Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 8 września 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 599/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] [...], stwierdzającą powstanie długu celnego oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego.

Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia:

W dniu [...] sierpnia 2014 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu towar w postaci obuwia damskiego, na podstawie dokumentu tranzytowego [...].

Towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia – [...] (Rumunia), w terminie do dnia 17 sierpnia 2014 r.

Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była P. I. C. S.A. z siedzibą w O. (dalej jako "główny zobowiązany" lub "skarżący"). Przewoźnikiem towaru był M. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. K. Transport Drogowy. Środkiem transportu kierował K. S.. Nadawcą towaru była N. L. L. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P..

Towar został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania, prowadzonego przez spółkę N. L. L..

W dniu 9 sierpnia 2014 r. operacja tranzytowa wg wyżej wymienionego dokumentu tranzytowego została zamknięta przez urząd celny przeznaczenia [...] w [...].

W korespondencji z dnia 15 października 2014 r. i 3 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. przekazał pisma administracji celnej [...] nr [...] z dnia 10 października 2014 r. i nr [...] z dnia 10 listopada 2014 r., z których wynika, że wskazane operacje tranzytowe, w tym [...] z dnia 6 sierpnia 2014 r., zostały błędnie potwierdzone w urzędzie celnym przeznaczenia [...].

W toku postępowania administracyjnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalił, że towar objęty procedurą tranzytu według wymienionego na wstępie dokumentu MRN z dnia 6 sierpnia 2014 r. został rozładowany na posesji znajdującej się pod adresem ul. [...], [...]. Przewóz towaru objętego procedurą tranzytu zorganizowała R. L..

Z uwagi na to, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego w S., Naczelnik

P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. akta sprawy przesłał do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. jako organu właściwego.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. zwrócił akta Naczelnikowi P. Urzędu Celno-Skarbowego w P..

Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie dotyczącej usunięcia spod dozoru celnego towaru, objętego dokumentem MRN z dnia 6 sierpnia 2014 r., uznał za właściwego Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P..

W związku z powyższym powiadomieniem z dnia 19 lutego 2019 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. poinformował strony postępowania: głównego zobowiązanego P. I. C. S.A., przewoźnika M. K., kierowcę K. S. oraz osobę organizującą przewóz R. L. o prowadzonym postępowaniu celnym w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według wyżej wymienionego dokumentu MRN z dnia 6 sierpnia 2014 r.

Decyzją z 3 czerwca 2019 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej jako "organ I Instancji") stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 6 sierpnia 2014 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu MRN z 6 sierpnia 2014 r., określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, oraz powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu długu i obowiązku uiszczenia kwoty należności celnych.

Za solidarnych dłużników długu celnego organ I instancji uznał: P. I. C. S.A., M. K., K. S. oraz R. L..

W wyniku rozpatrzenia odwołań P. I. C. S.A., M. K. i K. S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia 28 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł na wstępie, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, dalej jako "WKC"). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym, zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC, stanowiącym, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami i pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC).

Odnosząc się do sprawy, organ odwoławczy podniósł, że z wpisu w polu 50 noty tranzytowej wynikało, że głównym zobowiązanym był P. I. C. S.A. W świetle przepisów WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest on odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Organ podkreślił, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów.

Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do uzasadnienia twierdzenia, że operacja tranzytowa w niniejszej sprawie nie została zakończona.

Organ podkreślił, że fakt formalnego zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności osoby uprawnionej do korzystania z procedury.

Organ ustalił, że doszło do nieprawidłowego zamknięcia wyżej wymienionej operacji tranzytowej w systemie NCTS w rumuńskim urzędzie przeznaczenia. Jak wynika z informacji administracji celnej [...], po stronie rumuńskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu według dokumentu MRN z dnia 6 sierpnia 2014 r., ani też dokumentów dotyczących tej procedury. Ustalono, że towar objęty powyższą procedurą nigdy nie znajdował się na terytorium [...]. Główny zobowiązany nie przestawił żadnych alternatywnych dowodów zakończenia procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego według dokumentu MRN z dnia 6 sierpnia 2014 r., które określałyby miejsce, do którego towar został dostarczony oraz osoby, które potwierdziły odbiór towaru. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że towar został usunięty spod dozoru celnego na obszarze celnym Wspólnoty i nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego.

W niniejszej sprawie organy celne ustaliły odpowiedzialność głównego zobowiązanego ([...] S.A.), odpowiedzialność przewoźnika ([...]), odpowiedzialność osoby, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego (kierowca K. S.) oraz odpowiedzialność osoby, która nabyła lub posiadała towar, i która w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego (Rusłana L.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą odpowiedzialności P. I. C. S.A. jest występowanie w charakterze głównego zobowiązanego. Skarżąca została uznana za dłużnika w związku z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, gdyż była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Odpowiedzialność tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest oparta za zasadzie ryzyka.

Z kolei możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC wynika z obowiązku przewoźnika przedstawienia towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Kierowcę K. S. uznano za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret pierwsze WKC. W świetle powołanego przepisu dłużnikiem celnym jest osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego. Organ stwierdził, że kierowca podpisał dokumenty związane z procedurą tranzytu (zobowiązanie i potwierdzenia odbioru towaru wraz z dokumentami celnymi), nie odnotowując żadnych uwag odnośnie rozumienia dokonanych zapisów, w tym w zakresie istoty operacji tranzytu. Organ odwoławczy zauważył, że kierowca wykonujący transport w Polsce jest zobowiązany do posiadania kompletu dokumentów, które są potrzebne podczas kontroli drogowej, m.in. dokumentów charakteryzujących przewożony ładunek (list przewozowy, świadectwo pochodzenia towaru, faktura, WZ), co oznacza, że kierowca nie powinien był przyjmować ładunku do przewozu bez dokumentów odnoszących się do załadowanego towaru, a tym bardziej bez możliwości wglądu do nich.

Organ odwoławczy uznał R. L. za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC, jako osobę, która nabyła lub posiadała towar, i która w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Okolicznością uzasadniającą uznanie R. L. za dłużnika był fakt "organizacji tranzytu", tj. załatwiania formalności związanych z transportem towaru niewspólnotowego, przekazania kierowcy (do podpisu) dokumentów celnych i wskazania adresu, pod który należy dostarczyć towar, inny niż urząd celny przeznaczenia. Organ zwrócił uwagę, że R. L. uczestniczyła (i została uznana za dłużnika) w usunięciu spod dozoru celnego towaru przemieszczanego pod inną procedurą tranzytu, T1 MRN [...] z dnia 17 października 2014 r., gdzie również doszło do rozładunku towaru na posesji zlokalizowanej przy ul. [...] S..

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 215 WKC, poprzez wskazanie nieprawidłowego miejsca postania długu celnego, a w konsekwencji zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty długu celnego przez niewłaściwy organ. Organ wyjaśnił, że zdarzenia powodujące powstanie długu celnego (usunięcie towaru spod dozom celnego) nastąpiły w miejscu znajdującym się pod adresem: ul. [...], [...], a więc w miejscu będącym we właściwości miejscowej Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., co zostało potwierdzone w postanowieniu z 28 grudnia 2018 r., na mocy którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w sprawie dotyczącej usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według wyżej wymienionego dokumentu MRN z dnia 6 sierpnia 2014 r., uznał za właściwego Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P..

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 221 ust. 3 i 4 WKC, organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że towar objęty procedurą według dokumentu MRN z dnia 6 sierpnia 2014 r. został usunięty spod dozoru celnego, za co przewidziana jest odpowiedzialność karna. Z otrzymanych pism administracji celnej [...] wynikało, że operacje tranzytowe, w tym [...] z dnia 6 sierpnia 2014 r., zostały błędnie potwierdzone w tym urzędzie i w przedmiotowej sprawie prowadzone jest dochodzenie przez rumuńską prokuraturę. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stwierdził, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego i zastosowanie znajduje art. 221 ust. 4 WKC.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo za chwilę powstania długu celnego przyjął datę 6 sierpnia 2014 r. Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła P. I. C. S.A.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub o.p.) w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z póź. zm., dalej jako "Prawo celne"), poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045;
3. b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej;
4. c) art. 201 § 1 pkt 2 o. p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228), poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej;
5. d) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej;
6. e) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu, z udziałem nadawcy towaru - [...] Sp. z o.o. w P., a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności [...] Sp. z o.o. w P.;
7. f) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem R. L. jakichkolwiek wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego;
8. g) art. 187 § o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem T. D., M. M. i M. Kopcia;
9. h) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru;
10. i) art. 191 o.p. w związku z art 73 Prawa celnego, poprzez bezzasadne uznanie, że dług celny powstał w dniu 6 sierpnia 2014 r., pomimo iż termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 17 sierpnia 2014 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 WKC, poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych;
11. j) art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim;
12. k) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;
13. l) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru;
14. 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
15. a) art. 31 ust. 2 lit. e WKC, poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;
16. b) art. 214 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego;
17. c) art. 215 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;
18. d) art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego;
19. e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem nadawcy towaru oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało niepełnym określeniem kręgu dłużników długu celnego;
20. f) art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem T. D., M. M. i M. Kopcia oraz niewydaniu w stosunku do nich zaskarżonej decyzji, co skutkowało niepełnym określeniem kręgu dłużników długu celnego;
21. g) art. 221 ust. 3 WKC, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego;
22. h) art. 221 ust. 4 WKC, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie, że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat;
23. i) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organom celnym, że nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia tego, co stało się z przedmiotowym towarem, jak również nie poszukiwały wszystkich osób, które mogą być odpowiedzialne za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Skarżąca podniosła, że organ nie podjął żadnych czynności wyjaśniających z udziałem T. D., M. M. i M. Kopcia, pomimo że wskazano, że wyżej wymienione osoby mogły uczestniczyć w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Zdaniem skarżącej organy celne powinny zwrócić się do rumuńskiej administracji celnej w celu uzyskania informacji o przyczynach dokonania bezprawnej rejestracji w systemie NCTS przybycia i zamknięcia tranzytu oraz wygenerowania komunikatu IE045, a także ustalenia, jakie czynności wyjaśniające zostały w tym zakresie podjęte przez organy rumuńskie. Skarżąca podkreśliła, że wyjaśnienie kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej.

Skarżąca zarzuciła pominięcie kwestii ewentualnej odpowiedzialności [...] Sp. z o.o. w P., która była nadawcą towaru i na której zlecenie skarżąca wykonywała przewóz.

Organy bezzasadnie, zdaniem skarżącej uznały, że dług celny powstał w dniu 6 sierpnia 2014 r. Brak jest jakichkolwiek dowodów czy też podstaw do uznania, że właśnie w tym dniu nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstanie długu celnego. W szczególności nie potwierdzają tego wyjaśnienia K. S.. Przyjęcie powyższej daty za dzień powstania długu celnego jest tym bardziej bezzasadne, że w tym dniu nie upłynął jeszcze termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia, który został wyznaczony do dnia 17 sierpnia 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów związanych z upływem terminu do powiadomienia o kwocie długu celnego, skarżąca podniosła, że organ I instancji nie tylko nie wykazał, aby w sprawie doszło do popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, ale również nie udowodnił, że rzekome popełnienie czynu podlegającego ściganiu karnemu uniemożliwiło temu organowi dokładne określenie kwoty należności celnych przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej, powiadomienie przez organ celny o długu celnym po upływie 3 lat było całkowicie nieuzasadnione i sprzeczne z ww. art. 221 ust. 3 WKC.

Organy błędnie określiły wartość celną towaru, gdyż przepis art. 31 ust. 2 lit. e WKC zakazuje przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy", ustalenia wartości celnej towaru na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Unii. Natomiast w sprawie niniejszej wartość celna towaru przyjęta została na podstawie faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Faktura ta dokumentuje transakcję na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Unii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga jest częściowo uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które to naruszenia, szczegółowo opisane w skardze i przytoczone wyżej, doprowadzić miały do nieprawidłowego ustalenia przez organ, że procedura tranzytu objęta zgłoszeniem [...] nie została prawidłowo zakończona, a w konsekwencji skarżąca bezpodstawnie uznana została za dłużnika długu celnego, mimo zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS.

Zarzuty te są nieuzasadnione.

Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia ściśle związanych ze sobą kwestii. To czy procedura tranzytu prowadzona w oparciu o zgłoszenie tranzytowe [...] została prawidłowo zakończona. Negatywna odpowiedź na to pytanie prowadzić musi w zasadzie do konkluzji, że doszło do usunięcia towaru objętego procedurą spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstał dług celny. W ostatniej kolejności należy rozważyć, czy spełnione zostały przesłanki do uznania skarżącego za dłużnika celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że z dniem 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny. Rozporządzenie to z dniem 1 maja 2016 r. zastąpiło rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

Nowe przepisy prawa celnego UE (obowiązującego od 1 maja 2016 r.) nie zawierają przepisów przejściowych regulujących kwestie stosowania norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. W związku z powyższym prawidłowo organy celne przyjęły zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Zasada ta dotyczy jedynie norm materialnoprawnych, natomiast nie dotyczy przepisów procesowych, które organy celne stosują rozpoznając sprawę stosując przepisy obowiązujące w dniu wydania rozstrzygnięcia.

Z akt sprawy wynika, że objęcie towaru procedurą tranzytu oraz powstanie długu celnego miało miejsce w czasie obowiązywania Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W związku z tym podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie stanowią przepisy materialne zawarte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (i przepisach wykonawczych do tego Kodeksu), oraz przepisy proceduralne zawarte w Unijnym Kodeksie Celnym oraz przepisach uzupełniających i wykonawczych do tego Kodeksu i zawarte w ustawie Prawo celne oraz na podstawie art. 73 ust. 1 prawa celnego odpowiednie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Prawidłowo zastosowana w przedmiotowej sprawie procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Może odbywać się, jak miało to miejsce w sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego (NCTS).

Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Kodeks przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

W niniejszej sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w polu nr 50 noty tranzytowej [...], jako głównego zobowiązanego wskazano P. I. C. S.A. z siedzibą w O.. Skarżąca spółka była zatem obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC.

Skoro towar w procedurze tranzytu został wprowadzony na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, to zgodnie z art. 37 WKC podlega, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Przy czym pod tym dozorem pozostaje tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany jego statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo jego powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182.

Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na unijny obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów.

Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są:

1. - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,
2. - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,
3. - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i
4. - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. Jak wynika z informacji przekazanych przez administrację celną [...], operacja, według dokumentu [...], została zakończona nieprawidłowo, a to wobec braku przedstawienia towarów i dokumentów ich dotyczących. Z informacji przekazanych przez administrację celną [...] wynika, że doszło do błędnego potwierdzenia w granicznym urzędzie celnym [...] ([...]).

Ponadto, pojazd przewożący towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu nigdy nie znajdował się na terytorium [...]. Przekazane przez rumuńską administrację celną materiały wskazują, że po stronie rumuńskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu z dnia 6 sierpnia 2014 r., ani też dokumentów dotyczących tej procedury. Powyższe materiały są istotnym dowodem potwierdzającym, że w niniejszej sprawie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Główny zobowiązany kwestionuje informacje przekazane przez rumuńską administrację celną i twierdzi, że organy celne powinny zwrócić się do rumuńskiej administracji celnej w celu uzyskania informacji o przyczynach dokonania bezprawnej rejestracji w systemie NCTS przybycia i zamknięcia tranzytu oraz wygenerowania komunikatu IE045, a także ustalenia, jakie czynności wyjaśniające zostały w tym zakresie podjęte przez organy rumuńskie. Spółka podkreśliła, że wyjaśnienie kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej.

Wymaga podkreślenia, że jak wskazano w dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej TAXUD/A2/TRA/003/2016-EN, tj. Podręczniku tranzytowym, komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Podręcznik procedur tranzytowych nie stanowi dokumentu wiążącego prawnie i jego postanowienia mają charakter wyłącznie informacyjny, jednak zawierają jednolitą interpretację przepisów tranzytowych stosowanych przez administracje celne wszystkich krajów Unii.

Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Jednakże w razie braku "automatycznego" zakończenia procedury główny zobowiązany jako dowód prawidłowego zakończenia procedury tranzytu w terminie określonym w zgłoszeniu, może przedstawić dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzający tożsamość danych towarów i stwierdzający, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy (art. 366 ust. 1 WKC). Istnieje także możliwość przedstawienia tzw. dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytowej, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC, tj.:

1. - dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym;
2. - dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

Bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia. Również dowody alternatywne, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC, zakładają jako podstawową przesłankę tożsamość towarów.

W badanej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że procedura tranzytu nie została zakończona w poprawny sposób. Przy czym, organy celne nie przeprowadzają fizycznej kontroli całości obrotu towarowego pomiędzy Unią a krajami trzecimi, a wykonują kontrole selektywne opierając się na analizie ryzyka. W niniejszej sprawie funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towarów. W dniu 6 sierpnia 2014 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu towar w postaci obuwia damskiego, na podstawie dokumentu tranzytowego [...] Towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia – [...] (Rumunia), w terminie do dnia 17 sierpnia 2014 r. Towar został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania nr [...] W dniu 9 sierpnia 2014 r. operacja tranzytowa została zamknięta przez urząd celny przeznaczenia [...] w [...]. Jednak z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej w rumuńskim urzędzie celnym przeznaczenia weryfikacji obejmującej m.in. operację tranzytu wg. [...] z dnia 6 sierpnia 2014 r. ustalono, że doszło do błędnego potwierdzenia w granicznym urzędzie celnym [...] ([...]).

Ponadto, jak wynika ze zgromadzonych materiałów, pojazd przewożący towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu nigdy nie znajdował się na terytorium [...]. Przekazane przez rumuńską administrację celną materiały wskazują, że po stronie rumuńskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu, ani też dokumentów dotyczących tej procedury.

Wyjaśnić w tym miejscu należy - w kontekście wątpliwości powstałych po stronie skarżącej spółki, że zdarzenia powodujące powstanie długu celnego, to jest usunięcie towaru spod dozoru celnego, nastąpiły w S. [...], to jest w miejscowości będącej we właściwości miejscowej Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.. Przy tym, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2018 r. prawidłowo uznał za właściwego Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P..

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, prawidłowo organy celne dokonując ustaleń w sprawie oparły się na dokumentach i informacjach przekazanych przez rumuńskie organy celne. Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem powyższe materiały są istotnym dowodem potwierdzającym, że w niniejszej sprawie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wbrew zarzutom skargi, organ, który prowadzi postępowanie, nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego.

Tym samym, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia został w stosunku do tego skarżącego ustalony przez organy w sposób prawidłowy, na podstawie właściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo. W warunkach badanej sprawy trafna była konkluzja organów celnych, że sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. W efekcie, w świetle art. 203 ust. 1 i 2 WKC doszło do powstania długu celnego. Konkluzję tą potwierdza orzecznictwo, szeroko ujmujące pojęcie usunięcia spod dozoru celnego. Dla przykładu, Trybunał w wyroku z dnia 1 lutego 2001 r. (sprawa prawie D. Wandel GmbH v. Hauptzollamt Bremen, C-66/99, Zb. Orz. [2001], s. I-00873), stwierdził że "(...) pojęcie usunięcia [spod dozoru celnego] musi więc być rozumiane jako obejmujące wszelkie czynności lub zaniechania, które mają jako rezultat utrudnienie właściwym organom celnym dostępu do towaru pod dozorem celnym i dokonania kontroli przewidzianej w art. 37 ust. 1 kodeksu celnego".

Jak wskazano wyżej, dłużnikami długu celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Zgodnie zaś z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

1. a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów;
2. b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Skarżąca Spółka P. I. C. S.A. z siedzibą w O. jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret czwarte, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność wskazanego głównego zobowiązanego nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości.

Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

Organy celne, wbrew twierdzeniom skargi, ustaliły, że odpowiedzialność za dług powstały w kontrolowanym postępowaniu ponoszą także Transport Drogowy M. K. (przewoźnik), K. S. (kierowca, osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego) oraz R. L., to jest osoba, która nabyła lub posiadała towar, i która w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego.

W kontekście zarzutów skargi trzeba zauważyć, że na tle przepisu art. 213 WKC, ustanawiającego solidarną odpowiedzialność za dług celny, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704).

W orzecznictwie prezentowane są jednak również poglądy przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, wskazać również należy, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym, usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy.

Tego rodzaju stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów prawa celnego, Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej.

Jak podkreślił trafnie organ celny, podstawa odpowiedzialności skarżącej spółki ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Skarżąca spółka jest zatem dłużnikiem bezwarunkowo i obiektywnie w związku z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC.

Stąd też prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważają skutecznie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące nieprzeprowadzania przez organy celne dalszych jeszcze dowodów w sprawie w zakresie omawianych okoliczności. Skarżąca spółka nie wskazywała jakich dowodów organ nie przeprowadził a także w aktach brak jest wniosku o przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów.

Jak wskazano już wyżej, również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego i nie mogą być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono już wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki, ponieważ do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą tranzytu.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, rozważenia wymaga także aspekt czasowy powiadomienia skarżącej spółki o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Instytucję tę reguluje art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe, a mianowicie – powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust.

3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (aktualnie Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm.) w brzmieniu właściwym dla sprawy, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio.

Przepisy krajowe jak i unijne nie definiują pojęcia "czynu podlegającego ściganiu karnemu", zaistnienie którego pozwala na powiadomienie dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat. TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, dokonując interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wyraził pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25).

TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty, prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. W orzecznictwie sądów administracyjnych również przyjmuje się, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego.

Podkreśla się przy tym, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Obowiązkiem organu jest natomiast wykazanie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego i to bez względu na to, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1359/16).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ celny prawidłowo powiadomił stronę o długu celnym. Decyzja I instancji określająca kwotę długu celnego oraz powiadamiająca dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty z długu celnego została wydana 3 czerwca 2019 r., a więc po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego z tytułu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, tj. 6 sierpnia 2014 r. Poza sporem pozostaje przy tym, że towar objęty procedurą wg [...] został usunięty spod dozoru celnego, za co zgodnie z art. 90 k.k.s., przewidziana jest odpowiedzialność karna. Ponadto, z otrzymanych pism administracji celnej [...] wynika, że operacje tranzytowe, w tym [...] z dnia 6 sierpnia 2014 r., zostały błędnie potwierdzone w tym urzędzie i w przedmiotowej sprawie prowadzone jest dochodzenie przez rumuńską prokuraturę.

Bezzasadne są podniesione skardze zarzuty wydania decyzji w zakresie naliczania odsetek bez podstawy prawnej poprzez powołanie przepisów nieobowiązujących. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228), w myśl którego do postępowań dotyczących długu celnego, a także do postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego (tj. 1 maja 2016 r. - przypisek Sądu), stosuje się przepisy dotychczasowe - przepisem ten obowiązywał w dacie wydawania decyzji.

Zatem, przez organ został on zastosowany, wprawdzie bez przytoczenia jego treści w zaskarżonej decyzji. Jest to przepis przejściowy, stanowiący podstawę prawną do zastosowania w sprawie uchylonego powyższą ustawą art. 65 ust. 4 i ust. 6 ustawy Prawo celne, stanowiącego, że w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Odsetki, o których mowa w ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej (ust. 6).

Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego. W tym zakresie skarżąca podniosła brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia w decyzji organu drugiej instancji w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, a w konsekwencji brak kontroli prawidłowości ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości celnej towaru, tym samym zaś stwierdzonej kwoty cła wynikającej z długu celnego. Za zasadny należało również uznać zarzut utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego i bez zbadania dodatkowych okoliczności faktycznych, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wartość celna towaru określona została nieprawidłowo. W zaskarżonej decyzji organ wskazuje, że wobec przedmiotowego towaru, wartość celna towaru nie mogła zostać określona na podstawie art. 29 WKC z uwagi na fakt, że dokument określający wartość towaru (faktura Nr [...] z dnia 7 lipca 2014 r.), nie wskazuje, że towary zostały sprzedane w celu przywozu do Unii Europejskiej. Jednakże z decyzji wynika, że cena za towary została przyjęta z dołączonych do zgłoszenia dokumentów (faktury z dnia 7 lipca 2014 r.), która dokumentują transakcje na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Tak więc ustalona przez organy wartość celna towarów to dokładnie ta sama wartość towarów (cena), co wskazana w fakturze Nr [...] z dnia 7 lipca 2014 r. W istocie organy zastosowały więc metodę transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC pomimo zacytowania w treści decyzji normy prawnej art. 31 ust 1 WKC.

Przypomnieć zatem należy, że przepis art. 29 ust. 1 WKC stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

W wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. (C-46/16) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, zmierzające do ustalenia, czy przepis art. 29 WKC należy interpretować w ten sposób, że metoda ustalania wartości celnej określona w tym przepisie ma zastosowanie do towarów sprzedawanych w celu wywozu do państwa trzeciego, które zostały usunięte spod dozoru celnego, choć podlegały procedurze tranzytu zewnętrznego, wyjaśnił, że z brzmienia tego przepisu, a w szczególności ze sformułowania "sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty" wynika, że wartość transakcyjna powinna odpowiadać cenie wywozu na eksport do Unii.

Tym samym w chwili sprzedaży należy ustalić, że towary pochodzące z państwa trzeciego zostaną skierowane na terytorium celne Unii. Trybunał stwierdził, że do ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 WKC można użyć jedynie ceny dotyczącej towaru, którego miejscem przeznaczenia jest obszar Unii. Ponadto, w ocenie Trybunału, uznanie ceny sprzedaży w celu wywozu do państwa trzeciego za cenę transakcyjną w rozumieniu art. 29 WKC byłoby sprzeczne z celem unijnych uregulowań dotyczących wartości celnej. Wartość celna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość ekonomiczną przywożonego towaru.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 29 ust. 1 WKC należy interpretować w ten sposób, że metoda ustalenia wartości celnej, o której mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do towarów, które nie zostały sprzedane w celu wywozu do Unii Europejskiej (por. wyrok z 12 grudnia 2013 r. w sprawie C 116/12 i wyrok z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-529/16). Art. 29 WKC nie ma więc zastosowania w przypadku sprzedaży towarów w celu ich wywozu na U. i usunięcia spod dozoru celnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I Sa/Rz 597/17).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków określonych w tym przepisie.

W utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, ustalenie wartości celnej towaru na podstawie metody określonej w art. 31 ust. 1 WKC (tzw. metody ostatniej szansy) wymaga uzasadnienia, dlaczego nie mogły być zastosowane metody określone w przepisach poprzedzających. W wyroku w sprawie C-46/16 Trybunał wyjaśnił również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, metody ustalania wartości celnej, o których mowa w art. 29 - 31 WKC, są powiązane na zasadzie pomocniczości. Jedynie bowiem w sytuacji gdy wartość celna nie może być ustalona w drodze zastosowania danej metody, należy odwołać się do metody następującej bezpośrednio po niej w ustalonej w tych przepisach kolejności.

Trybunał orzekł, że art. 31 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne są obowiązane wskazać w decyzji ustalającej wysokość należności celnych przywozowych powody, dla których nie przyjęły żadnej z metod ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 29 i 30 WKC, zanim będą mogły zdecydować się na zastosowanie metody przewidzianej w art. 31, a także dane, na podstawie których obliczyły wartością celną rozpatrywanych towarów. Powinny to uczynić, aby umożliwić zainteresowanemu dokonanie oceny zasadności tej decyzji oraz podjęcie z pełną znajomością rzeczy decyzji, czy celowe jest zaskarżenie jej do sądu.

Trybunał orzekł, że do państw członkowskich należy uregulowanie w ramach ich autonomii proceduralnej skutków naruszenia przez organy celne obowiązku uzasadnienia i określenie, czy i w jakim zakresie możliwe jest sanowanie takiego naruszenia w toku postępowania sądowego, z zastrzeżeniem poszanowania zasad równoważności i skuteczności.

W niniejszej sprawie organy uznały, że nie jest możliwe ustalenie wartości celnej metodami, o których mowa powyżej z powodu braku materiału porównawczego. Organy ustaliły więc wartość celną towarów w oparciu o art. 31 ust. 1 WKC – metodę "ostatniej szansy". Wskazały, że zgodnie z opinią Komitetu Ustalania Wartości Celnej, przy ustalaniu wartości celnej na podstawie metody "ostatniej szansy" należy w pierwszej kolejności, z rozsądną elastycznością, stosować metody wcześniejsze, określone w art. 29 i 30 WKC. Do ustalenia wartości celnej towaru przyjęto - jako jedyne źródło informacji - fakturę Nr [...] z dnia 7 lipca 2014 r., dołączoną do zgłoszenia tranzytowego. Zatem, ustalona przez organy wartość celna towarów to dokładnie ta sama wartość towarów (cena), co wskazana w fakturze (wartość transakcyjna).

Natomiast w świetle art. 29 WKC wartość transakcyjna nie ma zastosowania do towarów, które nie zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Wartość transakcyjna powinna zatem odpowiadać cenie wywozu na eksport do Unii. W chwili sprzedaży należy więc ustalić, że towary pochodzące z państwa trzeciego zostaną skierowane na terytorium celne Unii.

Z dokumentu przyjętego przez organy do ustalenia wartości celnej towaru wynika, że warunek ten nie został spełniony. Skoro przy ustalaniu wartości celnej nie można było posłużyć się wyłącznie fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego, organy powinny ustalić wartość celną towarów objętych przedmiotowym tranzytem na podstawie wartości towarów podobnych dopuszczonych do obrotu w Unii w zbliżonym okresie. W tym celu organy mogły się posłużyć Systemem Analiz Zgłoszeń Celnych ALINA.

Organy nie wykazały, że nie było możliwe posłużenie się danymi z systemu ALINA. Podnieść należy, że do przedmiotowego towaru przyjęty został kod Nomenklatury Scalonej (CN), zatem możliwe było w oparciu o system ALINA, ustalenie jakie wartości ten towar osiąga. Takich ustaleń organy nie poczyniły ograniczając się jedynie do wskazania na umieszczony na fakturze z dnia 7 lipca 2014 r., kod taryfy celnej towaru, tj. [...]. Pozycja ta stanowi: pozostałe obuwie z podeszwami ze skóry wyprawianej lub skóry wtórnej. Istniała więc możliwość o w oparciu o SAZC ALINA (baza zawierająca informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) – stwierdzenia, że wartość celna towarów ustalona na podstawie ww. faktury jest zbliżona do wartości celnej towaru "podobnego". Należało wskazać te wartości (jakie wartości są minimalne, maksymalne, średnie). Organy nie ustaliły więc, czy wartość towaru wskazana w tej fakturze mieści się w przedziale wartości towaru wynikającej z systemu ALINA.

W konsekwencji organy naruszyły przepis art. 31 ust. 2 lit. e WKC, który statuuje zakaz ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody "ostatniej szansy" na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Z uwagi na treść powołanego przepisu organy powinny dokonać przeglądu systemu ALINA pod kątem wartości celnej towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą się mieścić w tej samej grupie towarowej. Zadaniem organów będzie więc znalezienie danych dotyczących transakcji, które mogłyby stanowić materiał porównawczy, wskazujący na podstawie jakich kryteriów towar objęty analizowanym zgłoszeniem celnym oraz towar z próby porównawczej – mieszczą się w tej samej grupie towarowej. Organy nie podjęły też żadnych innych dodatkowych czynności zmierzających do jednoznacznej identyfikacji towaru (np. nie przeprowadziły w celu dokładnego oznaczenia rodzaju towaru czynności z udziałem odbiorcy towaru, bądź z udziałem ukraińskiej administracji celnej).

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego w zakresie wadliwego uzasadnienia decyzji co do ustalenia wartości celnej towaru. Naruszona została również zasada prawdy materialnej (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego). Nie można bowiem przyjąć, że ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej towaru, zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego. Ponadto, jak już wyżej wskazano, wartość celna została ustalona z naruszeniem art. 31 ust. 2 lit. e i art. 214 WKC.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organy winny usunąć wskazane wyżej uchybienia i ustalić wartość celną z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej powyżej.

Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z póź. zm.) – dalej "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł, jak w sentencji.

Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, a także wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości [...] zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).