Uzasadnienie
Sygn. akt III SA/Lu 44/16
Zaskar�on� decyzj� z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchyli� decyzj� w�asn� nr [...]/JN z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymuj�c� w mocy decyzj� organu I instancji w zakresie cofni�cia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w cz�ci dotycz�cej punktu gier z pozycji nr [...] Za��cznika nr [...] do zezwolenia oraz umorzy� post�powanie w sprawie.
Powy�sze rozstrzygni�cie zosta�o wydane w nast�puj�cym stanie sprawy:
Decyzj� Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] wrze�nia 2003 r., nr [...], udzielono F. Sp�ce z o.o. z siedzib� w W. zezwolenia na urz�dzanie i prowadzenie dzia�alno�ci w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie wojew�dztwa l..
Kolejn� decyzj� z dnia [...] sierpnia 2009 r. (nr [...]) przed�u�ono skar��cej Sp�ce wskazane wy�ej zezwolenie na prowadzenie dzia�alno�ci w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie wojew�dztwa l., na kolejne 6 lat. W za��czniku nr [...] do decyzji wymieniono miejsca, w kt�rych zlokalizowane s� punkty gier na automatach o niskich wygranych. W pozycji nr [...] wskazano punkt gier: Lokal [...] Sp�ka z ograniczon� odpowiedzialno�ci�, ul. [...], [...] K..
Nast�pnie decyzj� z dnia [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]/RM), Dyrektor Izby Celnej cofn�� zezwolenie z dnia [...] sierpnia 2009 r., w cz�ci dotycz�cej punktu gier z pozycji nr [...] za��cznika nr [...] do zezwolenia.
Po rozpatrzeniu odwo�ania skar��cej, decyzj� z dnia [...] listopada 2014 r., Dyrektor Izby Celnej utrzyma� w mocy decyzj� z dnia [...] sierpnia 2014 r.
Wojew�dzki S�d Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia [...] lipca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Lu 65/15 � uchyli� decyzj� Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2014 r. (nr [...]/JN).
S�d uzna� mianowicie, �e wydanie decyzji przez tego samego zast�pc� Dyrektora Izby Celnej zar�wno w pierwszej, jak i drugiej instancji, stanowi naruszenie przepisu art. 130 � 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wobec zatem stwierdzenia uchybie� natury procesowej zobowi�zano organ do ponownego rozpoznania sprawy z pomini�ciem pracownika, kt�ry wyda� decyzj� w pierwszej instancji.
Dlatego Dyrektor Izby Celnej rozstrzygaj�c ponownie spraw�, w uzasadnieniu zaskar�onej decyzji wyja�ni�, �e organ II instancji uwzgl�dnia� musi stan faktyczny i prawny istniej�cy w chwili w�asnego orzekania. Oznacza to, �e je�li w dacie orzekania wyst�pi stan bezprzedmiotowo�ci post�powania odwo�awczego, to post�powanie to nale�y umorzy�. Powo�uj�c si� na przepisy art. 208 � 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 221 i art. 233 � 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, kt�ry umo�liwia za�atwienie sprawy w post�powaniu odwo�awczym, organ wskaza� na podstawy wydania w niniejszej sprawie decyzji uchylaj�cej swoje poprzednie rozstrzygni�cie i umarzaj�cej post�powanie.
Wskazano r�wnie�, �e za przyj�ciem trybu post�powania okre�lonego w art. 233 � 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, przemawiaj� wzgl�dy ekonomiki procesowej, nakazuj�ce organom podatkowym dzia�anie szybkie i sprawne. Zastosowanie trybu okre�lonego w tym przepisie w spos�b prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji i zako�czenia post�powania w sprawie, co koreluje z ustanowion� w art. 125 � 1 Ordynacji podatkowej zasad� szybko�ci post�powania.
W skardze skierowanej do Wojew�dzkiego S�du Administracyjnego w Lublinie skar��ca Sp�ka zaskar�onej decyzji zarzuci�a: naruszenie art. 233 � 1 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt "ponownego" uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2014 r., kt�ra by�a decyzj� wydan� w II instancji i kt�ra zosta�a ju� prawomocnie uchylona moc� wyroku WSA w Lublinie z dnia [...] lipca 2015 r. (sygn. akt. III SA/Lu 65/15), zamiast uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. wydanej w I instancji. Skar��ca podtrzyma�a te� wszystkie dotychczasowe zarzuty skierowane do wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygni�� Dyrektora Izby Celnej, w szczeg�lno�ci te, kt�re podniesione zosta�y w skardze z dnia [...] grudnia 2014 r., skierowanej ju� uprzednio do WSA w Lublinie.
W konkluzji skar��ca Sp�ka wnios�a o uchylenie zaskar�anej decyzji i poprzedzaj�cej j� decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz zas�dzenie od organu na jej rzecz koszt�w post�powania s�dowoadministracyjnego wed�ug norm przepisanych, w tym wynagrodzenia radcy prawnego.
W odpowiedzi na skarg� Dyrektor Izby Celnej wni�s� � co do zasady � o jej oddalenie.
Jednak�e w dalszych wywodach stwierdzi�, �e "uznaje w cz�ci skarg� z dnia [...] grudnia 2015 r., bowiem wype�niaj�c dyspozycj� zawart� w art. 233 � 1 pkt 2 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa, winien by� uchyli� decyzj� wydan� w pierwszej instancji i umorzy� post�powanie".
Wojew�dzki S�d Administracyjny w Lublinie zwa�y�, co nast�puje:
Skarga zas�uguje na uwzgl�dnienie, je�li chodzi o istot� podniesionych w niej zarzut�w. Natomiast odno�nie wniosk�w skargi odnosz�cych si� do ��dania uchylenia zaskar�anej decyzji i poprzedzaj�cej j� decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r., to S�d nie by� nimi zwi�zany (art. 134 � 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. � Prawo o post�powaniu przed s�dami administracyjnymi � j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a.").
Przedmiotem kontroli s�dowej w niniejszej sprawie by�a decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. (nr [...]), moc� kt�rej uchyli� on w�asn� decyzj� z dnia [...] listopada 2012 r. (nr [...]/JN), utrzymuj�c� w mocy decyzj� organu I instancji w zakresie cofni�cia zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., w cz�ci dotycz�cej punktu gier z pozycji nr [...] Za��cznika nr [...] do zezwolenia oraz umorzy� post�powanie w sprawie.
Na wst�pie nale�y zauwa�y�, �e istota post�powania odwo�awczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygni�ciu sprawy podatkowej, kt�ra by�a przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygni�cia organu pierwszej instancji.
Katalog rozstrzygni�� organu odwo�awczego przewidziany w art. 233 � 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru otwartego, co oznacza, �e organ odwo�awczy po ponownym rozpoznaniu i rozstrzygni�ciu sprawy obj�tej zaskar�on� odwo�aniem decyzj� mo�e wyda� wy��cznie decyzj�, w kt�rej:
- 1) utrzymuje w mocy decyzj� organu pierwszej instancji albo
- 2) uchyla decyzj� organu pierwszej instancji:
- a) w ca�o�ci lub w cz�ci � i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylaj�c t� decyzj� � umarza post�powanie w sprawie,
- b) w ca�o�ci i spraw� przekazuje do rozpatrzenia w�a�ciwemu organowi pierwszej instancji, je�eli decyzja ta zosta�a wydana z naruszeniem przepis�w o w�a�ciwo�ci, albo
- 3) umarza post�powanie odwo�awcze.
Rodzaje rozstrzygni�� okre�lonych w art. 233 � 1 Ordynacji podatkowej � s� dla organu odwo�awczego bezwzgl�dnie wi���ce. Organ odwo�awczy nie jest wi�c uprawniony do wydania decyzji, kt�ra zawiera�aby sentencj� rozstrzygni�cia innej tre�ci, ni� wynikaj�ca z powo�anego wy�ej przepisu.
W orzecznictwie s�d�w administracyjnych � wydanych w odniesieniu do przepisu art. 138 k.p.a. � podkre�la si�, �e decyzja, kt�ra nie mie�ci si� w ramach tego przepisu, jest wydana z ra��cym naruszeniem prawa (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2001 r., sygn. akt II SA 3214/00, LEX nr 75525; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1022/11, LEX nr 1138757; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt II SA/Po 657/13, CBOSA).
W niniejszej sprawie decyzj� z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej orzek� o uchyleniu decyzji w�asnej, omy�kowo oznaczonej w zaskar�onej decyzji, co do daty jej wydania oraz jej numeru (jako decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...].JN, zamiast prawid�owego oznaczenia tej decyzji, jako wydanej dnia [...] listopada 2014 r. i oznaczonej prawid�owym nr [...].JN), a wi�c decyzji, kt�ra zosta� ju� uprzednio wyeliminowana z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem Wojew�dzkiego S�du Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 65/15.
Jednocze�nie organ odwo�awczy w swoim rozstrzygni�ciu w �aden spos�b nie odni�s� si� w sentencji rozstrzygni�cia odwo�awczego do decyzji wydanej w niniejszej sprawie w pierwszej instancji, to jest decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]/RM), cofaj�cej zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r. o prawid�owym nr [...], w cz�ci dotycz�cej punktu gier z pozycji [...] Za��cznika nr [...] do zezwolenia.
Akcentowano ju�, �e przedmiotem decyzji organu odwo�awczego mo�e by� jedynie sprawa rozstrzygni�ta decyzj� organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwo�awczego dotycz�ca decyzji, kt�ra nie by�a przedmiotem odwo�ania, jest niewa�na z powodu ra��cego naruszenia prawa (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 1987 r., sygn. IV SA 907/87). W �wietle zatem przepisu art. 233 � 1 Ordynacji podatkowej, organ odwo�awczy nie by� nie tylko zobowi�zany, ale te� nie by� uprawniony do zamieszczania w sentencji zaskar�onej decyzji innych rozstrzygni��, a wi�c nie m�g� rozstrzyga� w zakresie bytu prawnego w�asnej decyzji z dnia [...] listopada 2014 r., pomijaj�c decyzj�, kt�ra by�a przedmiotem post�powania odwo�awczego, to jest decyzj� z dnia [...] sierpnia 2014 r.
Zauwa�y� r�wnie� nale�y, �e zastosowany w niniejszej sprawie przez organ odwo�awczy w podstawie prawnej zaskar�onej decyzji przepis art. 233 � 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej obejmuje przypadki, w kt�rych organ odwo�awczy uchyla decyzj� organu pierwszej instancji i umarza post�powanie w sprawie. Organ odwo�awczy wydaje tak� decyzj� je�eli stwierdzi, �e organ pierwszej instancji rozstrzygn�� w drodze decyzji o istocie sprawy mimo, �e post�powanie podatkowe by�o bezprzedmiotowe (np. obowi�zek wynika bezpo�rednio z normy prawnej).
W uzasadnieniu decyzji organ za wyj�tkiem przytoczenia komentarzy i uwag do powy�szego przepisu nie wyja�ni�, w czym upatruje wyst�pienia przes�anki bezprzedmiotowo�ci post�powania podatkowego skutkuj�cego niemo�no�ci� za�atwienia sprawy, co do jej istoty.
W tym kontek�cie nale�y zwr�ci� uwag� na przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, kt�ry zawiera zasad� prowadzenia post�powania podatkowego w spos�b budz�cy zaufanie do organ�w podatkowych, kt�ra � jak podkre�la si� w orzecznictwie s�dowym � jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organ�w, ale tak�e przes�ank� oceny ich dzia�ania, w wyniku kt�rej mo�e doj�� do uchylenia decyzji administracyjnej nawet, je�eli w toku post�powania nie naruszono innych przepis�w ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Prz. Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2068/12, LEX nr 1512628).
Dlatego w konkluzji nale�y stwierdzi�, �e pog��bianiu zaufania do organ�w podatkowych nie s�u�y ograniczeniu si� w uzasadnieniu decyzji podatkowej jedynie do przywo�ania tre�ci przepis�w, bez ich jasnego prze�o�enia na konkretn� spraw� rozstrzygan� w drodze decyzji przez organ podatkowy. Na proces stosowania prawa sk�ada si� bowiem szereg etap�w i element�w. W pierwszej kolejno�ci, organ odwo�awczy ponownie rozpatruj�cy spraw� powinien zidentyfikowa� odpowiedni� norm� prawa materialnego, kt�rej zastosowanie mo�e wchodzi� w rachub� w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Nast�pnie, poprzez dokonanie wyk�adni tej normy winien zrekonstruowa� jej tre�� i w oparciu o wynikaj�ce st�d wnioski stwierdzi�, ustalenie jakich fakt�w jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych fakt�w winno nast�pi� niewadliwie wed�ug regu� prawa procesowego, a zw�aszcza tych regu�, kt�re dotycz� post�powania dowodowego.
Ko�cowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporz�dkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Uzasadnienie decyzji winno zatem zawiera� takie przedstawienie toku rozumowania organu, kt�ry obrazuje proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie � z odniesieniem si� do szczeg�owo przeanalizowanego stanu faktycznego w danej sprawie oraz winno by� to odniesienia indywidualne w ka�dej rozpoznanej sprawie, a nie tylko og�lnikowe odniesienie do tego typu spraw.
Z przytoczonych wzgl�d�w, wobec dostrze�onych uchybie� proceduralnych, kt�re mog�y mie� istotny wp�yw na wynik post�powania administracyjnego, nie przes�dzaj�c kierunku ostatecznego rozstrzygni�cia, nale�a�o � stosownie do dyspozycji art. 145 � 2 p.p.s.a. w zwi�zku z art. 145 � 1 pkt 2 p.p.s.a. � stwierdzi� niewa�no�� zaskar�onej decyzji, o czym Wojew�dzki S�d Administracyjny w Lublinie, orzek� w pkt I sentencji wyroku.
Podstaw� rozstrzygni�cia o kosztach post�powania s�dowoadministracyjnego stanowi�y unormowania art. 200 p.p.s.a. w zwi�zku z art. 205 � 2 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).
Wysoko�� wynagrodzenia radcy prawnego reprezentuj�cego skar��c� zosta�a ustalona na podstawie � 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" Rozporz�dzenia Ministra Sprawiedliwo�ci z dnia z dnia 28 wrze�nia 2002 r. w sprawie op�at za czynno�ci radc�w prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Pa�stwa koszt�w pomocy prawnej udzielonej przez radc� prawnego ustanowionego z urz�du (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490 z p�n. zm.) w zwi�zku z � 21 Rozporz�dzenia Ministra Sprawiedliwo�ci z dnia 22 pa�dziernika 2015 r. w sprawie op�at za czynno�ci radc�w prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).