Uzasadnienie
M. S. [...] stycznia 2021 r. zwróciła się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za listopad 2020 r. dla płatników w określonych branżach wskazując, że na 30 września 2020 r. prowadziła przeważającą działalność według kodu PKD 4771Z.
Decyzją z [...] stycznia 2021 r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w P., wskazując na art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), dalej: "ustawa COVID-19", w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm.), odmówił wnioskodawczyni prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 płatnikowi składek prowadzącemu, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, m. in. 47.71.Z, przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.
Następnie organ stwierdził, że w wyniku analizy danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz w bazie REGON ustalono, że podany przez stronę we wniosku PKD 47.71.Z nie był zgłoszony jako przeważający na 30 września 2020 r., a zmiana PKD została dokonana 31 grudnia 2020 r. Do tego dnia kod przeważającej działalności widniejący w powyższych rejestrach to nieuprawniający do zwolnienia 46.42.Z.
M. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której podniosła, że organ powinien był zbadać faktyczny udział przychodów uzyskiwanych z prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności, a nie poprzestać na kodzie PKD widniejącym w rejestrze REGON.
W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola, według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu obligującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 stanowiący, że płatnikowi składek prowadzącemu, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, m. in. 47.71.Z, przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.
Z brzmienia art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność. W analizowanym przepisie jest bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność". Wśród wymienionych w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 przesłanek nie uregulowano obowiązku legitymowania się przez wnioskodawcę odpowiednim wpisem w rejestrze REGON.
Z kolei zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 oceny spełnienia warunku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Ustawodawca zdecydował się tym samym na wprowadzenie środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma nastąpić ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie"). Polska Klasyfikacja Działalności została unormowana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 443 ze zm.), dalej: "u.s.p.".
W załączniku do tej ustawy - "Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji (pkt 7) wskazuje się, że "przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana". Z kolei w art. 42 ust. 3 pkt 4 u.s.p. wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ustawy o CEIDG zadaniem CEIDG jest:
- 1) ewidencjonowanie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi;
- 2) udostępnianie informacji o przedsiębiorcach i innych podmiotach w zakresie wskazanym w ustawie;
- 3) udostępnianie informacji o zakresie i terminie zmian we wpisach do CEIDG oraz w informacjach i danych udostępnianych w CEIDG, a także o wprowadzającym te zmiany podmiocie;
- 4) umożliwienie wglądu do danych bezpłatnie udostępnianych przez Centralną Informację Krajowego Rejestru Sądowego;
- 5) udostępnianie informacji o ustanowionym pełnomocniku lub prokurencie, w tym o zakresie udzielonego pełnomocnictwa lub o rodzaju i sposobie wykonywania prokury.
W ocenie Sądu, zarówno wpis do REGON, jak i do CEIDG należy traktować jako pewnego rodzaju domniemanie, które można obalić stosownymi dowodami wskazującymi na to, jaka faktyczna działalność jest prowadzona. Zauważyć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 wraz innymi zwolnieniami przewidzianymi w tej ustawie zalicza się do pakietu aktów prawnych nazywanych powszechnie "Tarczą Antykryzysową". Regulacje wchodzące w skład tego pakietu opierają się pięciu filarach: ochronie miejsc pracy i bezpieczeństwu pracowników, finansowaniu przedsiębiorców, ochronie zdrowia, wzmocnieniu systemu finansowego, inwestycjach publicznych. Tarcza Antykryzysowa (w tym Tarcza 6.0) ma na celu ustabilizowanie polskiej gospodarki, a także stworzenie jej impulsu inwestycyjnego, a przepisy pomocowe mają na celu m. in. łagodzenie społeczno-gospodarczych skutków związanych z występowaniem epidemii przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom.
Pakiet ten pozostaje w istotnym związku z wprowadzonymi przez władze publiczne daleko idącymi ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej i możliwości zarobkowania. Sama ustawa o COVID-19 przewidziała różnego rodzaju wsparcia, począwszy od świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, przez ponowne świadczenia postojowe, dotacje na pokrycie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, aż wreszcie zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych. Wskazane instrumenty wsparcia państwa mają na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami epidemii COVID-19.
W kontekście celów i całego systemu wsparcia w okresie epidemii COVID-19 należy uznać, że narzędzie, jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD, może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania.
Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela prezentowane na tym tle w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, zgodnie z którym odwołanie do klasyfikacji PKD w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 - w zakresie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za listopada 2020 r. - ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że widniejący w systemach ewidencyjnych lub statystycznych kod PKD "przeważającej działalności" przedsiębiorcy odpowiada stanowi rzeczywistemu (por.: orzecznictwo wymienione w wyroku WSA w Poznaniu z 20 października 2021 r., III SA/Po 769/21; orzeczenie dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Domniemanie to można obalić stosownymi dowodami wskazującymi na to, jaka faktyczna działalność jest prowadzona.
Należy mieć przy tym na względzie cel regulacji zawartej w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, którym jest wsparcie uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19. Wsparcie to powinno zatem zostać udzielone tym przedsiębiorcom, którzy faktycznie na dzień 30 września 2020 r. prowadzili jako przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem wymienionym w tym przepisie. Sama zatem treść rejestru REGON ani CEIDG nie może przesądzać o przeważającej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę.
W ocenie Sądu powołany art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, wynikającym z ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), dalej: "k.p.a.". Wymieniony w tym przepisie środek dowodowy nie ma charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść i odwołanie się do przepisów k.p.a. oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu art. 76 § 3 k.p.a., zgodnie z którym dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu.
Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w sposób niebudzący wątpliwości aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej statuowaną w art. 7 k.p.a. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez prawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego (sens domniemania polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania). Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony, która złożyła wniosek, inicjując postępowanie administracyjne. Jednakże ZUS przed wydaniem decyzji niekorzystnej dla strony nie powinien był pomijać dyspozycji art. 79a § 1 k.p.a. Powinien był przed wydaniem decyzji powiadomić stronę o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 k.p.a.).
Takiego działania organu zabrakło w kontrolowanej sprawie. Powyższe skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynikał obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W prowadzonym postępowaniu organ winien dopuścić jako dowody w sprawie wszystko, co może się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. ZUS powyższym zasadom uchybił, co mogło doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie wydania negatywnej dla strony decyzji. Co najmniej zatem przedwcześnie przyjęto, że skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwolnienie, bez odniesienia się do przedstawionych argumentów.
Co należy również podkreślić w kontrolowanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie dotyczącej tożsamej problematyki stwierdził, że ZUS dopuścił się naruszenia art. 7, art. 10 § 1, art. 77 § 1 i art. 76 § 3 k.p.a. przez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia przesłanek, w szczególności czy działalność prowadzona przez skarżącego jest objęta kodem PKD uprawniającym do skorzystania z prawa do omawianego zwolnienia w dacie wskazanej przez ustawodawcę. Takie pominięcie wyżej wskazanych przepisów w postępowaniu administracyjnym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob.: wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r. o sygn. akt I GSK 1157/21 aprobujący stanowisko WSA w Gorzowie Wlkp. z 15 czerwca 2021 r. o sygn. akt II SA/Go 447/21).
W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19), jak i z naruszeniem przepisów postępowania (art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zawarte w wyroku podglądy co do wykładni przepisów ustawy COVID-19, będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Ponadto organ przeprowadzi postępowanie zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes strony skarżącej. Organ wyczerpująco zbierze i rozpatrzy cały materiał dowodowy, aby w rezultacie powtórnie ocenić spełnienie przez nią przesłanek przedmiotowego zwolnienia.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c orzekł, jak w sentencji wyroku.