Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 §1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.: dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił spółce cywilnej x, której wspólnikami są M i M, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Samochód został nabyty przez M i M w N i na tej podstawie wystawiono rachunek z dnia [...] r. W dniu [...] r. pojazd został zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. Dnia [...] r. przemieszczono pojazd na terytorium Polski i zarejestrowano jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi – według wskazań poczynionych w toku pierwszego krajowego badania technicznego pojazdu. Według dodatkowego badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w dniu [...] r., po przeprowadzeniu zmian w wyposażeniu samochodu rodzaj tego pojazdu określono jako samochód ciężarowy podrodzaju ciężarowo-osobowy posiadający pięć miejsc siedzących. Zmiany wyposażenia pojazdu polegały na zamontowaniu kanapy z pasami i zagłówkami dla trzech osób.
W piśmie z dnia [...] r. [...] poinformowała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.
Według protokołu z przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin, nadwozie pojazdu jest jednobryłowe zamknięte typu SUV – kombi, pięciodrzwiowe (czworo drzwi bocznych wahadłowych i jedne z tyłu – podnoszona klapa) z oknami we wszystkich drzwiach i panelach bocznych. Samochód posiada pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, tapicerka siedzeń skórzana. Tylna kanapa jest dzielona, składana. Całość wnętrza pojazdu (sufit, boki, drzwi, część bagażowa) wyłożona jest jednolitą tapicerką z tkaniny w kolorze beżowym. Na podłodze znajduje się wykładzina również w kolorze beżowym i dywaniki gumowe. Wnętrze pojazdu nie jest przedzielone przegrodą. Posiada uchwyty dla pasażerów – nad wszystkimi drzwiami bocznymi (4 szt.). Pojazd jest wyposażony w: automatyczną skrzynię biegów; nawiewy na konsoli przedniej, w panelu środkowym pomiędzy przednimi fotelami oraz w słupku B i panelu tylnym na podszybiu; wielopunktowe oświetlenie wnętrza (przód, środek, tył); elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach, elektrycznie sterowane i podgrzewane lusterka boczne, system audio-CD wraz z wielopunktowym nagłośnieniem (we wszystkich drzwiach bocznych); system poduszek powietrznych (wszystkie słupki boczne i dla kierowcy i pasażera z przodu); pojazd posiada elektryczną regulację oraz podgrzewanie foteli kierowcy i pasażera z przodu. Jest wyposażony w automatyczną klimatyzację. Wewnątrz pojazdu znajdują się schowki oraz uchwyty i kieszenie (podłokietniki z przodu i z tyłu, drzwi boczne).
Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe cechy samochodu odpowiadają cechom projektowym pojazdu do przewozu osób, określonym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (8703 CN)..
Na skutek odwołania wniesionego przez spółkę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust.1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.
W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, aby w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8704. Zapisy w zagranicznych dokumentach rejestrowych pojazdu, zdaniem organu, stanowią jedynie odzwierciedlenie tego, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w drodze administracyjnej, pomimo że samochód został wyprodukowany jako osobowy. Zdemontowanie tylnej klapy i pasów bezpieczeństwa bez trwałego usunięcia punktów ich kotwiczenia, nie zmieniło pierwotnego, konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu, zatem zmiana nastąpiła bez wprowadzenia zmian projektowych.
Organ drugiej instancji podkreślił, że nie kwestionuje zapisów w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których przedmiotowy pojazd został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M i M domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucili:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie przepisu w stosunku do samochodu ciężarowego
- 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez jego niezastosowanie
- 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 10 i art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 poprzez ich niezastosowanie
- 4. naruszenie przepisów postępowania tj. oraz art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że przedmiotowy samochód został nabyty jako samochód ciężarowy i jako taki został zarejestrowany na terenie Niemiec, co zostało potwierdzone w dowodzie rejestracyjnym. Wyposażony był w dwa miejsca siedzące, bez miejsc siedzących w części tylnej, z zamontowaną ścianką za siedzeniem kierowcy oraz matę wykończeniową na podłodze w tylnej części pojazdu. Zdaniem skarżących cechy pojazdu jednoznacznie determinują jego przeznaczenie jako pojazdu ciężarowego, co też znalazło odzwierciedlenie w krajowych badaniach technicznych pojazdu oraz państwa nabycia. W tak zaistniałej sytuacji, w oparciu o posiadane dokumenty, skarżąca zakwalifikowała przedmiotowy pojazd jako ciężarowy. Zdaniem strony, o przynależności do określonej kategorii pojazdu nie może decydować jego pierwotne przeznaczenie ustalone w momencie produkcji, skoro producent auta wprowadza do obrotu takie same modele, z czego jeden uważany jest za samochód osobowy, a drugi za samochód ciężarowy, natomiast jedyną ich różnicą jest wyposażenie.
Skarżący wskazali również, że dokonane zgodnie z prawem zmiany w pojeździe, które nadają mu nowy charakter, odzwierciedlone w rozstrzygnięciach administracyjnych kraju wewnątrzwspólnotowego, muszą być wiążące także na gruncie przepisów o podatku akcyzowym na terenie RP, która jest sygnatariuszem Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według skarżących, samochód A zakupiony jako pojazd ciężarowy zgodnie z przepisami unijnymi powinien być traktowany jako pojazd ciężarowy także na terenie RP.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie skarżacym zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego A, od którego, jak ustaliły organy podatkowe, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.
W ocenie skarżących, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwanej dalej: u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści powołanego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.
Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).
Jak wskazano powyżej, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako pojazd osobowy z nadwoziem typu kombi, bez przegrody stałej, jako pięciomiejscowy, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych.
Zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmian zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż tymczasowej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych przez producenta. Zgodnie z oświadczeniem x, ww. pojazd został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z czterema drzwiami bocznymi i klapą tylną oraz z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Taka budowa pojazdu marki A została również wskazana w komputerowym systemie wyceny E. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj., [...] r. (data przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju), przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Zdaniem Sądu zatem organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagała się strona skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej) nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne.
Zauważyć należy, że dokumenty, do których odwołuje się skarżąca, zostały wydane w oparciu o inne przepisy, niż podatkowe, bowiem o przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN.
Natomiast przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku. Reguły powyższe pozostają w zgodzie z normami prawa unijnego.
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, w tym dla celów rejestracyjnych.
Jak wskazano powyżej, zarejestrowanie danego samochodu, jako ciężarowego nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W konsekwencji za bezzasadne należało uznać również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.