Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołań skarżącej [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. i podatnika [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 16 lipca 2019 r. (nr [...]) w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.
Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:
W dniu 25 grudnia 2017 r. Agencja Celna [...] Spółka Akcyjna w O. – jako przedstawiciel bezpośredni podatnika [...] Spółki z o.o. z siedzibą w W. – dokonała w Oddziale Celnym w H. zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu w Unii Europejskiej sprowadzonego z [...] towaru (węgla), a w dniu 26 grudnia 2017 r. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] W zgłoszeniu tym, w polu 44 ("dodatkowe informacje") skarżąca zadeklarowała kod "4PL05", zaś w polu 47 jako metodę płatności wskazała kod "L", co oznaczało procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W zgłoszeniu wskazano kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu (kod metody płatności "L").
W wyniku urzędowego sprawdzenia zasadności skorzystania przez podatnika z procedury o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Oddział Celny w H. pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. poinformował organ I instancji, że podatnik nie przedstawił w terminie deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017 r. potwierdzającej rozliczenie VAT z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a tej ustawy. Organ I instancji ustalił, że w dniu 13 kwietnia 2018 r. do Oddziału Celnego w H. wpłynęła w wersji elektronicznej deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r. W deklaracji tej nie wykazano podatku od towarów i usług podlegającego rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynęła korekta tej deklaracji z wypełnionym polem podatku podlegającemu rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy VAT (pole 25 – "podstawa opodatkowania" i pole 26 – "podatek należny"). Przedmiotowej korekty deklaracji nie odnotowano jednak w urzędzie skarbowym. Dlatego Odział Celny w H. wystąpił do Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. o zweryfikowanie danych zawartych w deklaracji VAT-7 oraz jej korekcie. W odpowiedzi uzyskał informację, że w dniu 25 stycznia 2018 r. [...] Spółka z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r., w której nie wykazała importu towarów podlegających rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w urzędzie skarbowym nie odnotowano. Faktu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. nie potwierdził także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, do którego deklaracja została skierowana. Jak ustalono, korekta deklaracji nie została w ogóle przesłana z uwagi na brak aktualnego pełnomocnictwa (upoważnienia) do podpisywania deklaracji (status komunikatu – 402).
W takich okolicznościach organ I instancji uznał, że skoro dług celny powstał w dniu 25 grudnia 2017 r., to termin przedstawienia Naczelnikowi L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. dokumentów określonych w art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług upływał z końcem kwietnia 2018 r. Niewywiązanie się przez podatnika z tego obowiązku powoduje utratę prawa rozliczenia podatku na zasadach wynikających z procedury uproszczonej i zgodnie z art. 36a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, które należy obliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty podatku. Organ I instancji wskazał przy tym, że w świetle brzmienia art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.
Wobec powyższego decyzją z dnia 16 lipca 2019 r. organ I instancji sprostował zgłoszenie celne w polu 47 JDA (metoda płatność B00) w ten sposób, że zamiast metody płatności "L" wpisana została metoda płatności "H".
Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca i podatnik zarzucając przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu przez organ, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT-7, podczas gdy nie był świadomy wystąpienia w systemie błędu (komunikat 402), a błąd ten nie wystąpił w wyniku jego zaniedbania.
Decyzją z dnia 15 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w całości w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług dają pewnej grupie podatników importujących towary możliwość rozliczania się z podatku od towarów i usług na preferencyjnych zasadach. Możliwość rozliczenia VAT z tytułu importu na preferencyjnych warunkach jest uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika łącznie, wszystkich enumeratywnie wymienionych w ustawie warunków. Jednym z tych warunków, w świetle art. 33a ust. 6 ustawy, jest przedstawienie organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W ocenie organu odwoławczego, fakt przesłania do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. kopii korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., która nie została złożona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego – nie wyczerpuje dyspozycji art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezłożenie zaś deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza, że podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym ustawą terminie. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego przekazania deklaracji. W przypadku błędnego wysłania dokumentu w systemie elektronicznym, do wysyłającego przesyłany jest komunikat o błędach. W związku z tym nie można twierdzić, aby podmiot nie był świadomy błędu zaistniałego w systemie, bowiem w takiej sytuacji obowiązkiem wysyłającego było ponowne elektroniczne przesłanie właściwemu adresatowi deklaracji z uzupełnieniem stosownych danych w systemie.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naliczenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z ustawy o podatku od towarów i usług (art. 33a ust. 7 ustawy). Tak obowiązek zapłaty kwoty podatku, jak i odsetek, ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, co również wynika wprost z art. 33a ust. 8 tej ustawy. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na prawo podatnika do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana, zgodnie z art. 33a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Skarżąca [...] S.A. z w O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że jako przedstawiciel bezpośredni podatnika ([...] Sp. z o.o.), wypełniła ze swej strony obowiązek związany z przekazaniem organowi potwierdzenia rozliczenia kwoty VAT z tytułu importu towarów z zachowaniem ustawowego 4-miesięcznego terminu. Spółka posiada bowiem wiadomości mailowe potwierdzające, że podatnik przekazał deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r. oraz jej korektę na adres L. Urzędu Celno-Skarbowego (Oddział Celny w H.). W jej ocenie, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, przesłanka o charakterze wyłącznie formalnym i dokumentacyjnym nie może wykluczać zastosowania preferencji podatkowej w sytuacji braku wątpliwości co do spełnienia przesłanki materialnej, a w przedmiotowej sprawie merytoryczne przesłanki zastosowania art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – zostały ostatecznie spełnione. Skarżąca podkreśliła, że działała w dobrej wierze pozostając w przekonaniu, że wypełniła obowiązek z art. 33a ust. 6 ustawy. Zwróciła też uwagę, że przepis ten nie wskazuje rodzajów dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów objętych deklaracją podatkową, nie określono zatem w ustawie jakie dokumenty powinny zostać przedłożone właściwemu organowi w czteromiesięcznym terminie. Przepis ten nie określa również procedury przekazania organowi tych dokumentów. Dlatego też – zdaniem skarżącej – mając na względzie szczególne okoliczności niniejszej sprawy, w tym należytą jej staranność, brak reakcji ze strony organu w odpowiednim czasie (organ I instancji wyjaśniał nieprawidłowości przez okres niemalże półtora roku doprowadzając do narastania odsetek), wprowadzenie spółki w błąd przez podatnika oraz fakt, że finalnie doprowadzono do prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu importu w korekcie deklaracji, przepis art. 33a ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług należało interpretować na korzyść skarżącej, co dawało podstawę do umorzenia względem niej postępowania. Dodatkowo skarżąca argumentowała, że nie ponosi winy za powstałe nieprawidłowości i sama padła ofiarą nierzetelności swojego kontrahenta i bierności organów. Zaistniała sytuacja miała charakter całkowicie od niej niezależny i nie powinna wpływać na ocenę spółki jako rzetelnego przedsiębiorcy wypełniającego prawidłowo obowiązki wynikające z przepisów celnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług.
Skarżąca zwróciła także uwagę na przepis art. 120 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r., s. 1 – dalej jako "UKC"), dotyczący zwrotu lub umorzenia na zasadzie słuszności należności celnych, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Zarzuciła organowi celnemu, że w ramach decyzji celnej, o której mowa w art. 22 ust. 7 UKC, zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym na podstawie przepisów celnych i w związku z dokonaną zmianą – na podstawie przepisów podatkowych, to jest art. 33a ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług – nałożył na spółkę obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług obliczonego i wykazanego w zgłoszeniu celnym. Tymczasem w świetle brzmienia art. 39 pkt 5 UKC pojawia się uzasadniona wątpliwość, czy decyzje wydane przez organ mogą zostać uznane za decyzje celne w zakresie, w jakim rozstrzygają o obowiązku podatkowym spółki. Podniosła ponadto, że z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, nie wynika, by możliwe było odpowiednie stosowanie art. 51 § 1 (odnoszącego się do zaległości podatkowej), jak również art. 53 § 1 i § 4 (dotyczącego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Według skarżącej, przepisy dotyczące odsetek za zwłokę zostały szczegółowo uregulowane w art. 114 UKC, który przewiduje niższą stawkę niż wynikająca z Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 114 ust. 3 UKC, organy celne mogą odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli na podstawie udokumentowanej oceny sytuacji dłużnika zostanie stwierdzone, że ich naliczenie spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej. Zdaniem skarżącej, dotychczasowe rzetelne wypełnianie przez nią obowiązków wynikających z przepisów podatkowych oraz działanie w oparciu o zasadę zaufania podatnika do organów administracji publicznej, wysoka kwota odsetek i opieszałość organów – uzasadniają odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę. Ubocznie skarżąca zarzuciła również, że organy nie wskazują jakie odsetki, celne czy podatkowe są należne, a także w jakiej wysokości odsetki te winny być naliczane. Nie podają również ewentualnych okresów wyłączenia w naliczaniu odsetek. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów skarżąca podtrzymała swoje wnioski jakie zawarte zostały w skardze.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona, dlatego nie mogła zostać uwzględniona.
W pierwszej kolejności wymaga zwrócenia uwagi, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie znajdował zastosowania. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której skargę wniesiono. Tymczasem przedmiotem skargi w tej sprawie była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w związku z ustaloną przez organy utratą przez podatnika prawa do rozliczenia podatku na zasadach procedury uproszczonej wskazanej w deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu, na podstawie art. 48 UKC. Zatem to właśnie ten akt wyznaczył granice sprawy poddanej sądowej kontroli pod względem legalności. Tym samym poza granicami sprawy pozostawała szeroko akcentowana w skardze kwestia naliczenia odsetek i ich wysokości, a ściślej w ogóle ich zasadność, albowiem – wbrew zarzutom skargi – zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie odsetek, zarówno co do ich ewentualnego rodzaju, jak też wysokości. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zmiana danych zawartych w zgłoszeniu celnym (ich sprostowanie) dotyczyła sposobu rozliczenia podatku od towaru i usług z tytułu importu (jego metody płatności), a nie określenia kwoty (wysokości) tego zobowiązania podatkowego, gdyż wysokość podatku od towarów i usług (VAT) została już pierwotnie określona prawidłowo, co nie było w sprawie kwestionowane. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług "wraz z odsetkami" wskazany został natomiast w zaskarżonym rozstrzygnięciu jedynie w formie informacji. Odsetki nalicza bowiem sam podatnik (por. przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1867/15; czy wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/18 oraz w Rzeszowie z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 389/19). W konsekwencji stawiane w skardze zarzuty dotyczące tej kwestii należało uznać w sprawie niniejszej za bezprzedmiotowe.
Przechodząc natomiast do rzeczywistej istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, który dotyczył oceny, czy podatnik w imieniu którego działała skarżąca jako przedstawiciel bezpośredni, spełnił wymóg określony w art. 33a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "ustawa VAT"), co wyłączałoby solidarną z podatnikiem odpowiedzialność skarżącej za zapłatę podatku VAT wraz z odsetkami, wskazać należy, że problem ten rozstrzyga treść właściwych przepisów prawa materialnego, które miały w niniejszej sprawie zastosowanie.
Otóż, nie było sporne to, że skarżąca Spółka działała w imieniu i na rzecz podatnika jako jego celny przedstawiciel bezpośredni. Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego), w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Zatem w przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do urzędu celnego.
Jednakże skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy VAT. Jednym z tych warunków, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy VAT, jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy VAT). W przypadku, gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy VAT).
Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy ustawy podatkowej nie precyzują, co stanowi "dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej". Co do zasady, wystarczająca w tym względzie powinna być zatem sama deklaracja podatkowa z potwierdzeniem jej złożenia w urzędzie skarbowym, ewentualnie w połączeniu z ewidencją sprzedaży podatnika, w której ujęte są poszczególne operacje importowe. Jak trafnie zauważył organ I instancji, powyższy obowiązek w rzeczywistości może zostać wykonany w istocie w najprostszy sposób, to jest poprzez przedstawienie deklaracji podatkowej określonej symbolem VAT-7, VAT-7K i VAT-7D oraz dowodu potwierdzającego złożenie takiej deklaracji do właściwego urzędu skarbowego. Przedmiotowe dokumenty powinny być przedstawione w oryginale lub kopii w oddziale celnym, który zrealizował dane zgłoszenie celne. Forma ich dostarczenia jest natomiast dowolna: listownie, osobiście, jak również za pośrednictwem przedstawiciela. Ważne jest natomiast to, aby zostały one skutecznie przedstawione w wyznaczonym przez ustawę terminie.
Jest też oczywiste, że korekta deklaracji, która zastępuje deklarację pierwotną, aby wywołać skutek musi być prawidłowo złożona. W zakresie bowiem, w jakim podatnik realizuje zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość złożenia korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczania zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, a sama weryfikacja deklaracji możliwa jest pod warunkiem złożenia jej korekty (art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Złożenie korekty nie jest bowiem kontynuacją pierwotnego, czyli wadliwego rozliczenia, niezależnie od przyczyn tej wadliwości. Korekta deklaracji w każdym przypadku jest nowym rozliczeniem, które anuluje dotychczasowe, nawet jeżeli wynika to z przyczyn niezależnych od podatnika. Tymczasem w sprawie niniejszej, jak wykazały należycie organy, podatnik nie złożył skutecznie do właściwego organu korekty deklaracji VAT za grudzień 2017 r., a skarżąca tych ustaleń skutecznie nie podważyła. W istocie skarżąca nie zakwestionowała prawidłowości ustaleń organów, że podatnik nie przedłożył w ustawowym terminie, o jakim mowa w art. 33 ust. 6 ustawy VAT, dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu wynikającego z deklaracji podatkowej. Stanęła jednak na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może ona ponosić żadnych negatywnych konsekwencji takiego nierzetelnego działania podatnika. W jej ocenie, w okolicznościach faktycznych tej sprawy wypełniła bowiem obowiązek, o jakim mowa w tym przepisie, ponieważ po pierwsze, po dokonaniu przez nią odpraw celnych, w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika w każdym miesiącu przekazywała podatnikowi [...] Sp. z o.o. rejestry i zestawienia ze wskazaniem dokładnych kwot VAT z tytułu importu towarów wynikające ze złożonych przez nią zgłoszeń celnych i podlegających rozliczeniu przez podatnika w deklaracjach VAT, a po drugie, posiada wiadomości mailowe potwierdzające, że podatnik przekazał deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r. oraz jej korektę na adres L. Urzędu Celno-Skarbowego (Oddział Celny w H.). Ponadto według skarżącej istotne jest to, że podatek należny został przez podatnika ostatecznie uiszczony, a opieszałość organów w działaniu i niereagowanie z urzędu na nieprawidłowości w działaniu podatnika doprowadziły w konsekwencji do jej odpowiedzialności. Ta argumentacja skarżącej w świetle jednoznacznej treści art. 33a ustawy VAT, w tym ust. 6 tego przepisu, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie, a ziszczenie się materialnego skutku w postaci uiszczenia należnego zobowiązania, czy nawet zachowanie należytej staranności ze strony skarżącej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, o czym będzie jeszcze mowa w dalszych uwagach.
Z prawidłowych ustaleń organu wynika, że w dniu 13 kwietnia 2018 r. do Oddziału Celnego w H. wpłynęła od podatnika w wersji elektronicznej deklaracja VAT-7 za grudzień 2017 r. W deklaracji tej nie wykazano podatku od towarów i usług podlegającego rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy VAT. W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynęła zaś korekta tej deklaracji z wypełnionym polem podatku podlegającemu rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy VAT (pole 25 – "podstawa opodatkowania" i pole 26 – "podatek należny"). Jednakże takiej korekty wskazanej deklaracji w ogóle nie odnotowano w urzędzie skarbowym. Oddział Celny w H. uzyskał natomiast informację w tym przedmiocie z Trzeciego Urzędu Skarbowego w W., który w odpowiedzi na zapytanie organu dotyczące zweryfikowania danych zawartych w deklaracji VAT-7 oraz jej korekcie wyjaśnił, że w dniu 25 stycznia 2018 r. podatnik – [...] Spółka z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r., lecz nie wykazała w niej importu towarów podlegających rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy VAT. Natomiast złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w urzędzie skarbowym nie odnotowano. Faktu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. nie potwierdził także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, do którego deklaracja została skierowana.
Natomiast z niewadliwych ustaleń organu wynika, że korekta deklaracji nie została w ogóle przesłana z uwagi na brak aktualnego pełnomocnictwa (upoważnienia) do podpisywania deklaracji. Jak ustalił też organ I instancji, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła, po prawidłowym wysłaniu w systemie elektronicznym deklaracji wysyłający otrzymuje potwierdzenie przyjęcia dokumentu przez właściwy organ, zaś w przypadku błędów do wysyłającego przesyłany jest komunikat o tych błędach (komunikat 402). W związku z tym nie jest uprawnione twierdzenie, że podmiot nie był świadomy zaistniałego błędu. Jak bowiem zasadnie zauważył organ odwoławczy, to obowiązkiem podatnika lub jego przedstawiciela jest prawidłowe przekazanie deklaracji. Stąd też w przypadku otrzymania informacji o błędzie obowiązkiem wysyłającego było ponowne przesłanie korekty deklaracji, z poprawionymi błędami oraz uzupełnieniem w systemie wymaganych danych. Tym samym prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku gdy korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. nie została złożona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, to fakt wysłania kopii tej korekty do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. – nie wyczerpuje dyspozycji art. 33a ust. 6 ustawy VAT. Z treści tego przepisu wyraźnie przecież wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku. Niezłożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza zaś, że podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie.
Dlatego nie była uzasadniona argumentacja skargi, że przyjęta konstrukcja przepisu art. 33a ustawy VAT musi zakładać bieżącą współpracę z podatnikiem i pewną aktywność organu celno-skarbowego, zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik (lub jego przedstawiciel) pozostaje (choćby w nieuzasadnionym) przekonaniu, że wymogi wskazane w tym przepisie zostały dopełnione, a organ ma wiedzę, że tak się nie stało. Otóż wypada zauważyć, że skarżąca nie może przerzucać na organy celno-skarbowe ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno przez agencję celną, jak i inne podmioty (importera). To skarżąca dobiera swoich kontrahentów, którym udostępnia własne pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej, a przez to ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za nierzetelne wywiązywanie się przez kontrahenta z obowiązków. Stąd obowiązki wynikające z zastosowania uproszczenia określonego w art. 33a ustawy VAT obciążają tak zgłaszającego, jak i jego przedstawiciela, a obowiązki organu w tym zakresie wynikają ze stwierdzenia braku przewidzianych prawem działań tych podmiotów w ustawowych terminach. Przed upływem tych terminów organ nie ma obowiązku podejmowania żadnych działań w tym zakresie. Dlatego też nie było trafna stanowisko skarżącej, że nie powinna ona ponosić żadnych negatywnych konsekwencji, bowiem mogła zasadnie zakładać, że zostanie w odpowiednim terminie poinformowana przez organ o okolicznościach, które mogą powodować utratę przez podmiot, w imieniu którego działała, prawa do rozliczenia VAT w deklaracji, a których skarżąca nie była świadoma. Wymaga przy tym zwrócenia uwagi, że przepis art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do którego również odwołała się skarżąca w swojej argumentacji, nie wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto szybkość postępowania nie powinna przesłaniać tego, że powinno ono zostać przeprowadzone wnikliwie.
Jak już wskazano, zasadą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Skorzystanie z procedury uproszczonej jest wyjątkiem od reguły i stanowi, jak podniosły organy, uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 ustawy VAT. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 840/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 855/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 837/19).
Skoro zatem przedstawiciel bezpośredni działający na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, to tym samym zobowiązał się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych. Miał więc świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Z przepisu art. 33a ust. 7 ustawy VAT wynika, że jedyną przesłanką zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uroszczonej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami jest nieprzedstawienie właściwych dokumentów w ustawowym terminie. Przepis ten jest więc jasny i nie budził wątpliwości interpretacyjnych zarówno od strony językowej jak i systemowej. Nie miała więc znaczenia, jak podnosiła skarżąca, ani należyta staranność pośrednika w jego działaniu, ani też to, czy podatnik ostatecznie rozliczył podatek należny. Odpowiednie stosowanie art. 33a ust. 7 ustawy VAT i solidarny obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela, o czym stanowi art. 33a ust. 8 ustawy VAT, przypisuje w tym zakresie przedstawicielowi bezpośredniemu status podatnika.
Prawidłowo również organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zapłata podatku do urzędu celno-skarbowego uprawnia podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wykazano podatek należny od danego importu, co wynika z art. 33a ust. 9 ustawy VAT. Z uwagi zaś na to, że podatnik stracił prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, uprawniony był do korekty tej deklaracji. Pomniejszy wówczas kwotę podatku należnego o tę kwotę, którą wpłacił do urzędu celno-skarbowego. Korekta deklaracji podatkowej będzie w takiej sytuacji możliwa dopiero po zapłacie podatku do urzędu celno-skarbowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie jest bowiem możliwe wpłacenie do urzędu celno-skarbowego tylko odsetek za zwłokę (i zaliczenie na poczet samej kwoty głównej podatku należnego od importu towarów kwoty do zwrotu wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej).
Nie było też sporne, że państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia podatku VAT od importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w tej sprawie jest ugruntowane (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 975/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 889/19), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.
Zgodnie z art. 211 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r, s. 1, ze zm. – dalej też jako "dyrektywa 112"), państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112.
Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., C-79/12 (ECLI:EU:C:2013:98), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić prawo do odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznać tę metodę płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym ich kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał przy tym wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego. Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., C-144/14, ECLI:EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie oraz że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., C-534/16, ECLI:EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
Trzeba też zauważyć, że przepisy ustawy VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy VAT, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy VAT. Wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie ma na celu pomniejszania podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, to jest w deklaracji podatkowej. Warunki zaś, jakie musi spełnić podatnik – w ocenie Sądu – nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym. Zdaniem sądu, taka regulacja nie narusza art. 211 dyrektywy 112 i mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów.
Ze wskazanego wyżej celu regulacji zawartej w art. 33a ust. 6 ustawy VAT (zapewnienie organowi informacji o tym, czy podatek VAT wykazany w zgłoszeniach celnych został ujęty w deklaracji, czy też nie) wynika jednocześnie, że sankcja przewidziana w art. 33a ust. 7 ustawy VAT nie obejmuje ewentualnych błędów w kwotach VAT wykazanych w zgłoszeniach celnych. Za błędy takie (niezależnie od tego czy VAT jest rozliczany na zasadach wskazanych w art. 33a, czy na zasadach wskazanych w art. 33 ust. 1-4 ustawy VAT) odpowiada podatnik w sposób odrębny niż określony w art. 33a ust. 7 ustawy VAT (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jako dłużnik celny w połączeniu z regulacjami zawartymi w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy VAT). Przedstawicielowi bezpośredniemu nadano na podstawie art. 201 dyrektywy 112 status podatnika jedynie w ściśle określonej w art. 33a ust. 8 ustawy VAT sytuacji. Przepis art. 201 dyrektywy 112 stanowi, że VAT z tytułu importu jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu.
Reasumując powyższe rozważania należało zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy został wnikliwie oceniony i rozpatrzony, a przy tym dokonana ocena nie wykroczyła poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne zawiera należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa.
Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – obowiązany był oddalić skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.