Uzasadnienie
III SA/Łd 455/19
Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800) – dalej: o.p.; art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.)- dalej: u.p.a.; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...] nr [...] orzekającą o określeniu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w wysokości 183.425,00 zł.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniach 25 października 2015 r. – 9 listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w M. M. dotyczącą obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, to jest benzyn i olejów napędowych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 23 października 2015 r. Przebieg czynności kontrolnych udokumentowano w protokole kontroli z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...].
Z dokonanych ustaleń wynika, że kontrolowana spółka posiada koncesję na pośrednictwo handlowe w obrocie paliwami ciekłymi bez wykorzystywania środków transportu eksploatowanych przez koncesjonariusza, wydaną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 maja 2014 r., na okres od 12 maja 2014 r. do 12 maja 2024 r. Z treści wskazanej decyzji wynika, że jako miejsce siedziby firmy strona wskazała Ł., natomiast przeprowadzone czynności kontrole wykazały, że miejscem prowadzenia działalności koncesjonowanej jest dzierżawiona przez spółkę stacja paliw położona w M. M. 3, gm. G..
Dalej ustalono, że do magazynowania paliwa spółka wykorzystuje dwa znajdujące się na stacji zbiorniki po 10 m3 każdy (jeden na olej napędowy, drugi na benzynę) oraz dwukomorową autocysternę marki Mercedes Benz, nr rej. [...] o łącznej pojemności 9,5 m3 wykorzystywaną do magazynowania oleju napędowego. Ponadto począwszy od 2 stycznia 2015 r. spółka dzierżawi trzykomorową cysternę o łącznej pojemności 2,35 m3, nr rej. [...], którą wykorzystuje wyłącznie do transportu paliwa.
Ustalono także, iż w objętym kontrolą okresie spółka dokonała 338 transakcji zakupu 297.187,68 l oleju napędowego i 63.735 l benzyny PB95.
Natomiast w styczniu 2015 r. spółka dokonała zakupu łącznie 187.506 l oleju napędowego oraz 3.000 l benzyny PB95. Dostawcami oleju napędowego w styczniu 2015 r. były firmy: B w K.; C Sp. z o.o. z siedzibą D; D Sp. z o.o. z siedzibą w K., E Sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz F Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Dostawcą benzyny PB 95 we wskazanym okresie była firma G z siedzibą w P. Przeprowadzone w czasie prowadzenia kontroli czynności sprawdzające potwierdziły prawidłowość zawieranych przez spółkę transakcji z firmami: B w K.; E Sp. z o.o. z siedzibą w C.; F Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz Gz siedzibą w P. Odnośnie spółek C i D, od których w styczniu 2015 r. spółka A nabyła odpowiednio 28.753 l (na podstawie faktur nr: [...], [...], [...], [...], [...] i 73.320 l (na podstawie faktur nr: [...], [...], [...],[...],[...]) oleju napędowego, przeprowadzone czynności sprawdzające nie pozwoliły na potwierdzenie prawidłowości zawieranych przez te podmioty transakcji.
Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w P.postanowieniem z dnia [...]. wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r.
W toku prowadzonego postępowania pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. A. M. (pełniący od dnia 28 czerwca 2013 r. funkcję prezesa spółki C) potwierdził dokonaną w styczniu 2015 r. sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki A, według przedstawionych numerów faktur. Ponadto wyjaśnił, że spółka
Cnie była importerem paliw z zagranicy i nie posiada dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Wskazał również, że spółka ogłosiła upadłość i nie prowadzi działalności od kwietnia 2015 r. Skierowane do w/w wezwanie do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zawarte z skarżącą spółką w styczniu 2015 r. transakcje pozostało bez odpowiedzi. Ponadto organ celny ustalił, że w dniu 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał trzy decyzje określające C Sp. z o.o. z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy: od lutego do grudnia 2013 r., od stycznia do września 2014 r., od października do grudnia 2014 r. Z treści powołanych decyzji wynika, że we wskazanym okresie spółka C nabywała olej napędowy pochodzący z nieujawnionych źródeł, od którego nie została odprowadzona należna akcyza. Powyższe decyzje zostały załączone jako dowód w sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P.z dnia 16 kwietnia 2018 r.
Natomiast, co do spółki D z siedzibą w K. organ celny w oparciu o załączony do sprawy jako dowód materiał zgromadzony przez inne organy ustalił, że w/w spółka uczestniczyła w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". Z przeprowadzonych wobec spółki kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatku VAT za rok 2014) oraz przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. (dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatku VAT za rok 2015) wynika, że w latach 2014-2015 wyłącznym dostawcą oleju napędowego do spółki D była firma H Spółka z o.o. z siedzibą w W., z której przedstawicielami organom przeprowadzającym kontrole nie udało się skontaktować, a tym samym przeprowadzenie czynności sprawdzających było niemożliwe. Przesłuchani w charakterze świadków byli prezesi zarządu spółki H M. O. i Z.D. (reprezentujący także we wskazanych przez organy okresach spółkę D) nie wskazali źródła pochodzenia oleju napędowego dostarczanego spółce w latach 2014-2015, a podjęte przez organy próba przeprowadzenia czynności sprawdzających z udziałem podmiotów wskazanych jako dostawcy oleju napędowego do spółki H w latach 2010-2012 również okazały się bezskuteczne.
Co więcej ustalono, że spółka D nie udostępniła jakichkolwiek dokumentów świadczących o jakości paliwa, którym obracała w latach 2014-2015, jak również jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej magazynowania, czy też transportu paliwa. Źródła pochodzenia nabywanego przez spółkę D nie udało się również ustalić w toku prowadzonych śledztw przez Prokuraturę Regionalną w S., Prokuraturę Okręgową w Z., Prokuraturę Okręgową w K. i Prokuraturę Okręgową w P. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, iż skarżąca spółka nie wykazała, iż od nabytego przez nią w styczniu 2015 r. łącznie 102.073 l oleju napędowego od spółek D Sp. z o.o. z siedzibą w Kielcach oraz C Sp. z o.o. z siedzibą w D.został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co skutkowało wydaniem przez ten organ w dniu 31 października 2018 r. decyzji określającej skarżącej spółce zobowiązani podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w wysokości 183.425 zł. Wskazując na sposób obliczenia należnej kwoty podatku organ I instancji podkreślił, iż wobec nieprzedstawienia przez spółkę A wiarygodnych dokumentów potwierdzających spełnianie norm jakościowych nabytego w styczniu 2015 r. od w/w dwóch spółek oleju napędowego, zasadnym był zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1pkt 14 u.p.a. – 1.822 zł/1000 l, obniżonej obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r. poz. 1148) do kwoty 1.797 zł/ 1000 l.
Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:
- - art. 120, art., 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne uznanie, że od zakupionego przez skarżącą w styczniu 2015 r. oleju napędowego od spółek D i C nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu;
- - art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji uznanie, że spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i była świadoma, że od nabywanego przez nią paliwa nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu;
- - art. 120, art., 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 188, art. 191 o.p. poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów oraz oparcie rozstrzygnięcia o dowody pozyskane w innych, odrębnych postępowaniach;
- - art. 120, art., 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że akcyza winna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz przedmiotowego oleju napędowego;
- - art. 7 ust. 1, ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;
- - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że przepis ten może stanowić podstawę do nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności jest możliwa w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy tych wyrobów, a nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia tych wyrobów oraz podmiotu, od którego je nabył;
- - art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikiem jest skarżąca spółka w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiocie, który wykonywał pierwszą czynność podlegającą opodatkowaniu;
- - art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego niezależnie od tego, czy wiedziała lub powinna była przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została uiszczona;
- - art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez nieprawidłową wykładnię powołanych przepisów w zakresie w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego lub jej cześć nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co stanowi naruszenie 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.
Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Utrzymując w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, co do naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż wbrew stanowisku strony skarżącej przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie naruszało żadnego z wskazanych przez pełnomocnika przepisów procedury. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz zgromadzony materiał dowodowy, a następnie jego ocena odpowiadają wynikającym z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. wymogom, a wykorzystanie w sprawie materiału dowodowego pozyskanego w toku innych prowadzonych postępowań było zgodne z treścią art. 180 §1 o.p. Organ wskazał ponadto, iż przewidziane prawem zasady procesowe nie nakładają na organ podatkowy obowiązku dowodzenia za stronę jej racji. Wręcz przeciwnie to dobrze pojętym interesie strony jest przejęcie inicjatywy dowodowej, prowadzącej do udowodnienia wywodzonych na swoją korzyść faktów.
Szczególnie w postępowaniu o tak wyjątkowym charakterze, jak prowadzone z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdzie brak rzetelnej dokumentacji dotyczącej obrotu wyrobem akcyzowym, czy też przedstawienie jej w szczątkowym zakresie uniemożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego organ I instancji, pomimo podjęcia wszelkich dostępnych działań, co od faktu uiszczenia należnej akcyzy od nabytego w styczniu 2015 r., przez skarżącą od spółek D i C oleju napędowego, co zwalniałoby skarżąca z odpowiedzialności podatkowej, nie ustalił w toku prowadzonego postępowania, w sposób bezsporny, iż przedmiotowe należności z tytułu podatku akcyzowego zostały odprowadzone na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodów w tym zakresie nie przedstawiła także sama spółka, co uzasadniało określenie wobec niej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. i co czyni podniesione zarzuty, co do naruszenia przepisów proceduralnych niezasadnymi.
Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przeprowadził wywód, co do przedmiotu opodatkowania akcyzą, w tym przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to przedmiotów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony oraz podmiotów, na których ciąży obowiązek zapłaty tego podatku. Przy czym jak podkreślił organ odwoławczy powołane normy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. abstrahują od przyczyn niezapłacenia należnej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, jak również od tego czy dostawca towaru akcyzowego jest znany, czy też nie. Powyższe oznacza, że zarówno nabywca, jak i posiadacz wyrobu akcyzowego jest podatnikiem, o którym mowa w art. 7 § 1 o.p., a jedynym bezwzględnym warunkiem umożliwiającym nałożenie na te podmioty obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego jest ustalenie, że nie został ona odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.
Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) od wyrażonej w art. 8 ust. 6 ustawy zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Co więcej, jak wskazał organ odwoławczy powołany wyżej art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi transpozycję na grunt prawa krajowego art. 8 dyrektywy Rady 2008/118/WE.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. poczynione przez organ w sposób prawidłowy ustalenia, co do faktu nieodprowadzenia należnego podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącą spółkę, w styczniu 2015 r. oleju napędowego od spółek D i C w łącznej ilości 102.073 l, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy skutkował prawidłowym uznaniem spółki za podatnika podatku akcyzowego, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a tym samym określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w wysokości 183.425 zł. Zasadności tego rozstrzygnięcia nie niweczy podnoszone przez spółkę kwestie dochowania należytej staranności przy doborze kontrahentów, stan świadomości, co do odprowadzenia należnego podatku, czy też wiedza, co do podmiotu dostawcy wyrobu akcyzowego. Jak już bowiem wskazano powołane wyżej okoliczności nie mają charakteru normatywnego na gruncie podatku akcyzowego.
Odnośnie kwoty określonego zobowiązani podatkowego oraz sposobu jej wyliczenia organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, co do konieczności zastosowania w sprawie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącą wiarygodnych dokumentów, że nabyty w styczniu 2015 r. olej napędowy od w/w dwóch spółek spełniał normy jakościowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A Spo. Z o.o. z siedzibą w M. M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika powtórzyła zarzuty wniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c);
- 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach;
- 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach.
Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i ich wykładni przez organ administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji. Dokonując kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy i posiada jedynie uprawnienia kasacyjne.
Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przez organy administracji przepisów zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego, uzasadniającego uwzględnienie skargi.
Jak już wcześniej wskazano przedmiotem niniejszej skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w wysokości 183.425 zł.
Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1114), dalej: u.p.a. – w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2015 r. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: o.p
Natomiast zasadniczą kwestią sporną pozostaje prawidłowość uznania skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie jej obowiązkiem zapłaty tego podatku z tytułu nabycia i posiadania, w styczniu 2015 r., oleju napędowego w łącznej ilości 102.073 l od spółek DSp. z o.o. z siedzibą w K. oraz CSp. z o.o. z siedzibą w D.według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Podstawę faktyczną wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły dokonane przez organy administracji ustalenia, z których wynikało, że od oleju napędowego nabytego przez spółkę w styczniu 2015 r. od w/w dwóch firm nie została zapłacona należna akcyza na poprzednim etapie obrotu tym wyrobem akcyzowym, jak również brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego spełnienie przez ten olej napędowy wymagań jakościowych.
Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z powyżej powołaną regulacją koresponduje przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a.).
Przywołane powyżej normy prawne statuują tzw. zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty każdy następny podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Inaczej mówiąc sprzedawca/posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przy czym, co należy podkreślić ustawodawca nie różnicuje się etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie ma żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz.
Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się bowiem pogląd, zgodnie z którym zarówno z redakcji przepisu art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Przy czym co istotne, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. W takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Powyższe oznacza, że to podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją (por. wyroki NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 234/16; z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 9 września 2016 r., I GSK 701/15; z 23 listopada 2018 r., I GSK 876/16; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11; www.cbois.nsa.gov.pl).
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.
Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru.
Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
W niniejszej sprawie z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego wynika bezspornie, że w styczniu 2015 r. skarżąca spółka, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami napędowymi, nabyła między innymi 102.073 l oleju napędowego od spółek D Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz C Sp. z o.o. z siedzibą w D. Z akt sprawy wynika także, że podejmowane w toku prowadzonego postępowania próby skontaktowania się ze spółką C, celem weryfikacji przeprowadzanych ze skarżącą spółką, w styczniu 2015 r. transakcji, okazały się bezskuteczne, gdyż kierowana do w/w spółki korespondencja na adres ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, wracała do nadawcy z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie".
Natomiast znajdujące się w aktach sprawy pismo A. M. (pełniącego od dnia 28 czerwca 2013 r. funkcję prezesa spółki C) datowane na dzień 25 kwietnia 2017 r. potwierdza dokonaną w styczniu 2015 r. sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki A, według przedstawionych numerów faktur. Jednocześnie w/w wyjaśnił, że spółka C nie była importerem paliw z zagranicy i nie posiada dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Wskazał także, że spółka ogłosiła upadłość i nie prowadzi działalności od kwietnia 2015 r. Skierowane do w/w wezwanie do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zawarte z skarżącą spółką w styczniu 2015 r. transakcje pozostało bez odpowiedzi.
Ponadto organ celny ustalił, że w dniu 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał trzy decyzje (załączone jako dowód w sprawie) określające C Sp. z o.o. z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy: od lutego do grudnia 2013 r., od stycznia do września 2014 r., od października do grudnia 2014 r. Z treści tych decyzji wynika, że we wskazanym okresie spółka C nabywała olej napędowy pochodzący z nieujawnionych źródeł, od którego nie została odprowadzona należna akcyza.
Natomiast, co do spółki D z siedzibą w K. organ celny ustalił, że w/w spółka uczestniczyła w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". Z załączonych do akt sprawy jako dowód dokumentów wynika, że w następstwie przeprowadzonych wobec spółki kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.(dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatku VAT za rok 2014) oraz Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. (dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatku VAT za rok 2015) ustalono, że w latach 2014-2015 wyłącznym dostawcą oleju napędowego do spółki D była firma H Spółka z o.o. z siedzibą w W., z której ówczesnymi przedstawicielami organom przeprowadzającym kontrole nie udało się skontaktować, a tym samym przeprowadzenie czynności sprawdzających było niemożliwe. Przesłuchani w charakterze świadków byli prezesi zarządu spółki H M. O. i Z. D. (reprezentujący także we wskazanych przez organy okresach spółkę D) nie wskazali źródła pochodzenia oleju napędowego dostarczanego spółce w latach 2014-2015.
Podjęta przez organy próba przeprowadzenia czynności sprawdzających z udziałem podmiotów wskazanych jako dostawcy oleju napędowego do spółki H w latach 2010-2012 również okazały się bezskuteczne. Co więcej ustalono, że spółka D nie udostępniła jakichkolwiek dokumentów świadczących o jakości paliwa, którym obracała w latach 2014-2015, jak również jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej magazynowania, czy też transportu paliwa. Źródła pochodzenia nabywanego przez spółkę D nie udało się również ustalić w toku prowadzonych śledztw przez Prokuraturę Regionalną w S., Prokuraturę Okręgową w Z., Prokuraturę Okręgową w K. i Prokuraturę Okręgową w P..
W ocenie Sądu dokonane w sprawie, przez organy skarbowe ustalenia faktyczne (przedstawione w sposób szczegółowy w uzasadnieniach decyzji obu instancji) pozwalają na stwierdzenie, iż okoliczności towarzyszące współpracy pomiędzy skarżącą spółką a spółkami D Sp. z oraz C, które dostarczyły spółce A, w styczniu 2015 r. łącznie 102.073 l oleju napędowego, wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do legalności tych transakcji, a tym samym czynią zasadnym twierdzenie, iż nabyte przez skarżącą w tym okresie paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Jak już bowiem wskazano pomimo podjętych w toku postępowania podatkowego czynności procesowych, organy podatkowe nie stwierdziły, że od posiadanego przez spółkę paliwa została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższej okoliczności nie wykazała również strona skarżąca, która nawiązując współpracę z w/w spółkami nie zadbała należycie o własne interesy, nie podejmując jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie wiarygodność kontrahentów, choćby poprzez: żądanie wskazania źródła pochodzenia nabywanego towaru, dowodów odprowadzenia należnej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, ustalenie czy spółki są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i czy odprowadzają należne podatki, czy posiadają aktualną koncesję na obrót paliwami, czy też wreszcie żądanie przedstawienia świadectw jakościowych nabywanego oleju napędowego.
Zdaniem Sądu rezygnacja przez skarżącą spółkę, będącą profesjonalnym przedsiębiorcą, posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi, z należytego zabezpieczenia własnych interesów, w szczególności poprzez brak sprawdzenia wiarygodności i rzetelności w/w kontrahentów czyni zasadnym stwierdzenie, że strona skarżąca brała udział w nielegalnym procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Przy czym podkreślić w tym momencie należy, że na zasadność powyższego stwierdzenia bez wpływu pozostaje okoliczność, czy udział skarżącej w tym procederze był świadomy, czy też nieświadomy. Wystarczający jest fakt, iż nawiązując współpracę ze spółkami C i D nie dokonała weryfikacji legalności ich działania. Podjęcie tego rodzaju działań potwierdziłoby, że oferowany w imieniu w/w spółek olej napędowy jest nieznanego pochodzenia i nie został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy.
Wobec powyższego Sąd stwierdza, iż w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy organy administracji zasadnie uznały, że zobowiązaną do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżąca, która nabyła i posiadała olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. W konsekwencji tego organy administracji prawidłowo przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia i zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a zarzut skargi, co do naruszenia powyższych przepisów Sąd uznał za niezasadny.
Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut skargi, co do naruszenia art. 7 ust. 1, ust. 2 lit.b i art. 8 ust. 1 lit. b powoływanej już wcześniej dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. W tym zakresie wskazać należy, że przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w w/w dyrektywie 2008/118/WE. W myśl art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust.
1) oznacza: opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego (lit. b). Natomiast przepis art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W ust. 1 lit. b art. 8 dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Podkreślić należy, że każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe oraz każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Istotne jest również to, że nie musi dojść do przyczynienia się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni, gdyż jak wynika z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zamiarem prawodawcy wspólnotowego było stworzenie szerokiej definicji osób, które mogą być uznane za dłużników celnych w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom przywozowym. Przy czym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu (por. wyrok z 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 O. J. v. Hauptzollamt Aachen; LEX nr 1027022).
Odnośnie kwoty określonego spółce zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, iż organy w sposób prawidłowy zastosowały stawkę podatku określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1.822zł/1.000 litrów, obniżoną, stosownie do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r. poz. 1148) do kwoty 1.797 zł/ 1000 l. Skoro bowiem strona skarżąca nie dysponowała (co zresztą nie jest przez stronę negowane) żadną dokumentacją potwierdzającą, że nabyty przez spółkę, w styczniu 2015 r. olej napędowy, spełnia normy jakościowe dla benzyny silnikowej i oleju napędowego, określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 1058) to zasadne jest zastosowanie stawki podatkowej właściwej dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie współczynnika służącego wymiarowi podatku, właściwego dla olejów napędowych, wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.
W ocenie Sądu organy administracji nie naruszyły również przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organy orzekały bowiem na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wydane rozstrzygnięcie oparte zostało o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego nabycia i posiadania przez skarżącą oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza i prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
a.l.