Uzasadnienie
III SA/Łd 81/17
Decyzją z dnia (...), nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), nr (...) określającą Ax w W. zobowiązanie w opłacie paliwowej za styczeń 2011 r., w kwocie 652,40 zł.
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:
W okresie od 9 grudnia 2015 r. do 4 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę w składzie podatkowym firmy Ax, zlokalizowanym w miejscowości C. 9, (...) T.. Kontrola obejmowała prawidłowość i terminowość wpłat podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. W toku prowadzonych czynności ustalono, że w składzie podatkowym spółka produkowała oleje silnikowe o nazwach Bx i Cx, przeznaczone do silników dwusuwowych. Oleje te były przyporządkowane przez spółkę do kodu CN 3403 19 90(w większości przypadków) i w tym zakresie nie były obejmowane przez spółkę akcyzą, oraz do kodu CN 2710 19 81 opodatkowane przez stroną akcyzą według stawki 1180 zł /1000 l. Z przedstawionych przez skarżąca informacji technicznych dla w/w olejów wynikało, iż są one przeznaczone do przygotowania mieszanki z benzyną ołowiową lub bez ołowiową, w proporcjach zalecanych przez producenta silników dwusuwowych, z zapłonem iskrowym, smarowanym systemem mieszankowym.
W ocenie organu kontrolującego, powyższe oleje jako dodatek do paliwa do napędu silników dwusuwowych,, winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, bez względu na kod CN. Ustalono, że w miesiącu styczniu 2011 r. spółka nie składała załącznika nr AKC-4/D do deklaracji głównej, z tytułu wydania w tym okresie łącznie 6.057,200 l. olejów do silników dwusuwowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli nr (...) z dnia 4 kwietnia 2016 r.
Postanowieniami z dnia 9 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011r. oraz w sprawie określenia opłaty paliwowej za styczeń 2011 r.
Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z styczeń 2011 r. zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...), nr (...), określającą to zobowiązanie na kwotę 26.104 zł. Decyzja ta została przez spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Natomiast odnośnie postępowania w zakresie określenia opłaty paliwowej za styczeń 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia (...) określił spółce opłatę paliwową za w/w okres w kwocie 652,40 zł. Jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał przepisy art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 47q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm.)- dalej: u.a.p., w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2011 r., oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. z 2010 r. Nr 97 poz. 1133).
Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia opłaty paliwowej, skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., w którym wniosła o uchylenie decyzji I instancyjnej z uwagi na naruszenie:
- - art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 47q u.o.a.p. poprzez uznanie, że w/w przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie;
- - art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 121) – dalej: u.p.r.d. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie;
- - art. 120 w zw. z art. 187 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów proceduralnych, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu.
Uzasadniając spółka zakwestionowała ustalenia organu celnego, co do możliwości opodatkowania przedmiotowych olejów podatkiem akcyzowym, a co za tym idzie możliwością obciążenia spółki opłatą paliwową. Produkowane przez spółkę oleje Bx i Cx są olejami smarującymi stosowanymi do smarowania silników dwusuwowych. Nie służą natomiast do napędów silników spalinowych. Oleje nie mogą zostać również uznane za dodatki do paliw silnikowych, gdyż nie polepszają one właściwości paliwa, a stanowią jedynie zabezpieczenie układu smarującego silnik. Ponadto z zarówno z międzynarodowych, jak i polskich klasyfikacji jakościowych wynika, że oleje smarowe do silników dwusuwowych stanowią odmienny produkt dodatków i domieszek do paliw i nie mogą być utożsamiane. Spółka wskazała również, że niektóre występujące na rynku silniki dwusuwowe nie wymagają zmieszania olejów smarowych z paliwem, gdyż posiadają odrębne zbiorniki na paliwo oraz na olej.
Dalej spółka wskazała, iż nawet, gdyby przyjąć błędną argumentacje organu, że przedmiotowe oleje są dodatkami do paliw silnikowych i podlegają opodatkowaniu akcyzą, to w żaden sposób nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby wyroby te podlegały opłacie paliwowej. Oleje te nie są bowiem produktami, o których mowa w art. 37h ust. 1 u.o.a.p., służącymi do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 u.p.r.d., a ponadto są wykorzystywane również do smarowania silników urządzeń nie wymienionych w art. 2 pkt 31 u.p.r.d., np. kosiarek. Ponadto skarżąca spółka wskazała na treść art. 37h ust. 3 u.o.a.p., w którym ustawodawca zawarł definicję ustawową paliw silnikowych i gazu, które na mocy ustawy podlegają opłacie paliwowej. Produkowane przez skarżącą oleje nie mieszczą się w zakresie wskazanym w powyższym przepisie.
Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując przepis art.37h ust. 1 u.o.a.p. organ odwoławczy wskazał, iż wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35 poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 u.o.a.p.). Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 i CN 2710 11 49, 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, 3) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901, 4) wyroby inne niż określone w pkt 1-3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN (art. 37h ust. 3 u.o.a.p.).
Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.o.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 u.o.a.p.). Przy czym zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.)- dalej: u.p.a. paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z treści powyższego wynika zatem, że opodatkowanie określonych wyrobów podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, skutkuje uznaniem, iż stanowią one paliwa silnikowe w rozumieniu u.o.a.p., co w następstwie rodzi obowiązek zapłaty od tych wyrobów opłaty paliwowej.
Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie bezspornym jest, że produkowane przez spółkę oleje Bx i Cx są olejami smarującymi stosowanymi do smarowania silników dwusuwowych, smarowanych systemem mieszankowym. Powyższe oznacza, że są one przeznaczone do przygotowania mieszanki paliwowo-olejowej, która oprócz napędu silnika, zapewniała odpowiedni poziom jego smarowania. Tym samym wyroby te, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, zgodnie z przepisami u.p.a., podlegały, w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego prowadzonego przez skarżącą, opodatkowaniu według stawki właściwej dla paliwa, z którym miały tworzyć mieszankę, w niniejszej sprawie według stawki 1565 zł/1000l. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze przedmiotowe oleje podlegały również opłacie paliwowej, której obowiązek obliczenia i zapłaty ciążył na skarżącej, w momencie wprowadzenia na rynek paliw silnikowych lub gazu Tym samym należna do zapłaty opłata paliwowa za styczeń 2011 r., obliczona według stawki 122,82 zł / 1000kg, wyniosła 652,40 zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż kwestia dotycząca opodatkowania olejów Bx i Cx podatkiem akcyzowym została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji z dnia (...), określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011. Tym samym podnoszona przez stronę argumentacja, co do możliwości opodatkowania powyższych wyrobów akcyzą, jak również skorzystanie przez spółkę z przysługującego jej prawa wniesienia odwołania, pozostają bez wpływu na wynik niniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za styczeń 2011 r. Z powyższych względów za niezasadną organ odwoławczy uznał również argumentację spółki, co do niemożliwości obciążenia jej opłatą paliwową, z uwagi na fakt, iż produkowane przez nią wyroby nie stanowią paliw silnikowych.
Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 31 u.p.r.d. organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Powołany przepis, co wynika z treści art. 37h ust. 1 u.o.a.p., odnosi się jedynie do biokomponentów i biopaliw stanowiących samoistne paliwa wykorzystywane do napędów pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 u.p.r.d. Za chybione organ odwoławczy uznał także zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów procedury podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Ax wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponownie zarzuciła naruszenie:
- - art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 47q u.o.a.p. poprzez uznanie, że w/w przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie;
- - art. 2 pkt 31 u.p.r.d. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie;
- - art. 120 w zw. z art. 187 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów proceduralnych, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu.
Uzasadniając skargę spółka ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zakwestionowała nadto stanowisko organów celnych, zgodnie z którym fakt opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, skutkuje uznaniem ich za paliwa silnikowe w rozumieniu u.o.a.p. W ocenie spółki zawarty w u.o.a.p. katalog produktów objętych opłatą paliwową jest niezależny od definicji zawartych w u.p.a., a co za tym idzie brak jest możliwości odsyłania, czy też analogicznego stosowania zawartych w niej przepisów. Tym samym w ocenie spółki uznanie, że do powstania obowiązku opłaty paliwowej wystarczy nałożenie na produkt obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, jest nieprawidłowe. Obowiązkowi uiszczenia opłaty paliwowej podlegają tylko i wyłącznie paliwa ściśle określone w u.o.a.p. i wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 p.r.d. Do skargi spółka załączyła wykonaną na jej zlecenie, opinię Instytutu Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego w K. z dnia 2 listopada 2016 r., nr (...)w zakresie "czy olej silnikowy może być traktowany jako dodatek lub domieszka do paliw stosowanych do zasilania silników dwusuwowych".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j. dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie jest zasadna bowiem Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania administracyjnego ani prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu jej niezgodności z prawem.
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) wydaną w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w opłacie paliwowej za styczeń 2011 r.
Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm.)- dalej: u.a.p., w brzmieniu obowiązującym w maju 2011 r., oraz obwieszczenie Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. z 2010 r. Nr 97 poz. 1133).
Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 u.a.p.)
Szczegółowy wykaz wyrobów podlegających opłacie paliwowej został zawarty w art. 37h ust. 3 u.a.p. Jak wynika z art. 37j ust. 1 pkt 1-4 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: producencie paliw silnikowych lub gazu; albo importerze paliw silnikowych lub gazu; albo podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu; albo na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l u.a.p.).
Natomiast stosownie do treści art. 37o ust. 1 pkt 1 u.a.p. podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca spółka w styczniu 2011 r. produkowała oleje silnikowe o nazwach Bx i Cx, przeznaczone do silników dwusuwowych. Oleje te były przyporządkowane przez spółkę do kodu CN 3403 19 90(w większości przypadków) i w tym zakresie nie były obejmowane przez spółkę akcyzą, oraz do kodu CN 2710 19 81 opodatkowane przez stroną akcyzą według stawki 1180 zł /1000 l. Z przedstawionych przez skarżąca informacji technicznych dla w/w olejów wynikało, iż są one przeznaczone do przygotowania mieszanki z benzyną ołowiową lub bez ołowiową, w proporcjach zalecanych przez producenta silników dwusuwowych, z zapłonem iskrowym, smarowanym systemem mieszankowym. Ustalono nadto, że w styczniu 2011 r. spółka nie składała załącznika nr AKC-4/D do deklaracji głównej, z tytułu wydania w tym okresie łącznie 6.057,200 l. olejów do silników dwusuwowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe ustalenia potwierdza załączony do akt protokół kontroli nr (...) z dnia 4 kwietnia 2016 r. Ponadto, co istotne ustalenia te nie były kwestionowane przez skarżącą.
Kwestią sporną natomiast pozostaje możliwości opodatkowania przedmiotowych olejów podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, bez względu na kod CN, a co za tym idzie możliwością obciążenia spółki opłatą paliwową. W ocenie skarżącej produkowane przez nią oleje Bx i Cx są olejami smarującymi stosowanymi do smarowania silników dwusuwowych. Nie służą natomiast do napędów silników spalinowych. Nie stanowią także dodatków do paliw silnikowych, gdyż nie polepszają one właściwości paliwa, a stanowią jedynie zabezpieczenie układu smarującego silnik.
Ponadto zdaniem skarżącej produkowane przez nią oleje nie mieszczą się w katalogu produktów podlegających opłacie paliwowej, wymienionych w art. 37h ust. 3 pkt 1-4 u.a.p. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że obowiązkowi uiszczenia opłaty paliwowej podlegają tylko i wyłącznie paliwa ściśle określone w u.a.p. i wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 p.r.d. Ponadto, jak twierdzi skarżąca katalog ten zdaniem spółki jest niezależny od definicji uregulowanych w u.p.a. Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom organu do powstania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie jest wystarczające, nałożenie na dany produkt obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.
Powyższe stanowisko zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą skargę uznać należy za nieprawidłowe. Z przedstawionych wcześniej unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Podkreślić należy bowiem, że przepisy u.a.p. nie określają samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, lecz wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, jak również określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem określonym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. To silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem akcyzowym wyrobu akcyzowego, ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie dotyczącej określenia wysokości podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej.
Przy czym, co istotne możliwości orzekania o wysokości należnej opłaty paliwowej nie tamuje fakt kwestionowania przez podatnika rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydanego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. Ewentualna zmiana rozstrzygnięci a w tym zakresie, czy też jego uchylenie może stanowić jedynie podstawę wznowienia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 713/16; wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., I GSK 986/15,; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2016 r., I SA/Ol 528/16 – www.cbois.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu, z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że na skarżącej spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wydania w styczniu 2011 r. 6.057,200 l. olejów silnikowych o nazwach Bx i Cx, przeznaczonych do silników dwusuwowych, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Potwierdza to załączona do akt sprawy, jak i wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...), określająca spółce Ax zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w kwocie 26.104 zł, z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego 6.057,200 l. olejów do silników dwusuwowych. Nie ulega także wątpliwości, że powyżej wskazana decyzja dotycząca określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. dotyczyła wyrobu, który wbrew twierdzeniu skarżącej, mieści się w zawartym w art. 37h ust. 1 u.a.p., katalogu wyrobów podlegających opłacie paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz.
11) – dalej: u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w maju 2011 r.), do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędów silnikowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.). Natomiast jak wynika z treści art. 37h ust. 3 pkt 4 u.a.p. paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, podlegającymi opłacie paliwowej, są między innymi inne niż określone w pkt 1-3 wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN. Zdaniem Sądu brzmienie powyżej powołanych przepisów jest jednoznaczne, co pozwala uznać, że wyroby przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na kod CN są w rozumieniu zarówno u.p.a., jak i u.a.p. paliwem silnikowym, podlegającym obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że ani organy ani Sąd nie podważają twierdzenia skarżącej, że produkowane przez nią oleje Bx i Cx nie mają właściwości pędnych. Jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tych wyrobów. W ocenie Sądu wystarczającym jest fakt, że są to produkty dodawane do paliwa, czyli przeznaczone jako dodatek do paliwa. Zgodnie z powołanymi wcześniej art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz art. 37 h ust. 3 pkt 4 u.a.p., ustawodawca nie wymaga bowiem, aby dodatki do paliw miały takie same cechy jak paliwo, były zamiennikiem paliwa, ale wystarczające jest ich dodawanie do paliwa, czyli użycie wraz z paliwem. Tego natomiast skarżąca nie kwestionuje. Wręcz wyjaśnia, co potwierdza przedstawiona przez spółkę informacja techniczna dla w/w olejów że produkowane przez nią wyroby, są dodawane do paliwa i spalają się razem z paliwem, spełniając w ten sposób swoją rolę ochronną. Okoliczność, że produkty te nie posiadają właściwości pędnych nie zmienia faktu, że są one dodawane do paliwa silnikowego i wraz z nim spalane. Przeznaczenie i sposób użycia produkowanych przez skarżącą wyrobów czynią zasadnym ich klasyfikację jako paliw silnikowych w rozumieniu u.p.a., jak również determinują obowiązek uiszczenia przez skarżąca opłaty paliwowej, na podstawie art. 37h ust. 1 u.a.p.
Sąd zauważa, iż wprowadzenie do ustawodawstwa wspólnotowego oraz polskiego otwartej definicji paliw silnikowych i olejów opałowych określanych w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L z 2003.283.51) wyrobami energetycznymi, ma służyć możliwości opodatkowania akcyzą również tych wyrobów, które co do zasady paliwami silnikowymi nie są, ale są przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na kod CN. W takich sytuacjach obaj ustawodawcy wprowadzili obowiązek ich opodatkowania według stawek właściwych dla paliw silnikowych oraz olejów opałowych przeznaczonych odpowiednio na cele napędowe lub opałowe. Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015r., w sprawie C-275/14, który przyjął, że z treści art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak aby podać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa.
Od momentu dodania dodatku do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie od paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy chemicznej. Podobne stanowisko wyrażone zostało w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., I FSK 482/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 września 2015 r., III SA/Łd 723/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r., I SA/Gd 1404/15 – www.cbois.nsa.gov.pl).
Tym samym określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r., z tytułu z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego 6.057,200 l. olejów do silników dwusuwowych zdeterminowało konieczność uiszczenia przez spółkę opłaty paliwowej, wyliczonej w oparciu o stawkę określoną na w pkt 3 powołanego na wstępie obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011. W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzut skargi, co do naruszenia wskazanych w niej przepisów art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 47q u.a.p.
Powyższe prowadzi do wniosku, że za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 187 o.p.
Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 121). Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, użyte przez ustawodawcę w treści art. 37h ust. 1 u.a.p. sformułowanie "wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym" odnosi się jedynie biokomponentów stanowiących samoistne paliwa w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, które to biokomponenty, zgodnie z treścią art. 37h ust. 1 u.a.p., nie podlegają opłacie paliwowej.
Reasumując Sąd stwierdza, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2011 r. z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego olejów do silników dwusuwowych, potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej silnikowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez zarówno decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r., jak i zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie opłaty paliwowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a.oddalił skargę b.k.