Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), określił spółce "A" Spółka Jawna w [...] za miesiąc styczeń 2008 r.
- a) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie 360.238,00 zł
- b) kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 301.958,00 zł
- c) kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości 58.280,00 zł
- d) kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości 0,00 zł
- e) podatek należny do zapłaty w wysokości 58.280,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie w sprawie wszczęto po przeprowadzeniu u podatnika kontroli w zakresie obrotu samochodami za okres od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 28 lutego 2009 r. Szczegółowym badaniem objęto faktury zakupu i sprzedaży samochodów osobowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2009 r.
Stwierdzono m. in. zakup przez podatnika na terenie kraju od firmy "B" Sp. z o. o. w Warszawie 5 samochodów osobowych marki Toyota zarejestrowanych następnie w lutym 2008 r. W ocenie organu I instancji rejestracja pojazdu i późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej z kwotą akcyzy naliczonej nie mogło zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu. Strona niezasadnie uwzględniła kwoty akcyzy zawarte w fakturach zakupu VAT powyższych pojazdów w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2008 r. jako kwotę zwolnień i pomniejszeń.
W trakcie kontroli stwierdzono też nieprawidłowe wystawienie i rozliczenie faktur korygujących z powodu zmiany ceny rocznika (Toyota Auris – poz. 1, Toyota Aygo – poz. 4 i 5, Toyota Rav 4 – poz. 6), rezygnacji klienta (Toyota Lexus IS220D – poz. 2), oraz błędu pracownika przy fakturowaniu sprzedaży głównej (Toyota Lexus IC 250 – poz. 3).
Zdaniem organu sprzedażą opodatkowana była tylko pierwsza sprzedaż pojazdu, dlatego jego sprzedaż na podstawie ponownie wystawionej faktury nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego ze względu na konieczność deklarowania akcyzy przy pierwszej sprzedaży (poz. 2).
Odnośnie do błędu pracownika (poz. 3) organ wskazał, że brak było podstaw do ponownego korygowania w miesiącu kwietniu 2008 r. akcyzy z tytułu ponownej sprzedaży pojazdu.
Według organu podatnik nie był uprawniony do korygowania zobowiązania podatkowego o kwotę udzielonego rabatu w przypadku zmiany ceny rocznika (upust rocznikowy).
Organ podkreślił, że regulacje istniejące na bazie przepisów o podatku VAT nie mogą być stosowane analogicznie do kwestii naliczania podatku akcyzowego, bez wyraźnego umocowania ustawowego w tym zakresie.
W przedmiocie klasyfikacji samochodów marki Toyota Yaris jako pojazdów osobowych organ I instancji wskazał, że Strona nabywała te pojazdy (37 sztuk) jako pojazdy osobowe z kategorią M 1, a następnie otrzymały one świadectwo homologacji jako samochody ciężarowe N 1. Zdaniem organu są to jednak samochody osobowe klasyfikowane do poz. CN 8703 i symbolu PKWiU 34.10.2, albowiem posiadają cechy typowe dla pojazdów osobowych (zasadniczo przeznaczone do przewozu osób).
W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania, oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów w zwolnieniach i pomniejszeniach. Podniesiono, że po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Strona zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego w związku z korektami dotyczącymi faktur samochodów osobowych zakupionych i zarejestrowanych w maju 2008 r.. Zwróciła jednak uwagę na to, że organ nie uwzględnił w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą faktur korygujących VAT.
Art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zaś, w ocenie strony, zakazu korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży prowadzącej do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Strona zarzuciła ponadto błędne zakwalifikowanie samochodu ciężarowego marki Toyota Yaris jako samochodu osobowego, bez uwzględnienia klasyfikacji wyrobów w układzie PKWiU. Bezzasadnie, jej zdaniem, powołano się na regulacje zawarte w Nomenklaturze Scalonej, mającej zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego w niniejszej sprawie jest wykazanie przez spółkę w miesiącu styczniu 2008 r. podatku akcyzowego w wysokości 359.365,00 zł, podczas gdy zgodnie z wyliczeniami podatek winien wynieść 360.238,00 zł, czyli wykazano kwotę niższą o 873 zł.
Sporne są następujące kwestie: 1) zasadność wystawiania przez stronę tzw. faktur wewnętrznych w związku z zakupem i rejestracją pojazdów, 2) nieprawidłowe wystawianie i rozliczanie faktur korygujących, 3) nieprawidłowa klasyfikacja pojazdów.
Organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie podatnik zakupił na terenie kraju od firmy "B" Sp. z o. o. w [...] 5 pojazdów marki Toyota zarejestrowanych następnie w lutym 2008 r. Rejestracja pojazdu i późniejsze wystawnie faktury wewnętrznej z kwotą akcyzy naliczonej nie jest jednak czynnością podlegającą opodatkowaniu, wobec tego strona niezasadnie uwzględniła kwoty akcyzy zawarte w fakturach zakupu VAT 5 pojazdów w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2008 r. Wystawienie faktur wewnętrznych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Żaden z tych pojazdów nie został sprzedany przez podatnika przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 u. p. a.).
Strona nie miała prawa uwzględnienia kwot akcyzy wykazanych przez sprzedawcę "B" Sp. z o. o., jako przysługującego jej zwolnienia i pomniejszenia w miesiącu styczniu 2008 r., a następnie poprzez wystawienie faktury wewnętrznej uznania lutego 2008 r. za miesiąc rozliczeniowy.
Odnosząc się do wyjaśnień, iż przyjęty przez stronę sposób rozliczeń zapobiegał konieczności dokonywania uciążliwych korekt deklaracji podatkowych, organ wskazał, że w żadnym okresie rozliczeniowym podatnik nie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z obrotem spornymi pojazdami. Po dokonaniu bowiem przez stronę rejestracji pojazdów, wyroby te przestały być w myśl art. 80 ust, 1 ustawy przedmiotem zainteresowania przepisów akcyzowych. Do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wbrew metodologii zastosowanej przez stronę nie można zaliczyć zakupu pojazdu.
W kwestii nieprawidłowego wystawiania i rozliczania faktur korygujących organ II instancji stwierdził, że dotyczy to korekty faktur z powodu upustu rocznikowego (4 pojazdy), rezygnacji klienta (1 pojazd) oraz błędu pracownika przy fakturowaniu sprzedaży głównej (1 pojazd). Sprzedażą opodatkowana była tylko pierwsza sprzedaż pojazdu, dlatego jego sprzedaż na podstawie ponownie wystawionej faktury nie powodowała powstania zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że regulacje istniejące na bazie przepisów o podatku VAT nie mogą być stosowane analogicznie do kwestii naliczania podatku akcyzowego, bez wyraźnego umocowania ustawowego w tym zakresie. Faktura świadczy o zawarciu umowy, rozstrzyga o wysokości kwoty należnej i ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił też, ze wbrew twierdzeniom strony nie została ona pozbawiona jakiejkolwiek możliwości korygowania ewentualnych pomyłek w fakturach. Zgromadzony w sprawie materiał dowody wskazuje zaś, że dokonane przez podatnika korekty nie spełniały ustawowych wymogów formalnych warunkujących skuteczność dokonanej korekty.
W przedmiocie klasyfikacji samochodu Toyota Yaris jako pojazdu osobowego organ wskazał, że pojazdy Toyota Yaris zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez "B" w [...] jako pojazdy osobowe z kategorią M 1, a następnie uzyskały w kraju świadectwo homologacji jako samochody ciężarowe N 1. Zdaniem organu są to jednak samochody osobowe z kodu CN 8703 i symbolu PKWiU 34.10.2, albowiem posiadają cechy typowe dla pojazdów osobowych. Homologacja ciężarowa i klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego mają zupełnie inne cele i odbywają się w oparciu o zupełnie inne kryteria, sformułowane w różnych aktach prawnych. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że metodyka dokonywania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług musi być oparta na Nomenklaturze Klasyfikacji Scalonej i Ogólnych regułach interpretacyjnych oraz na obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.
Organ podkreślił, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy określeniem w homologacji pojazdu jako samochód ciężarowy a grupowaniem pojazdu wg. klasyfikacji PKWiU do poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym – "samochód osobowy".
"A" Spółka Jawna w [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] i zarzucając jej błędy w ustaleniach dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji.
W ocenie strony skarżącej doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.
Na poparcie wniesionej skargi podatnik powtórzył argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego.
W uzasadnieniu skargi wskazano przede wszystkim, że art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie zawiera zakazu możliwości korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powołano się na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 445/13. Strona zarzuciła ponadto organowi błędne zakwalifikowanie samochodów ciężarowych marki Toyota Yaris jako samochodów osobowych, bez uwzględnienia klasyfikacji wyrobów w układzie PKWiU. Bezzasadnie powołano się, jej zdaniem, na regulacje zawarte w Nomenklaturze Scalonej, mającej zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Organ wskazał ponadto, że nie kwestionuje twierdzenia strony, iż obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa oraz podkreślił, że jego celem jest zapewnienie właściwej interpretacji i jednakowego stosowania Taryfy celnej i w takim celu posłużono się tym obwieszczeniem w procesie orzekania.
Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wyrokach wydanych przez WSA w Poznaniu (m. in. w sprawie o sygn. III SA/Po 194/13). Powołał się też na wyrok NSA o sygn. akt I GSK 376/12.
Prokurator Prokuratury Apelacyjnej podzielił stanowisko organów, co do zagadnienia związanego z wystawianiem faktur wewnętrznych i interpretacją art. 80 ust. 1 i art. 79 u.p.a. Podzielił również stanowisko organów dotyczące klasyfikacji taryfowej pojazdów zarejestrowanych jako pojazdy ciężarowe.
Wniósł o uchylenie decyzji w zakresie dokonania przez organy błędnej wykładni prawa materialnego dotyczącego obniżenia podstawy opodatkowania samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju w związku z udzielanymi rabatami potransakcyjnymi, powołując się na wyroki NSA o sygn. I FSK 445/13 i I FSK 465/13 oraz wyroki WSA w Poznaniu o sygn. III SA/Po 268/13, III SA/Po 264/13 i III SA/Po 279/13. Prokurator nie podzielił stanowiska organu opierającego się na jednostkowym zdaniu odrębnym wyrażonym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 272/13.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem część zarzutów była zasadna.
Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynika z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za kwiecień 2008 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustalonego przez organ.
Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że strona skarżąca – "A" Spółka Jawna w [...] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju.
Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u. p. a., obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r., wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1).
Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.
Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego.
W kwestii oceny istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych po wystawieniu faktury Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się nowy pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 09 maja 2013 r., sygn. I FSK 445/13, który dotyczył wprawdzie interpretacji podatkowej, ale opartej na stanie faktycznym analogicznym w tym zakresie do rozpoznawanej sprawy stwierdził, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania nie może być wobec tego wyższa od kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika z uwagi na zmniejszenie ceny, m. in. na skutek udzielonego rabatu. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była zatem kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.
NSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.
Brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym nie oznacza - zdaniem NSA – braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze, gdyż twierdzenie o nieistnieniu takiego uprawnienia naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, czyli poprzez niezasadne obarczenie podatnika ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która winna ulec zmniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu akcyzowego).
NSA wskazał, że w wystawionej fakturze korekcie należy również wskazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta winna wobec tego zawierać właściwą kwotę podatku należnego VAT oraz stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.
Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podzielił w całości stanowisko wyrażone w cytowanym powyżej wyroku NSA i w wyroku NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz stwierdził, że z tej przyczyny należało uchylić zaskarżoną decyzję organu II instancji. Organy niezasadnie odmówiły bowiem stronie uprawnień do dokonania korekty 4 faktur z powodu zmiany ceny rocznika (Toyota Auris, 2 sztuki Toyota Aygo i Toyota RAV 4). W tym przypadku trzeba przyjąć, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiła kwota rzeczywiście i ostatecznie uiszczona za ten pojazd przez jego nabywcę.
Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały, że złożona przez podatnika deklaracja za styczeń 2008 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut spółki dotyczący klasyfikacji samochodu Toyota Yaris. Stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji spornych samochodów ma więc PKWiU. W zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano samochód marki Toyota Yaris do grupowania 34.10.2 PKWiU – samochody osobowe, wykazując, że posiadają one cechy typowe dla samochodów osobowych. Słusznie przy tym organy uznały, że powyższego nie zmienia przedstawiona przez Stronę homologacja pojazdów jako ciężarowych. Dokument homologacji został wzięty pod uwagę jako jeden z dokumentów w sprawie, jednak wobec stwierdzenia ogólnych cech pojazdów typowych dla samochodów osobowych, określenie tych samochodów jako ciężarowych w przedstawionej homologacji - wydanej na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie mogło mieć decydującego znaczenia na gruncie podatku akcyzowego.
Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane i nabyte wewnątrzwspólnotowo jako samochody osobowe, nie ulega w związku z tym wątpliwości, że w założeniu producenta – ze względu na wygląd i ogół cech tego samochodu, w tym szczególności cech konstrukcyjnych stanowią one typowe samochody osobowe, zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.
Przy dokonywaniu klasyfikacji spornych pojazdów organ prawidłowo odwołał się również do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ponieważ rozporządzenie w sprawie PKWiU zawiera odpowiednie powiązania z Nomenklaturą Scaloną, wskazując że PKWiU opiera się m.in. na Nomenklaturze Scalonej (CN). Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii powołanie się przez organ na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), a nie z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), ponieważ oba rozporządzenia zawierają tożsamą treść grupowania PKWiU 34.10.2 ("samochody osobowe") oraz odwołują się do Nomenklatury Scalonej i w przypadku powołanego grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają powiązanie z kodem CN 8703 ("pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi").
Natomiast przy ustalaniu właściwej pozycji CN – wbrew zarzutom skargi, należy kierować się także, jak słusznie uczyniły to organy w niniejszej sprawie - Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).
W niniejszej sprawie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia że sporny samochód Toyota Yaris posiada cechy typowe dla samochodów osobowych w rozumieniu grupowania PKWiU 34.10.2 także bez odwoływania się do cech określonych dla kodu CN 8703. Przedmiotowe samochody kwalifikują się bowiem zarówno do grupowania PKWiU 34.10.2 – są to typowe samochody osobowe, jak i do kodu CN 8703 – są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej winien uwzględnić powyższe uwagi, dokonać analizy materiału dowodowego i oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w powołanym wyroku NSA z 9 maja 2013 r. – I FSK 445/13, a w szczególności tego, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 u. p. a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach sądowych i wykonalności decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 i art. 152 p. p. s. a. – punkt II i III orzeczenia.
Zdanie Odrębne
sędziego Mirelli Ławniczak
W mojej ocenie organy dokonały prawidłowej wykładni oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego - stanu faktycznego niekwestionowanego przez Skarżącą.
Zgadzam się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 maja 2013 roku, sygn. akt I FSK 445/13, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Podzielam stanowisko o dopuszczalności analogicznego stosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Uznaję jednocześnie, że definicje zawarte w jednych ustawach podatkowych nie mają automatycznego zastosowania do innych ustaw podatkowych (wyrok NSA z dnia 14 września 2009 roku, sygn. akt I GSK 1077/09). Stąd stosowanie art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinno być odpowiednie, czyli następować z poszanowaniem odrębności regulacji prawnej ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności z poszanowaniem dla odrębnie zdefiniowanego przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, odrębnie określonej podstawy opodatkowania oraz odrębnego systemu rozliczania podatku akcyzowego, a w konsekwencji wynikającego z tej regulacji właściwego dla podatku akcyzowego prawa podatnika do przerzucania ciężaru tego podatku w cenie na ostatecznego konsumenta.
Odpowiednie stosowanie w kontrolowanej sprawie art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług musi uwzględniać, że zachodzą uzasadnione podstawy do selekcji podstaw do zmniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych na takie, które z uwagi na odrębność przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług od przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, są prawnie dopuszczalne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie pozostają bez związku z przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a dodatkowo mogą pozostawać w konflikcie z przyjętym w ustawie o podatku akcyzowym systemem rozliczania podatku akcyzowego i określonym tym systemem prawem podatnika do przerzucania ciężaru podatku akcyzowego w cenie na ostatecznego konsumenta.
Uznaję, że korekta podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od sprzedaży samochodu osobowego będzie dopuszczalna, gdy kwota należna z tytułu ustalonej w umowie sprzedaży ceny samochodu osobowego (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) nie odpowiada przeciętnej cenie stosowanej w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).
Nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu osobowego, gdy cena z umowy sprzedaży była ceną faktycznie należną, a do tego faktycznie stosowaną w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku zastosowania przez producenta potransakcyjnej obniżki ceny samochodu tzw. starego rocznika system obniżenia podatku akcyzowego przewidziany w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym pozwala w pełni zrealizować zasadę przerzucania w cenie samochodu ciężaru podatku akcyzowego z producenta na dealera oraz z dealera na konsumenta.
Jeśli cena sprzedaży konsumentowi jest wyższa, to dealer obniża należny podatek o podatek zapłacony w cenie producentowi. Jeśli cena sprzedaży dealer-konsument jest niższa od ceny po jakiej samochód został zakupiony, to dealer nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Z kolei nadwyżka podatku akcyzowego zawarta w wyższej cenie zakupu samochodu przez dealera to element ryzyka gospodarczego. Takie samo ryzyko gospodarcze ponoszą podmioty niepowiązane umowami o współpracy gospodarczej.
Brak znalezienia nabywców na samochody w danym czasie, przy określonym układzie cen rynkowych, oraz ubytek wartości samochodu wskutek upływu czasu (zakupiono samochód nowy a sprzedano samochód z poprzedniego rocznika) nie stanowi uzasadnionej podstawy do obniżenia podatku akcyzowego od potwierdzonej fakturą VAT pierwszej umowy sprzedaży samochodu, umowy zawartej pomiędzy producentem a dealerem, gdyż przedmiotem tej umowy był nowy samochód.
Zasada przerzucania podatku w cenie dotyczy rezydualnego podatku akcyzowego, czyli pozostałości tego podatku w wartości samochodu określonej ceną jego sprzedaży, czyli ceną faktycznie należną, a do tego faktycznie stosowaną w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dealer jest ostatecznym nabywcą w zakresie podatku akcyzowego, którego nie może przerzucić na konsumenta z powodu spadku ceny samochodu osobowego.
Dopuszczenie możliwości korekty podstawy opodatkowania z uwagi na wyprzedaż samochodów tzw. starego rocznika prowadzi natomiast do sytuacji, że podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalana, z jednej strony w oparciu o treść postanowień umowy komisu, umowy agencyjnej, czy też innej umowy o współpracy pomiędzy przedsiębiorcami, także nienazwanej, a zbudowanej w oparciu o zasadę swobody umów, a z drugiej strony, ta dopuszczalna przez analogię potransakcyjna zmiana podstawy opodatkowania nieuchronnie wiąże się z jaskrawym naruszeniem przepisu art. 10 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim przepisy te wymagają, aby podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym była cena faktycznie należna, ale jednocześnie cena faktycznie stosowana w obrocie takimi wyrobami akcyzowymi w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Uwzględnić przecież należy, że umowa komisu, która upoważnia komisanta do zawarcia umowy sprzedaży we własnym imieniu, lecz na rzecz komitenta, jeśli nawet jest powiązana z wydaniem samochodu osobowego, nie jest zdarzeniem, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (wyrok NSA z dnia 14 września 2009 roku, sygn. akt I GSK 1077/09).
W świetle regulacji art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, a jeżeli tej kwoty nie można ustalić, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku sprzedaży samochodów osobowych obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, lecz nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania samochodu – art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania dla sprzedaży producent-dealer stanowi cena należna z dnia powstania obowiązku podatkowego (cena za samochód nowy), chyba, że ceny stosowane w tym dniu w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju są inne. Cena należna z kolejnej sprzedaży tego samego samochodu osobowego określa podstawę opodatkowania dla kolejnego obowiązku podatkowego, który powstaje w kolejnej fazie obrotu pojazdem przed jego pierwszą rejestracją, czyli dla obowiązku podatkowego od sprzedaży pomiędzy dealerem a konsumentem, lecz przedmiotem tej umowy jest nieużywany samochodu z poprzedniego rocznika.
Cena ustalona w umowie sprzedaży pomiędzy dealerem a konsumentem nie ma żadnego prawnopodatkowego związku z podstawą opodatkowania wcześniejszego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które powstaje wskutek odrębnego i niezależnego zdarzenia prawnopodatkowego, jakim jest - zawarcie umowy sprzedaży producent-dealer oraz potwierdzenie dokonania tej konsensualnej czynności cywilnoprawnej wystawieniem faktury VAT lub wydaniem nowego samochodu osobowego.
Dopuszczenie korygowania podstawy opodatkowania dla obowiązku podatkowego od sprzedaży producent-dealer (sprzedaży samochodu nowego) o udzielony potransakcyjnie przez producenta rabat dla samochodu tzw. starego rocznika do poziomu ceny z umowy sprzedaży dealer-konsument (ceny sprzedaży nieużywanego samochodu z poprzedniego rocznika) prowadzi do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zawarty w wyrobie akcyzowym byłby bowiem zależny od kanału dystrybucji samochodu osobowego.
W przypadku kilku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi umowami o współpracy gospodarczej, ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zawarty w cenie wyrobu byłby liczony od najniższej kwoty należnej spośród dokonanych transakcji. Natomiast ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zawarty w cenie samochodu osobowego sprzedanego w kanale redystrybucji, gdzie nie stosuje się potransakcyjnych rabatów dla samochodu tzw. starego rocznika, byłby liczony od najwyższej kwoty należnej spośród dokonanych kolejnych sprzedaży samochodu osobowego.
W konsekwencji zasada przerzucenia podatku akcyzowego w cenie samochodu w obrocie powiązanym umowami gospodarczymi dotyczyłaby całego ciężaru podatku akcyzowego naliczonego od samochodu nowego, a w obrocie, gdzie nie stosuje się umów o współpracy gospodarczej, zasada przerzucania podatku na ostatecznego nabywcę dotyczyłaby jedynie pozostałości podatku akcyzowego zawartej w niższej cenie samochodu.
Podkreślić przy tym należy, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje niezależnie od tego czy czynność cywilnoprawna (umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeku cywilnego) została wykonana z zachowaniem form oraz warunków określonych prawem cywilnym (art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).
Obowiązek zapłaty akcyzy aktualizuje się, gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykazał akcyzę do zapłaty i to nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku (art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).
Jeśli natomiast dealer zakupiony od producenta samochód osobowy rejestruje i wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, to dealer nie aktualizuje obowiązku zapłaty akcyzy przez to, że po upływie pewnego okresu od zakupu samochodu wystawi tzw. wewnętrzną fakturę VAT, w której wskazuję kwotę akcyzy do zapłaty. Wewnętrzna faktura VAT nie dokumentuje zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli sprzedaży samochodu osobowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 oraz art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Nie ma podstaw do zmiany podstawy opodatkowania, anulowania obowiązku zapłaty akcyzy, w sytuacji, gdy dealer zawarł umowę sprzedaży i potwierdził ją wystawieniem faktury VAT, a następnie wyraził zgodę na rozwiązanie umowy sprzedaży bez dochodzenia naprawienia szkody w postaci realizacji obowiązku uiszczenia przez kupującego równowartości podatku akcyzowego, co określane jest przez Skarżącego, jako rezygnacja klienta.
Także w opisanej powyżej sytuacji prawo do obniżenia akcyzy (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym) w pełnym zakresie realizuje zasadę przerzucania podatku akcyzowego na ostatecznego nabywcę.
Przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym określa prawo podatnika do obniżenia akcyzy.
Jeśli podatnik układa swoje stosunki cywilnoprawne w ten sposób, że nie korzysta z uprawnień przyznanych prawem podatkowym, bo dobrowolnie rezygnuje z pobrania równowartości podatku akcyzowego od klienta, który chce rozwiązać umowę sprzedaży (czy też dealer nie przestrzegał reguł prawa cywilnego dla zabezpieczenia skutecznej realizacji roszczenia o naprawienie szkody), to podatnik w ramach cywilnoprawnej zasady swobody umów sam decyduje o tym, że nie będzie przerzucał podatku akcyzowego na konsumenta, z którym zawarł umowę sprzedaży i potwierdził ten fakt wystawieniem faktury VAT.
Podkreślić przy tym należy, że wystawienie faktury potwierdzającej rezygnację klienta (potwierdzającej porozumienie o rozwiązaniu umowy sprzedaży) nie uzasadnia, ani korekty podstawy opodatkowania, ani obniżenia podatku akcyzowego, albowiem wystawienie faktury VAT w takiej sytuacji nie dokumentuje zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli sprzedaży samochodu osobowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 oraz art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
To w jaki sposób podatnik korzysta z cywilnoprawnej zasady swobody umów nie jest okolicznością uzasadniającą korektę zobowiązania podatkowego, która w skutkach jest anulowaniem obowiązku zapłaty akcyzy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
W mojej ocenie podstawą zastosowania art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może być dążenie do wyrównania podatnikowi uszczerbku majątkowego, na który podatnik godził się w ramach zasady swobody umów prawa cywilnego, a tym samym przyjął na siebie konsekwencje prawnopodatkowe w postaci rezygnacji z gwarantowanej mu prawem podatkowym możliwości przerzucenia rezydualnego podatku akcyzowego na ostatecznego nabywcę.