Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] o nałożeniu na S. Spółkę z o.o. Spółkę Jawną (obecnie S. Spółka z o.o. Spółka komandytowa) z siedzibą w Ż. W., kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco:
W dniu [...] stycznia 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili w miejscowości S. kontrolę pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], przewożącego 16 045 litrów oleju napędowego, klasyfikowanego do kodu CN 2710. Z danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierowcę wnikało, że podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była S. Spółka z o.o. Spółka Jawna (dalej jako "strona skarżąca" lub "skarżąca spółka"). Kierowcą kontrolowanego pojazdu był Ł. K..
W toku kontroli kierujący pojazdem okazał m.in. dowód rejestracyjny pojazdu nr [...], list przewozowy nr [...] z [...] stycznia 2019 r., prawo jazdy kierowcy oraz zgłoszenie przewozu SENT[...] z [...] stycznia 2019 r.
Kontrolujący stwierdzili, że w systemie PUESC wskazano błędny numer rejestracyjny pojazdu. W zgłoszeniu SENT wpisany był nr rej. [...], natomiast faktycznie powinien być wpisany nr rej. [...].
Przebieg kontroli został utrwalony w protokole kontroli nr [...] z [...] stycznia 2019 r.
Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej jako "organ pierwszej instancji") nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku z naruszeniem obowiązku nałożonego przepisami ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o SENT". Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z [...] stycznia 2020 r. organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 5 ustawy o SENT oraz wskazał na obowiązek przewoźnika niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich zgłoszenia. W toku kontroli ujawniono, że strona występując w charakterze podmiotu wysyłającego i przewoźnika naruszyła art. 24 ust. 1 pkt 2. W zgłoszeniu SENT wpisany był nieprawidłowy numer rejestracyjny pojazdu, co zostało potwierdzone w systemie PUESC.
Organ podkreślił, że zasadniczą przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji było niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i niedokonanie pełnej oceny zebranego materiału dowodowego. Powyższe stanowiło naruszenie zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji powinien obszernie przeanalizować kwestię modyfikacji przez stronę w systemie SENT informacji o środku transportu, tj. zmiany numeru rejestracyjnego środka transportu na prawidłowy. Tymczasem organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny tylko w oparciu o dokument urzędowy, tj. protokół kontroli z [...] stycznia 2019 r. Z protokołu kontroli wynika, że kontrolę przeprowadzono później niż strona dokonała modyfikacji. Protokół kontroli sporządzony na podstawie art. 13 ust. 7 ustawy o SENT w pkt. 7 zawiera dane dotyczące miejsca i czasu wykonania czynności kontrolnych.
Odnośnie do przedmiotowego zgłoszenia czynności kontrolne rozpoczęto [...] stycznia 2019 r. o godzinie 10:39, natomiast zakończono je tego dnia o godzinie 10:48. Zgodnie zaś z danymi zawartymi w piśmie z [...] marca 2019 r. powtórnej aktualizacji zgłoszenia SENT dokonano [...] stycznia 2019 r. o godzinie 09:50:51.650. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Naruszenia, stwierdzone podczas kontroli, uzasadniające nałożenie kary pieniężnej kontrolujący zamieszcza w protokole kontroli, który stanowi podstawę do wydania decyzji administracyjnej o nałożeniu kary pieniężnej. Podpisanie bez zastrzeżeń przez osobę kontrolowaną protokołu stanowi dowód w sprawie.
W ocenie organu zasadne jest przeprowadzenie czynności dowodowych ze wszystkimi osobami biorącymi udział w czynnościach kontrolnych w dniu [...] stycznia 2019 r. w celu ustalenia istotnych dla sprawy faktów, co nie wyklucza posłużenia się również innymi środkami dowodowymi.
Organ odwoławczy zauważył również, że organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający odniósł się do możliwości wskazanych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy zalicza się do rozstrzygnięć z zakresu uznania administracyjnego, które nie oznacza dowolności i powinno być oparte na zindywidualizowanych przesłankach i znajdować odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu. Organ pierwszej instancji podejmując próbę zdefiniowania pojęć interesu publicznego nie odniósł ich do stanu faktycznego niniejszej sprawy.
W ocenie organu odwoławczego, błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że w sprawach kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy - co do zasady - wykluczone jest, w ramach badania możliwości odstąpienia od nałożenia kary, rozważanie zaistnienia przesłanki interesu publicznego, bo zasadą winno być płacenie kar. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego oznacza, że ustawodawca dopuścił także sytuacje, w których interes publiczny wymaga odstąpienia od nałożenia kary i to pomimo tego, że w takim przypadku Państwo rezygnuje z części wpływów budżetowych. Organ uznał, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. Spółka z o.o. sp. k. zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieorzeczenie co do istoty sprawy, pomimo, że organ drugiej instancji dysponował wystarczającym materiałem zgromadzonym w niniejszej sprawie, aby ustalić, że data i godzina aktualizacji zgłoszenia SENT była wcześniejsza niż data i godzina przeprowadzenia kontroli, co jasno wynika z wydruku z systemu SENT oraz pisma Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z [...] marca 2019 r. oraz protokołu kontroli, a informacja przeciwna wynika jedynie z późniejszej notatki służbowej funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej, a ponadto organy podatkowe nie powinny rozstrzygać na niekorzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy;
- 2) art. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, a ponadto organ drugiej instancji nie wskazał powodów, z jakich nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej;
- 3) art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT, poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było podstaw do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej, a opuszczenie jednej cyfry w numerze rejestracyjnym pojazdu, stanowiło jedynie drobną oczywistą omyłkę pisarską, a ponadto zostało skutecznie zaktualizowane.
Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w skardze podstawą prawną, gdyż rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez sąd, według wskazanych wyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że akt ten nie narusza przepisów prawa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Rozważając tę kwestię w pierwszej kolejności podnieść należy, że postępowania w sprawie nałożenia kar pieniężnych za naruszenia obowiązków określonych w ustawie o SENT, prowadzone są – zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT – na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.). Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża regułę, która jest jednocześnie zasadą konstytucyjną, określoną w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to obowiązek organów działania na podstawie obowiązujących norm prawnych, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tych norm i niewadliwego dokonania subsumpcji oraz prawidłowego ustalenia skutków prawnych. Dotyczy to nie tylko norm prawa materialnego, ale również norm prawa procesowego.
W tym kontekście zwrócenia uwagi wymaga, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej był przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części (decyzja kasatoryjna). Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Wskazane unormowanie jest punktem wyjścia i wzorcem normatywnym przy dokonywaniu kontroli legalności decyzji kasatoryjnej. Sąd był zatem zobligowany do zbadania zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także oceny, czy decyzja uchylająca zawiera zalecenia dowodowe wymagane treścią tego przepisu.
Jak wynika z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, warunkiem koniecznym wydania decyzji kasatoryjnej jest stwierdzenie prze organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy co do jej meritum, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten jest powiązany z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Uregulowania powyższe są komplementarne i oznaczają, że przed podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest stwierdzić, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji występują znaczące istotne braki postępowania dowodowego (ilościowe, jakościowe), zaś naprawienie tych uchybień w postępowaniu odwoławczym, przy zastosowaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, statuowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej.
Podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie ma podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego wydającego decyzję kasatoryjną jest więc dokonanie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i wskazanie, czy i w jakim zakresie zawiera braki (uchybienia), a następnie dlaczego nie mogły zostać usunięte w postępowaniu odwoławczym. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji jest kompletne, decyduje norma prawa materialnego wyznaczająca zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego.
Zdaniem sądu, organ drugiej instancji nie wywiązał się w sposób wystarczający z przedstawionych obowiązków, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, wydając decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w wskazał przepisy procesowe, które zostały naruszone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ponadto w sposób dostateczny wykazał, że naruszenie przepisów procesowych spowodowało, iż przedmiot sprawy w istotnym zakresie nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy.
W przedmiotowej sprawie normą prawa materialnego, która wyznaczała zakres niezbędnych do przeprowadzenia dowodów, stanowił art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru – odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W analizowanym przypadku funkcjonariusze służby Celno-Skarbowej przeprowadzili [...] stycznia 2019 r. kontrolę pojazdu nr rej. [...], przewożącego 16 045 litrów oleju napędowego zgodnie z listem przewozowym nr [...] z [...] stycznia 2019 r. Podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była firma S. Sp. z o.o. Sp. Jawna w Ż. W.. Kontrolujący stwierdzili, że w systemie PUESC wskazano błędny numer rejestracyjny pojazdu. W zgłoszeniu SENT[...] wpisany był numer rejestracyjny [...], natomiast prawidłowo powinien być wpisany numer rejestracyjny [...].
Przy czym, jak wynika uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, stan faktyczny został ustalony jedynie w oparciu o jeden dokument urzędowy, tj. protokół kontroli nr [...] z [...] stycznia 2019 r. To na tym tle organ odwoławczy dostrzegł potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co dało asumpt do podjęcia decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że podstawową kwestię zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, z którym wiąże się obowiązek nałożenia kary pieniężnej, organ pierwszej instancji ustalił tylko i wyłącznie w oparciu o protokół kontroli, nie weryfikując tego dowodu z innymi dowodami w sprawie. Tymczasem z protokołu kontroli wynika, że kontrolę przeprowadzono później (kontrolę rozpoczęto o godz. 10:39, a zakończono o godz. 10:48), niż strona dokonała w systemie SENT modyfikacji informacji o środku transportu, tj. dokonała zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu na prawidłowy. Z kolei pismo Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z [...] marca 2019 r. (dane z rejestru SENT) określa czas powtórnej aktualizacji zgłoszenia SENT[...] na godz. 09:50:51.650.
Organ odwoławczy stwierdził, że protokół kontroli stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dlatego organ pierwszej instancji zobowiązany był dokładnie przeanalizować kwestię modyfikacji przez stronę w systemie SENT informacji o środku transportu i zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu na prawidłowy. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powyższych sprzeczności w dostateczny sposób. W szczególności wątpliwości tych nie usuwa notatka urzędowa z [...] marca 2019 r., nr [...] (k. 19 akt adm.), sporządzona przez T. C. - jednego z funkcjonariuszy dokonujących [...] stycznia 2019 r. kontroli i podpisujących protokół kontroli. Trzeba mieć na uwadze, że protokół kontroli został podpisany przez trzech funkcjonariusz celno-skarbowych, a także kierowcę kontrolowanego pojazdu. Co za tym idzie, nie można przyjąć za miarodajne tych ustaleń, które dotychczas poczynił organ pierwszej instancji.
Organ odwoławczy prawidłowo wskazał na braki dowodowe, których uzupełnienie jest konieczne do rekonstrukcji faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zasadne jest przeprowadzenie czynności dowodowych ze wszystkimi osobami biorącymi udział w czynnościach kontrolnych w dniu [...] stycznia 2019 r. Organ odwoławczy nie wykluczył również posłużenia się przez organ pierwszej instancji innymi środkami dowodowymi. Wyjaśnienie wskazanych wątpliwości miało fundamentalne znaczenie dla stwierdzenia, czy w ogóle powstał stan niezgodności określony w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, powodujący obowiązek nałożenia kary pieniężnej.
Zdaniem sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że wymienione braki dowodowe wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu zachowania zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Podstawą zaś prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.
Ponadto stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten nakłada na organy obowiązek dokonania, zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego i dokonania oceny okoliczności faktycznych sprawy w świetle właściwych przepisów prawa. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego powinno być zatem podstawowym celem postępowania administracyjnego, a zwłaszcza tej jego części, która stanowi postępowanie dowodowe.
W świetle art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy należy w pierwszej kolejności do organu pierwszej instancji. Pierwszorzędne znaczenie ma określenie przez organ pierwszej instancji, jakie fakty powinny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, przeprowadzenie wszelkich możliwych dowodów z urzędu, a następnie ich rozpatrzenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Rację ma organ odwoławczy, że czynności podjęte przez organ pierwszej instancji w dotychczasowym postępowaniu administracyjnym pozostawiają wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można bez dokonania stosownych, dodatkowych ustaleń przyjąć, że wskazanie w zgłoszeniu SENT błędnego numeru środka transportu, stanowiło zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, o czym stanowi art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. W przypadku, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe w obu instancjach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1114/17).
Zakaz rozstrzygania sprawy co do meritum, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Strona powinna mieć bowiem zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy. Podjęcie przez organ odwoławczy, w okolicznościach niniejszej sprawy, czynności w ramach postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, statuowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada szybkości postępowania nie może mieć bowiem prymatu nad zasadą prawdy obiektywnej. Obawy strony co do długotrwałości postępowania na skutek decyzji kasatoryjnej nie mogą usprawiedliwiać rozstrzygania co do meritum w sytuacji istnienia poważnych braków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1299/17; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Jednocześnie podzielić należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że szczegółowe ustalenie stanu faktycznego i przypisanie skarżącemu ściśle określonego, sankcjonowanego konkretną normą materialnoprawną naruszenia, jest istotne dla oceny, czy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu przewoźnika, czy też interesu publicznego, o jakich mowa w art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II GSK 220/20 akcentował, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w sprawie dawał podstawę do nałożenia kary pieniężnej. Zwrócił uwagę na charakter prawny instytucji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej wprowadzonej przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Niewątpliwie instytucja ta, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej.
Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk [w:] Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971).
Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT zalicza się do rozstrzygnięć z zakresu uznania administracyjnego, które winno być oparte na zindywidualizowanych przesłankach i znajdować odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji, podejmując próbę zdefiniowania pojęcia interesu publicznego, nie odniósł go do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawach kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy, wykluczone jest w ramach badania możliwości odstąpienia od nałożenia kary, rozważanie zaistnienia przesłanki interesu publicznego, bo zasadą powinno być płacenie kar. Ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego, mimo że oznacza to rezygnację państwa z części wpływów budżetowych.
Ponieważ pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie, ich indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji w jakiej organ podejmuje decyzję. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, co powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku, ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonał pełnej oceny zebranego materiału dowodowego. Tym samym naruszył zasady prowadzenia postępowania, wynikające z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając decyzję kasatoryjną nie naruszył przesłanek ustawowych z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w wystarczający sposób wskazał przepisy procesowe, które zostały naruszone w pierwszej instancji (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ponadto w sposób dostateczny wykazał, że naruszenie przepisów procesowych spowodowało, że przedmiot sprawy w istotnym zakresie nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Nie można zatem uznać zarzutu skargi, że organ odwoławczy błędnie zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, co zdaniem strony skarżącej winno doprowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. Organ odwoławczy wykazał, że sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji, ponieważ materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i na skutek tego nie dokonano właściwej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Za niedopuszczalną bowiem należy uznać sytuację, w której ciężar istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, a tym samym ciężar rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, która zapewnia stronie prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 193/19; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.