Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z art. 3, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt. 1, art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił spółce X sp.j. z siedzibą w [...], za miesiąc grudzień 2008 roku:
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł,
- - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł,
- - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł,
- - kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł
- - podatek należny do zapłaty w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie w sprawie wszczęto po przeprowadzeniu u podatnika kontroli w zakresie obrotu samochodami za okres od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 28 lutego 2009 roku.
Stwierdzono między innymi zakup w grudniu 2008 r., przez podatnika, na terenie kraju od firmy Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. pięciu samochodów osobowych, następnie w tym samym miesiącu zarejestrowanych. W ocenie organu I instancji strona niezasadnie uwzględniła kwoty akcyzy zawarte w fakturach zakupu VAT powyższych pojazdów w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2008 r., jako kwotę zwolnień i pomniejszeń. Jednocześnie rejestracja pojazdu i późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej z kwotą akcyzy naliczonej nie mogło zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu, co podatnik błędnie wykazał w deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2008 r.
W trakcie kontroli stwierdzono także nieprawidłowe wystawienie i rozliczenie faktur korygujących z powodu zmiany ceny rocznika ([...] poz. 2), rezygnacji klienta z zakupu (5 pojazdów, to jest: [...] poz. 1, [...] poz. 4, [...] poz. 5, [...] poz. 6, [...] poz.
- 7) oraz zmiany finansującego ([...] poz. 3).
Zdaniem organu sprzedażą opodatkowana była tylko pierwsza sprzedaż pojazdu, a rezygnacja klienta z zakupu czy zmiana finansującego nie rodziła podstaw do korygowania należnej z tego tytułu akcyzy (w przypadku pojazdów z poz. 1, 5 oraz 6 do miesiąca grudnia 2008 r. odnosi się wyłącznie korekta akcyzy należnej z tytułu sprzedaży, ewentualna ponowna sprzedaż - poz. 1 oraz 6 – miała miejsce w innych miesiącach – przyp. Sądu). Jednocześnie dokonana w takiej sytuacji kolejna sprzedaż nie skutkowała - co do zasady – ponownym powstaniem zobowiązania podatkowego (poz. 4, poz. 7). Ponowna sprzedaż skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy wcześniej zapłacona akcyza była niższa od akcyzy wykazanej przy tej ponownej sprzedaży (poz. 3). W przypadku opodatkowania ponownej sprzedaży podatnik miał jednakże prawo do obniżenia należnej akcyzy o akcyzę uprzednio rozliczoną.
W ocenie organu podatnik nie był natomiast uprawniony do korygowania zobowiązania podatkowego o kwotę udzielonego rabatu, w przypadku zmiany ceny rocznika (poz. 2). Organ podkreślił, że regulacje istniejące na bazie przepisów o podatku VAT nie mogą być stosowane analogicznie do kwestii naliczania podatku akcyzowego, bez wyraźnego umocowania ustawowego w tym zakresie.
W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiono sposób rozliczania podatku akcyzowego polegający na uwzględnianiu w momencie zakupu kwot podatku wskazanych w fakturach zakupu samochodów w zwolnieniach i pomniejszeniach. Po dokonaniu rejestracji pojazdów wystawiano fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem akcyzowym, zwiększającym zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy. Zapobiegało to konieczności dokonywania ciągłych korekt podatku akcyzowego. Strona zgodziła się jednakże w tym zakresie ze sposobem rozliczania przyjętym przez organ I instancji. Nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organu w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego w związku z korektami faktur sprzedaży samochodów osobowych. Art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera w ocenie strony zakazu korekty kwoty należnej z tytułu sprzedaży, prowadzącej do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że powodem wydania decyzji było ujawnienie rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego. Podatnik wykazał w deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2008 r. podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, podczas gdy zgodnie z wyliczeniami podatek ten winien wynieść [...] zł. Sporne w rozpoznawanej przez organ odwoławczy sprawie są następujące kwestie: 1) zasadność wystawiania przez stronę tak zwanych faktur wewnętrznych w związku z zakupem i rejestracją pojazdów, 2) nieprawidłowe wystawianie i rozliczanie faktur korygujących.
Organ II instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie podatnik zakupił, na terenie kraju, od firmy Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. pięć samochodów osobowych. W momencie ich zakupu, w grudniu 2008 r., podatnik dokonywał pomniejszenia należnej akcyzy poprzez ujęcie w zwolnieniach i pomniejszeniach akcyzy wykazanej w fakturach zakupu. Następnie w tym samym miesiącu w wyniku rejestracji tych pojazdów dokonywał korekty podatku akcyzowego naliczonego w ten sposób, że wystawiał faktury wewnętrzne, na których wykazywał kwoty wynikające z faktur zakupu tych pojazdów w celu zwiększenia akcyzy należnej w miesiącu rejestracji samochodów.
W ocenie organu II instancji ten sposób korygowania akcyzy nie znajduje uzasadnienia. Żaden z powyższych pojazdów nie został przez podatnika sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), wszystkie bowiem zostały wcześniej przez niego zarejestrowane.
Odnosząc się do wyjaśnień, iż przyjęty przez stronę sposób rozliczeń zapobiegał konieczności dokonywania uciążliwych korekt deklaracji podatkowych, organ wskazał, że w żadnym okresie rozliczeniowym podatnik nie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z obrotem spornymi pojazdami. Wbrew metodologii zastosowanej przez stronę sam zakup pojazdu nie rodzi jeszcze uprawnienia do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o kwotę naliczonej z tego tytułu akcyzy. Natomiast dokonanie przez stronę rejestracji pojazdów spowodowało, że wyroby te przestały być w myśl art. 80 ust. 1 ustawy przedmiotem zainteresowania przepisów akcyzowych, a ich ewentualna późniejsza sprzedaż nie była już sprzedażą opodatkowaną i podatnik nie miał przy niej prawa do obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą przy ich nabyciu.
W kwestii nieprawidłowego wystawiania i rozliczania faktur korygujących organ II instancji stwierdził, że w przypadku siedmiu samochodów podatnik dokonał korekt faktur z powodu upustu rocznikowego, rezygnacji klienta oraz błędu pracownika przy fakturowaniu sprzedaży głównej. Organ podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje regulacji analogicznej do przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl której podstawę opodatkowania zmniejsza się między innymi o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, a także o wartość zwróconych towarów. Niedopuszczalne jest uzupełnianie woli ustawodawcy w tym zakresie. Faktura świadczy o zawarciu stosunku sprzedaży, rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tego tytułu oraz ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Dalsze działania dealera mające na celu zbycie samochodu w związku z utratą jego wartości, nie stanowią, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, prawnej podstawy do żądania obniżenia ceny sprzedaży.
Organ wskazał przy tym, że w związku ze sprzedażą po raz pierwszy pojazdu marki [...] w dniu [...] października 2008 r. wystawiona została faktura sprzedaży, na podstawie której pojazd ten podlegał opodatkowaniu w październiku 2008 r. podatkiem akcyzowym w kwocie [...] zł. Natomiast w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym późniejszy zwrot tego samochodu przez klienta nie uprawniał podatnika do wystawienia faktury VAT korekta, korygującej w całości zarówno kwotę brutto sprzedaży, jak i naliczony z tego tytułu podatek akcyzowy. Ponieważ nie było podstaw do korygowania podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu pierwotnej sprzedaży przedmiotowego samochodu, to oczywistym jest, że nie było także podstaw prawnych, aby ten sam podatnik opodatkował kolejną sprzedaż tego samego samochodu w deklaracji za miesiąc grudzień 2008 r., a następnie za miesiąc styczeń 2008 r. podatkiem w kwocie [...] zł. Podobnie w ocenie organu odwoławczego kształtuje się sytuacja w odniesieniu do dwóch samochodów [...] i [...], które zostały sprzedane w listopadzie 2008 r. W wyniku zwrotu pojazdów dokonano ponownej sprzedaży i nieprawidłowo skorygowano zobowiązanie podatkowe w miesiącu grudniu 2008 r. Zdaniem organu w przypadku pojazdów [...] i [...], które zostały zwrócone przez klientów, ponowna ich sprzedaż skutkowała powstaniem zobowiązania, ponieważ wcześniej zapłacona akcyza była niższa od nowej sprzedaży. Podatnik jednocześnie miał prawo do obniżenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu (zwrocie auta). Kwota zwrotu zawiera bowiem wcześniej rozliczoną akcyzę w tej wysokości.
Odmiennie kształtuje się w ocenie organu sprawa samochodu [...], który został sprzedany w grudniu 2012 r., a wobec którego została następnie wystawiona faktura VAT korekta, ze względu na zmianę ceny rocznika. Zmiana ceny rocznika nie jest bowiem podstawą skorygowania zobowiązania podatkowego.
Spółka X sp.j. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i zarzucając jej błędy w ustaleniach dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji. W ocenie skarżącego w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. Na poparcie wniesionej skargi podatnik powtórzył argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w skarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedz na skargę i wyrokach wydanych przez tutejszy Sąd między innymi w sprawie o sygn. akt III SA/Po 194/13. Wskazał także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 376/12.
Prokurator Prokuratury Apelacyjnej podzielił stanowisko organu co do zagadnienia związanego z wystawianiem przez skarżącego faktur wewnętrznych. Nie podzielił natomiast wykładni prawa materialnego związanego z obniżeniem podstawy opodatkowania samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju w związku z udzielanymi rabatami potransakcyjnymi i z tego powodu wniósł o uchylenie decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem część jej zarzutów należało uznać za zasadne.
Spór między organami i stroną skarżącą w niniejszej sprawie wynika z rozbieżności pomiędzy podatkiem akcyzowym zadeklarowanym przez spółkę w deklaracji AKC-3 złożonej za grudzień 2008 roku, a wysokością należnego podatku akcyzowego za ten okres ustalonego przez organ.
Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że strona skarżąca - spółka X sp.j. z siedzibą w [...], prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi i ciężarowymi na terytorium kraju.
Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r., wynika że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 pkt. 1 podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, o czym stanowi już art. 80 w ust. 3 pkt.
1. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.
Z powyższych uregulowań wynika, że deklaracja dla podatku akcyzowego powinna odzwierciedlać stan faktyczny dotyczący dokonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w okresach miesięcznych i każdy podatnik zobowiązany jest przestrzegać określonych przepisami zasad opodatkowania i rozliczania podatku akcyzowego.
W kwestii oceny istnienia uprawnienia spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych po wystawieniu faktury Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się nowy pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13, który dotyczył wprawdzie interpretacji podatkowej ale opartej na stanie faktycznym analogicznym w tym zakresie do niniejszej sprawy, stwierdził że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania nie może być wobec tego wyższa od kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika z uwagi na zmniejszenie ceny, między innymi na skutek udzielonego rabatu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była zatem kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.
NSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.
Brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym nie oznacza - zdaniem NSA – braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze, gdyż twierdzenie o nieistnieniu takiego uprawnienia naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, czyli poprzez niezasadne obarczenie podatnika ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która winna ulec zmniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu akcyzowego).
NSA wskazał, że w wystawionej fakturze korekcie należy również wskazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta winna wobec tego zawierać właściwą kwotę podatku należnego VAT oraz stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.
Sąd rozpoznający sprawę podzielił w całości stanowisko wyrażone w cytowanym powyżej wyroku NSA oraz w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a także stwierdził że z tej przyczyny należało uchylić decyzję organu II instancji. Organy niezasadnie odmówiły bowiem stronie uprawnień do dokonania korekty faktury z powodu zmiany ceny rocznika ([...] poz. 2). W tym zakresie należało przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowiła kwota rzeczywiście i ostatecznie uiszczona przez nabywcę za dany pojazd.
Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że trafnie wskazały organy podatkowe, że złożona przez podatnika deklaracja za grudzień 2008 roku i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych (na wniosek podatnika) i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów, wynikającą z faktur zakupu VAT. W szczególności wskazać należy, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju a tym samym nie podlega sprzedaż samochodu już zarejestrowanego. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na przepis art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, wskazując jednak, że choć prawo do obniżenia akcyzy przysługuje mu już w miesiącu zapłaty tej akcyzy, to jednak jest ono związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Zatem jeśli taka sprzedaż nie miała miejsca to niezgodna z przepisami była praktyka podatnika, polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić powyższe uwagi, dokonać analizy materiału dowodowego i oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w powołanym wyroku NSA z 9 maja 2013 r., a w szczególności tego, iż podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał skargę za zasadną i orzekł o uchyleniu decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
O kosztach i wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zdanie Odrębne
sędziego Mirelli Ławniczak
W mojej ocenie organy dokonały prawidłowej wykładni oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego - stanu faktycznego niekwestionowanego przez Skarżącą.
Zgadzam się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 maja 2013 roku, sygn. akt I FSK 445/13, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Podzielam stanowisko o dopuszczalności analogicznego stosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Uznaję jednocześnie, że definicje zawarte w jednych ustawach podatkowych nie mają automatycznego zastosowania do innych ustaw podatkowych (wyrok NSA z dnia 14 września 2009 roku, sygn. akt I GSK 1077/09). Stąd stosowanie art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinno być odpowiednie, czyli następować z poszanowaniem odrębności regulacji prawnej ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności z poszanowaniem dla odrębnie zdefiniowanego przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, odrębnie określonej podstawy opodatkowania oraz odrębnego systemu rozliczania podatku akcyzowego, a w konsekwencji wynikającego z tej regulacji właściwego dla podatku akcyzowego prawa podatnika do przerzucania ciężaru tego podatku w cenie na ostatecznego konsumenta.
Odpowiednie stosowanie w kontrolowanej sprawie art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług musi uwzględniać, że zachodzą uzasadnione podstawy do selekcji podstaw do zmniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych na takie, które z uwagi na odrębność przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług od przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, są prawnie dopuszczalne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie pozostają bez związku z przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a dodatkowo mogą pozostawać w konflikcie z przyjętym w ustawie o podatku akcyzowym systemem rozliczania podatku akcyzowego i określonym tym systemem prawem podatnika do przerzucania ciężaru podatku akcyzowego w cenie na ostatecznego konsumenta.
Uznaję, że korekta podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od sprzedaży samochodu osobowego będzie dopuszczalna, gdy kwota należna z tytułu ustalonej w umowie sprzedaży ceny samochodu osobowego (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) nie odpowiada przeciętnej cenie stosowanej w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).
Nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu osobowego, gdy cena z umowy sprzedaży była ceną faktycznie należną, a do tego faktycznie stosowaną w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku zastosowania przez producenta potransakcyjnej obniżki ceny samochodu tzw. starego rocznika system obniżenia podatku akcyzowego przewidziany w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym pozwala w pełni zrealizować zasadę przerzucania w cenie samochodu ciężaru podatku akcyzowego z producenta na dealera oraz z dealera na konsumenta.
Jeśli cena sprzedaży konsumentowi jest wyższa, to dealer obniża należny podatek o podatek zapłacony w cenie producentowi. Jeśli cena sprzedaży dealer-konsument jest niższa od ceny po jakiej samochód został zakupiony, to dealer nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Z kolei nadwyżka podatku akcyzowego zawarta w wyższej cenie zakupu samochodu przez dealera to element ryzyka gospodarczego. Takie samo ryzyko gospodarcze ponoszą podmioty niepowiązane umowami o współpracy gospodarczej.
Brak znalezienia nabywców na samochody w danym czasie, przy określonym układzie cen rynkowych, oraz ubytek wartości samochodu wskutek upływu czasu (zakupiono samochód nowy a sprzedano samochód z poprzedniego rocznika) nie stanowi uzasadnionej podstawy do obniżenia podatku akcyzowego od potwierdzonej fakturą VAT pierwszej umowy sprzedaży samochodu, umowy zawartej pomiędzy producentem a dealerem, gdyż przedmiotem tej umowy był nowy samochód.
Zasada przerzucania podatku w cenie dotyczy rezydualnego podatku akcyzowego, czyli pozostałości tego podatku w wartości samochodu określonej ceną jego sprzedaży, czyli ceną faktycznie należną, a do tego faktycznie stosowaną w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dealer jest ostatecznym nabywcą w zakresie podatku akcyzowego, którego nie może przerzucić na konsumenta z powodu spadku ceny samochodu osobowego.
Dopuszczenie możliwości korekty podstawy opodatkowania z uwagi na wyprzedaż samochodów tzw. starego rocznika prowadzi natomiast do sytuacji, że podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalana, z jednej strony w oparciu o treść postanowień umowy komisu, umowy agencyjnej, czy też innej umowy o współpracy pomiędzy przedsiębiorcami, także nienazwanej, a zbudowanej w oparciu o zasadę swobody umów, a z drugiej strony, ta dopuszczalna przez analogię potransakcyjna zmiana podstawy opodatkowania nieuchronnie wiąże się z jaskrawym naruszeniem przepisu art. 10 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim przepisy te wymagają, aby podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym była cena faktycznie należna, ale jednocześnie cena faktycznie stosowana w obrocie takimi wyrobami akcyzowymi w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Uwzględnić przecież należy, że umowa komisu, która upoważnia komisanta do zawarcia umowy sprzedaży we własnym imieniu, lecz na rzecz komitenta, jeśli nawet jest powiązana z wydaniem samochodu osobowego, nie jest zdarzeniem, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (wyrok NSA z dnia 14 września 2009 roku, sygn. akt I GSK 1077/09).
W świetle regulacji art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, a jeżeli tej kwoty nie można ustalić, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku sprzedaży samochodów osobowych obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, lecz nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania samochodu – art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania dla sprzedaży producent-dealer stanowi cena należna z dnia powstania obowiązku podatkowego (cena za samochód nowy), chyba, że ceny stosowane w tym dniu w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju są inne. Cena należna z kolejnej sprzedaży tego samego samochodu osobowego określa podstawę opodatkowania dla kolejnego obowiązku podatkowego, który powstaje w kolejnej fazie obrotu pojazdem przed jego pierwszą rejestracją, czyli dla obowiązku podatkowego od sprzedaży pomiędzy dealerem a konsumentem, lecz przedmiotem tej umowy jest nieużywany samochodu z poprzedniego rocznika.
Cena ustalona w umowie sprzedaży pomiędzy dealerem a konsumentem nie ma żadnego prawnopodatkowego związku z podstawą opodatkowania wcześniejszego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które powstaje wskutek odrębnego i niezależnego zdarzenia prawnopodatkowego, jakim jest - zawarcie umowy sprzedaży producent-dealer oraz potwierdzenie dokonania tej konsensualnej czynności cywilnoprawnej wystawieniem faktury VAT lub wydaniem nowego samochodu osobowego.
Dopuszczenie korygowania podstawy opodatkowania dla obowiązku podatkowego od sprzedaży producent-dealer (sprzedaży samochodu nowego) o udzielony potransakcyjnie przez producenta rabat dla samochodu tzw. starego rocznika do poziomu ceny z umowy sprzedaży dealer-konsument (ceny sprzedaży nieużywanego samochodu z poprzedniego rocznika) prowadzi do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zawarty w wyrobie akcyzowym byłby bowiem zależny od kanału dystrybucji samochodu osobowego.
W przypadku kilku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi umowami o współpracy gospodarczej, ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zawarty w cenie wyrobu byłby liczony od najniższej kwoty należnej spośród dokonanych transakcji. Natomiast ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zawarty w cenie samochodu osobowego sprzedanego w kanale redystrybucji, gdzie nie stosuje się potransakcyjnych rabatów dla samochodu tzw. starego rocznika, byłby liczony od najwyższej kwoty należnej spośród dokonanych kolejnych sprzedaży samochodu osobowego.
W konsekwencji zasada przerzucenia podatku akcyzowego w cenie samochodu w obrocie powiązanym umowami gospodarczymi dotyczyłaby całego ciężaru podatku akcyzowego naliczonego od samochodu nowego, a w obrocie, gdzie nie stosuje się umów o współpracy gospodarczej, zasada przerzucania podatku na ostatecznego nabywcę dotyczyłaby jedynie pozostałości podatku akcyzowego zawartej w niższej cenie samochodu.
Podkreślić przy tym należy, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje niezależnie od tego czy czynność cywilnoprawna (umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeku cywilnego) została wykonana z zachowaniem form oraz warunków określonych prawem cywilnym (art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).
Obowiązek zapłaty akcyzy aktualizuje się, gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykazał akcyzę do zapłaty i to nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku (art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).
Jeśli natomiast dealer zakupiony od producenta samochód osobowy rejestruje i wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, to dealer nie aktualizuje obowiązku zapłaty akcyzy przez to, że po upływie pewnego okresu od zakupu samochodu wystawi tzw. wewnętrzną fakturę VAT, w której wskazuję kwotę akcyzy do zapłaty. Wewnętrzna faktura VAT nie dokumentuje zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli sprzedaży samochodu osobowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 oraz art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Nie ma podstaw do zmiany podstawy opodatkowania, anulowania obowiązku zapłaty akcyzy, w sytuacji, gdy dealer zawarł umowę sprzedaży i potwierdził ją wystawieniem faktury VAT, a następnie wyraził zgodę na rozwiązanie umowy sprzedaży bez dochodzenia naprawienia szkody w postaci realizacji obowiązku uiszczenia przez kupującego równowartości podatku akcyzowego, co określane jest przez Skarżącego, jako rezygnacja klienta.
Także w opisanej powyżej sytuacji prawo do obniżenia akcyzy (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym) w pełnym zakresie realizuje zasadę przerzucania podatku akcyzowego na ostatecznego nabywcę.
Przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym określa prawo podatnika do obniżenia akcyzy.
Jeśli podatnik układa swoje stosunki cywilnoprawne w ten sposób, że nie korzysta z uprawnień przyznanych prawem podatkowym, bo dobrowolnie rezygnuje z pobrania równowartości podatku akcyzowego od klienta, który chce rozwiązać umowę sprzedaży (czy też dealer nie przestrzegał reguł prawa cywilnego dla zabezpieczenia skutecznej realizacji roszczenia o naprawienie szkody), to podatnik w ramach cywilnoprawnej zasady swobody umów sam decyduje o tym, że nie będzie przerzucał podatku akcyzowego na konsumenta, z którym zawarł umowę sprzedaży i potwierdził ten fakt wystawieniem faktury VAT.
Podkreślić przy tym należy, że wystawienie faktury potwierdzającej rezygnację klienta (potwierdzającej porozumienie o rozwiązaniu umowy sprzedaży) nie uzasadnia, ani korekty podstawy opodatkowania, ani obniżenia podatku akcyzowego, albowiem wystawienie faktury VAT w takiej sytuacji nie dokumentuje zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli sprzedaży samochodu osobowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 oraz art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
To w jaki sposób podatnik korzysta z cywilnoprawnej zasady swobody umów nie jest okolicznością uzasadniającą korektę zobowiązania podatkowego, która w skutkach jest anulowaniem obowiązku zapłaty akcyzy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
W mojej ocenie podstawą zastosowania art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może być dążenie do wyrównania podatnikowi uszczerbku majątkowego, na który podatnik godził się w ramach zasady swobody umów prawa cywilnego, a tym samym przyjął na siebie konsekwencje prawnopodatkowe w postaci rezygnacji z gwarantowanej mu prawem podatkowym możliwości przerzucenia rezydualnego podatku akcyzowego na ostatecznego nabywcę.