Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł.
- 1) określił dla spółki cywilnej A. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie 34 404 zł;
- 2) umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia ww. spółce zobowiązania podatkowego za miesiące maj i czerwiec 2007 r.;
- 3) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za wyżej określone zaległości w podatku akcyzowym K.K.;
- 4) orzekł o solidarnej odpowiedzialności za wyżej określone zaległości w podatku akcyzowym J.K.. Uzasadniając organ I instancji wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce zakwestionowano przedstawione oświadczenia nabywców oleju opałowego, które nie spełniały warunków formalnych, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Tym samym organ stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2007 r. strona dokonała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
Od powyższej decyzji K.K. i J.K. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 65 ust. 1a, ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000 l od sprzedaży oleju opałowego; art. 65 ust. 2 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę oleju; art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec strony, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.
Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187,art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowody w sprawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej wbrew przepisom tej ustawy oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, oparcie rozstrzygnięcia na pisemnych wyjaśnieniach niezidentyfikowanych osób, pominięcie dowodu z wykazu uzupełnionych danych nabywców oleju opałowego, dokonanie błędnych ustaleń w zakresie prawidłowości numerów PESEL, nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.
Decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 118, art. 207 § 1 i § 2, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej o.p.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego zapłaty. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżący w dniu 14 grudnia 2012 r. dokonał wpłaty przelewem kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] wraz z należnymi odsetkami. Wskazując na zasadność rozstrzygnięcia organ celny powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego.
W takiej sytuacji postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania powinno zostać umorzone. Z powyższych względów organ odwoławczy nie może już prowadzić postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, bowiem po upływie terminu przedawnienia orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007 r. byłoby niedopuszczalne. Ponadto mając na uwadze 5 letni termin określony w art. 118 o.p. organ celny nie może już także orzekać o odpowiedzialności podatkowej K.K. i J.K., jako osób trzecich.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K.K. i J.K. zarzucili naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. poprzez odstąpienie od rozpatrzenia odwołania, pomimo, że zostało ono wniesione przed upływem terminu przedawnienia, a tym samym usankcjonowanie wadliwej decyzji organu I instancji, a co za tym idzie pozbawienia skarżących skorzystania z przysługującego im prawa procedowania przed organem odwoławczym. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podnieśli, iż stosując się do postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] ponieśli nieodwracalną i niczym nieuzasadnioną stratę.
W ocenie skarżących bezzasadne przedłużanie postępowania prowadzonego przez organ I instancji wskazuje, iż przysługujące stronie postępowania podatkowego uprawnienia wynikające z o.p. są jedynie iluzją. Zdaniem skarżących warunkiem skorzystania z przysługującego im prawa do przeprowadzenia postępowania odwoławczego byłoby zatem nieuiszczanie zobowiązania oraz utrudnianie zastosowania środka egzekucyjnego. Jednocześnie byliby oni zależni od dobrej woli organu odwoławczego, który mógłby, ale nie musiałby rozpatrzyć odwołanie do czasu upływu terminu przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia skargi strona przedstawiła zarzuty merytoryczne dotyczące wadliwości uznania przez organ podatkowy, iż w okresie styczeń - kwiecień 2007 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej –p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:
1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:
a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.
Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
Przepis art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. stanowi, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Z treści powyższego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przy czym sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", występujące w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały (por. B.Dauter, B. Gruszczyńśki, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydanie III, LEX, Warszawa 2009, s. 741-743).
Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w składzie 7 sędziów uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Uzasadniając podjętą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co prawda, iż przesłanką do przedstawienia na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego były istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie dopuszczalności, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., prowadzenia w każdym czasie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p., niemniej jednak podkreślił, że powstałe zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczy nie tylko zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, ale także innych zobowiązań podatkowych, a także możliwości weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości towaru.
Powyżej powołana uchwała w stosunku do orzeczeń wydawanych w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma moc ogólnie wiążącą, co wynika z powołanego wcześniej przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż kwestią sporną jest dopuszczalność wydania decyzji przez organ odwoławczy, po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy przed jego upływem dokonano zapłaty podatku. Spór dotyczy zatem kwestii rozstrzyganej w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r.
W przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił dla spółki cywilnej A. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie 34 404 zł. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnie z w/w spółką wspólników spółki – K.K. i J.K.. Decyzji tej organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności.
Bezsporne w sprawie pozostaje, że cała kwota zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń – kwiecień 2007 r., wynikającego z decyzji z dnia [...] została zapłacona w dniu 14 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który minął z dniem 31 grudnia 2012 r. oraz przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Doszło zatem do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania poprzez jego zapłatę, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p.
Należało zatem uznać, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołując się na treść art. 208 § 1 o.p., zasadnie orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego- niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie podatku, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed rozstrzygnięciem organu odwoławczego.
Postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone. Niedopuszczalne jest bowiem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek.
Ze względu na to, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego odwołują się do zagadnienia możliwości orzekania w drugiej instancji przez organ w sytuacji, gdy przed upływem okresu przedawnienia doszło do zapłaty zobowiązania – zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.
D.Cz.