lecz w ocenie sądu nie są to ustalenia wystarczające. Organ administracji skoncentrował się bowiem wyłącznie na procentowym, ogólnym udziale przychodów opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT. W decyzji stwierdził, że wszystkie czynności, które według PKWiU z 2015 r. są klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem opodatkowane są stawką 8%. W zaskarżonej decyzji dostrzegł wprawdzie, że jest to zasada, ale nie poddał żadnej analizie, sytuacji w których ona nie obowiązuje i nie zweryfikował, czy w wypadku działalności skarżącej nie ma miejsca odstępstwo od tej zasady z uwagi na rodzaj świadczonych w jej lokalu usług i sprzedawanych towarów.

Należy podkreślić, że nie wszystkie usługi gastronomiczne były i są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT. I tak przykładowo w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2020 r., a więc w miesiącu, do którego odwołuje się § 10 ust. 3 rozporządzenia, art. 41 ust. 1 o VAT stanowił, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.

1. 1. Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust.

1. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;
2. 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;
3. 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT.). Przykładem posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 ustawy o VAT, o których mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 tej ustawy, a więc opodatkowanych stawką 23% są posiłki zawierające:

1. 1. ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne (CN ex 03) – z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308, 2. przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych (CN ex 16) – z wyłączeniem:
2. a. kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,
3. b. przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.

Stawką 23% jest również opodatkowana sprzedaż napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowanie i podanie (art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT). Napoje do wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10, o których mowa w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy o VAT, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT to:

1. 1. wymienione w poz. 16 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (CN ex 2201) wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg – wyłącznie woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,
2. 2. wymienione w poz. 17 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (CN ex 2202) wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 – wyłącznie produkty:
3. a) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,
4. b) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
5. c) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,
6. d) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:
7. – napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),
8. – napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15).

Jeżeli zatem skarżąca w swoim lokalu przygotowywała i podawała dania zawierające produkty wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, np. homary, krewetki, które nie korzystały z obniżonej stawki podatku VAT oraz napoje inne niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy o VAT lub przepisach wykonawczych, np. napoje alkoholowe, kawę, herbatę, napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi poniżej 20% składu surowcowego, to usługi te i dostawa towarów były opodatkowane stawką 23% a nie stawką obniżoną. Z tego też może wynikać przewaga przychodów skarżącej, dla których wykazała ona, jako właściwą, stawkę opodatkowania 23%. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że skarżąca już w skardze na decyzję z 13 kwietnia 2021 r. podnosiła, że prowadzi działalność w formie baru - restauracji, na co wskazuje nazwa B. Działalność ta polega na sprzedaży alkoholu, napojów i posiłków z konsumpcją na miejscu.

Z wydruków z CEIDG wynika, że skarżąca w okresie od 16 lutego 2018 r. do 31 marca 2022 r. posiadała zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych do 4,5% i powyżej 18% zawartości alkoholu oraz piwa przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży w B. przy al.[...], a więc w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej pod nazwą B. Tego rodzaju zezwolenia wskazują, że miejsce, w którym skarżąca przygotowuje i podaje napoje zawierające alkohol zgodnie z tymi zezwoleniami nie jest sklepem. Zwrócić należy uwagę, że z rejestrów nabyć wynika zakup przez skarżącą poszczególnych towarów i usług, do których są przyporządkowane faktury VAT, ich wartość oraz podatek VAT. Z rejestrów dostaw wynikają numery faktur oraz wartości dostarczanych towarów i usług ze stawką podatku VAT. Przekazane sądowi akta administracyjne nie zawierają dokumentów dotyczących sprzedawanych przez skarżącą towarów i usług.

Z uzasadnień wydanych decyzji nie wynika natomiast, aby organ administracji ustalił i przeanalizował, jakie konkretnie towary i usługi oferowała i sprzedawała skarżąca. Nie zwrócił się do skarżącej o złożenie jakichkolwiek wyjaśnień, czy przedłożenia odpowiednich dokumentów, w tym paragonów i faktur, chociaż w zaskarżonej decyzji zarzucił brak przedstawienia przez nią nowych dokumentów.

W tym stanie rzeczy za niewystarczające i naruszające art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. uznać należy przeprowadzone przez organ administracji postępowanie wyjaśniające. Dodać należy, że wprawdzie w skardze E.S. stwierdziła, że prowadzona przez nią przeważająca działalność posiada kod PKD.56.30 – przygotowanie i podawanie napojów, a nie 56.10.A – restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, jak dotychczas błędnie uważała, lecz oba te rodzaje działalności, tzn. o kodzie PKD 56.10.A i 56.30 stanowią działalność usługową związana z wyżywieniem, objętą zwolnieniem, o którym stanowi § 10 ust. 1 pkt 2. Organ administracji poza tym uchybił także obowiązkom wynikającym z art. 9 i art. 79a § 1 k.p.a. Przed wydaniem decyzji niekorzystnej dla skarżącej powinien był bowiem powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które w jego ocenie nie zostały spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony.

Z tych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie. Organ administracji naruszył przepisy postępowania, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując sprawę organ administracji zastosuje się do rozważań zawartych w niniejszym uzasadnieniu oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 429/21. Jednocześnie wyjaśnić należy, że sąd nie przesądza, czy skarżąca ma, czy też nie ma prawa do zwolnienia z opłacenia składek. Stwierdza wyłącznie, że decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, a organ ma obowiązek ponownego rzetelnego rozpoznania wniosku.

d.j.