Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. przedsiębiorca - Spółka jawna M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, skorygowanej pismem z dnia [...] lipca 2014 r. na [...] zł z tytułu eksportu dwóch samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN:
[...]oraz [...].
Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. samochodów osobowych, w łącznej kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż wnioskodawca nie spełnił łącznie warunków z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów objętych złożonym wnioskiem.
We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia 10 września 2014 r. działający w imieniu strony pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji:
- - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała dokonanie dostawy i eksportu przedmiotowych pojazdów,
- - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę przesłanych dokumentów.
W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego,
- - ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.
Powyższe odwołanie zostało przekazane do organu II instancji w celu rozpoznania.
Zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca została poinformowana pismem nr [...] z dnia [...] października 2014 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pismo zostało odebrane przez adresata w dniu [...] listopada 2014 r., jednak do dnia wydania decyzji nie skorzystał z przysługującego prawa do zapoznania się z aktami sprawy, nie wniósł też żadnych uwag, ani nowych dowodów w sprawie.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Powołując się na załączone pełnomocnictwo, pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł pełnomocnik skarżącego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- 1. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości,
- 2. naruszenie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, oraz że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu,
- 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik:
- 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;
- 2. na podstawie art. 200 P.p.s.a., wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Po zapoznaniu się z argumentami skarżącego zawartymi w skardze, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.
Skarga okazała się bezzasadna.
Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.).
Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).
Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).
Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:
- 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,
- 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,
- 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,
- 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego,
- 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.
Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.
Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).
W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów marki [...].
Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem zaś stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy).
Sąd podkreśla, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10).
W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został także czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę.
W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazdy o nr VIN: [...] oraz [...] zostały zarejestrowane czasowo na podstawie decyzji w dniu [...] maja 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymały na podstawie decyzji w dniu [...] czerwca 2013 r.
W związku z powyższym Sąd podkreśla, że organy prawidłowo uznały, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniach [...] maja 2013 r. Natomiast sprzedaż samochodów miała miejsce już w dniu ich rejestracji, tj. [...] maja 2013 r.
W niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdza decyzja rejestracyjna pojazdu, a w takiej sytuacji nie jest zwracany podatek akcyzowy.
Ponadto, organ prawidłowo stwierdził, że ww. samochody osobowe były w dniu dostawy i eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego – zdaniem skarżącej - uznania, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz, że strona nie udowodniła dokonania dostawy spornych samochodów Sąd wskazuje, że organ w sposób prawidłowy zarzut ten uznał za bezzasadny z uwagi na fakt dokonania eksportu ww. pojazdów na warunkach dostawy EXW Gliwice. Samochody zostały sprzedane przez skarżącą w dniu [...] maja 2013 r. firmie [...], a następnie dostarczone odbiorcy przez firmę transportową [...] do Szwajcarii. Oznacza to, że ww. samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Potwierdza to załączony do akt sprawy komunikat IE599 (nr [...]). Organ prawidłowo wskazał, że załączone potwierdzenie odbioru pojazdów z dnia [...] czerwca 2014 r. przez firmę [...] wskazuje, że samochody zostały przetransportowane na warunkach dostawy DDU (wskazującej, że sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport, aż do miejsca określonego przez nabywcę) jest niezgodne z informacją zawartą w komunikacie IE599. Sąd wskazuje, że organ prawidłowo uznał, że komunikat IE599, jako dokument urzędowy stanowi dowód, iż koszty transportu poniesione zostały przez nabywcę.
W związku z powyższym w ocenie Sądu w dniu dokonania dostawy samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel.
Ponadto organ I instancji zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku z dnia [...] maja 2014 r. o uzupełnienie m.in. faktury za wykonanie usługi transportowej. Skarżąca nie przedstawiła faktury za wykonanie usług transportowych. Organ prawidłowo wskazał, że faktura jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportowa, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01).
W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju.
Ponadto nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Zasadnie więc organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może stanowić podstawy do kwestionowania rzetelności czynności organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu II instancji w kwestii zgodności z prawem decyzji o rejestracji przedmiotowego samochodu. Świadczy o tym także pismo Urzędu Miasta w Gliwicach z dnia [...] czerwca 2014 r. w którym brak było informacji dotyczącej innych postępowań administracyjnych prowadzonych w przedmiocie rejestracji samochodów. Nie został też dołączony przez stronę do akt sprawy administracyjnej, jak i sądowej jakikolwiek dokument potwierdzający powyższą okoliczność.
W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).