Uzasadnienie
Sygn. akt III SA/Po [...]
W dniu [...] grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, złożony przez [...] sp. z o.o. sp. komandytowa, zastępowana przez doradcę podatkowego S. D.. Pełnomocnik wnioskodawcy zaznaczył, że wnosi o doręczenie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Jak wynika z akt sprawy interpretacja indywidualna (stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe) została elektronicznie podpisana w dniu [...] lutego 2018 r., zaś dokument wysłany na skrytkę pełnomocnika, tego samego dnia.
W dniu [...] kwietnia 2018 r. Krajowa Administracja Skarbowa zarejestrowała, w Centralnym Ośrodku Informatyki ([email protected]), incydent nr [...] dotyczący braku dokumentu UPD. Z opisu zgłoszenia wynika, że w dniu [...] lutego 2018 r. zostało wysłane, ze skrytki organu na skrytkę pełnomocnika, pismo w trybie doręczenia – ww. interpretacja indywidualna. Pomimo upływu, wraz z dniem [...] marca 2018 r., terminu do odbioru dokumentu poświadczenie odbioru nie zostało wygenerowane. Wysyłka ma niezmieniony status – oczekuje. Dokumentu UPD nie można odnaleźć w trybie przeglądania. Zgłaszający prosił o naprawienie przedmiotowego błędu i przywrócenie dokumentu UPD.
W odpowiedzi na zgłoszenie, w dniu [...] maja 2018 r. poinformowano, że dokument nadal zalega w kolejce dokumentów; jeżeli to możliwe należy odblokować skrytkę, a jeżeli to nie pomoże, to pobrać dokument w trybie awaryjnym.
Pismem z [...] kwietnia 2018 r. pełnomocnik spółki [...] sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej jako spółka, skarżąca) zwrócił się do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o potwierdzenie, czy treść zamieszczona w dniu [...] lutego 2018 r. w Systemie Informacji Podatkowej pod wskazaną sygnaturą, dotyczy zapytania złożonego w dniu [...] grudnia 2017 r. przez spółkę. W razie odpowiedzi twierdzącej pełnomocnik wniósł o usunięcie treści zamieszczonej w Systemie Informacji Podatkowej, ponieważ w sprawie nie doszło do zgodnego z prawem wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, interpretacja podatkowa nie została wydana w terminie o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, a tym samym, zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska spółki w pełnym zakresie.
W odpowiedzi, pismem z [...] czerwca 2018 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował pełnomocnika, że nie zgadza się ze stwierdzeniem, że interpretacja nie została wydana w terminie i uznał wezwanie za bezzasadne.
Pismem z [...] lipca 2018 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Ministerstwa Cyfryzacji o wyjaśnienie kwestii prawidłowego doręczenia przedmiotowej interpretacji. Podkreślił, że cały czas status nadanej interpretacji w systemie widnieje jako oczekujący na doręczenie, a podatnik deklaruje, że nie otrzymał interpretacji. Ocenił, że procedura wysyłki została zrealizowana poprawnie, interpretacja została wysłana, wiadomość o tym została zapisana w folderze "wysłane". Bezpośrednio po wysyłce pracownik realizujący tę wysyłkę zobaczył komunikat potwierdzający poprawność wysyłki. Pomimo upływu terminu do odbioru przesyłki, system nie umożliwił wygenerowania poświadczenia odbioru – dokumentu UPD nie można znaleźć w trybie przeglądania.
W dniu [...] sierpnia 2019 r. Centralny Ośrodek Informatyki poinformował, w odpowiedzi na zgłoszenie, że brak potwierdzenia doręczenia spowodowany jest tym, że dokument nie został ostatecznie dostarczony do adresata. Dokument nadal znajduje się w kolejce skrytki użytkownika i oczekuje na dostarczenie. W danej sytuacji wystąpił błąd i należy ponownie przesłać dokument.
Pismem z [...] października 2018 r. dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej doręczył interpretację, za pośrednictwem operatora pocztowego, w trybie art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, pouczając o prawie, sposobie i terminie wniesienia skargi na załączoną do pisma interpretację. Organ ocenił przy tym, że interpretacja została wydana w sposób prawidłowy, z zachowaniem ustawowego terminu do jej wydania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] sp. z o.o. sp. komandytowa, zastępowana przez tego samego doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
- a) art. 14d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako O.p.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że interpretacja indywidualna wydana została w sposób prawidłowy i z zachowaniem ustawowego terminu,
- b) art. 152a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca spółka otrzymała od organu podatkowego zawiadomienie zawierające informację o możliwości odbioru interpretacji w formie dokumentu elektronicznego,
- c) art. 14o O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji braku zachowania przez organ podatkowy terminu na wydanie interpretacji, określonego w art. 14d O.p.
Uzasadniając skargę pełnomocnik napisał między innymi, że do dnia wniesienia skargi nie zostało przesłane przez organ podatkowy na konto pełnomocnika skarżącej na portalu e-PUAP żadne z zawiadomień o wydaniu interpretacji w formie dokumentu elektronicznego, o których mowa w art. 152a §1 i 2 O.p. Organ zaś nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że zawiadomienie o wydaniu interpretacji (stwarzające możliwość jej odbioru) zostało do pełnomocnika skarżącej przesłane. Pełnomocnik ocenił, że to prawidłowe powiadomienie podatnika decyduje o momencie wydania interpretacji i nie ma przy tym znaczenia, czy odbiorca zapozna się z przesłaną do niego korespondencją. Zaznaczył, że organ w piśmie z [...] października 2018 r. wskazuje, że "wykonana została standardowa procedura związana z wysyłką interpretacji podczas której, w trakcie operacji związanej z kolportażem elektronicznym wystąpił niezidentyfikowany błąd systemu e-PUAP, uniemożliwiający skuteczne doręczenie interpretacji (zawiadomienia, o którym mowa w art. 152 a § 1 Ordynacji podatkowej)".
Zdaniem pełnomocnika tym samym organ przyznaje, że nie ma pewności, czy operacja przesłania zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. została wykonana poprawnie. Mimo to stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie doszło do zgodnego z prawem wydania indywidualnej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Napisał, że z art. 14d § 2 O.p. oraz art. 152a § 1 O.p. wynika, że dla przyjęcia, że wydanie interpretacji doręczanej drogą elektroniczną nastąpiło przed upływem terminu trzech miesięcy, konieczne jest przesłanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jak należy rozumieć słowo "przesłać'', dlatego konieczne jest sięgnięcie do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika Języka polskiego PWN (dostępnym pod adresem www.sjp.pwn.pl) słowo "przesłać" oznacza tyle co: "przesyłać, posłać, wysłać coś dokądś". W przeciwieństwo do tego słowo "otrzymać", czy też "otrzymywać", zgodnie z tym samym słownikiem, oznacza: "dostać coś w darze; dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży; stać się odbiorcą jakiegoś polecenia; uzyskać coś z czegoś". Zdaniem organu z powyższego wynika, że "przesłanie" nie jest równoznaczne z "otrzymaniem", choć taki zazwyczaj jest cel pierwszej z wymienionych czynności.
Również ustawodawca nie przewidział, aby dla skuteczności dotrzymania terminu do wydania interpretacji doręczanej drogą elektroniczną "otrzymania" przez wnioskodawcę zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1, jedynie jego "przesłanie" tj. wysyłkę.
Organ podsumował, że dla przyjęcia, że interpretacja doręczana drogą elektroniczną została wydana z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, konieczne jest jedynie przesłanie (wysłanie) powiadomienia, o którym mowa w art. 152a §1 O.p., a nie jego otrzymanie przez adresata. Zdaniem organu należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do przesłania (wysłania) powiadomienia przed upływem trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji, a tym samym organ nie miał podstaw do zastosowania art. 14o O.p.
Z uwagi na okoliczność, że również podmioty odpowiadające za poprawne działanie systemu ePUAP nie były w stanie wyjaśnić zaistniałego problemu w sposób zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, organ przyjął, działając w interesie skarżącej, że wystąpiły problemy techniczne związane z działaniem platformy ePUAP, które ze względu na prawidłowo przeprowadzoną procedurę wysyłki interpretacji z dnia [...] lutego 2018 r. nie były zależne od działania dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odpowiada bowiem za prawidłowe działanie systemu ePUAP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga okazała się bezzasadna i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4 a). W sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie znajduje zastosowanie - w zakresie skargi – przepis art. 57 a p.p.s.a., zobowiązujący sąd administracyjny do dokonania kontroli judykacyjnej wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.
Spór dotyczy oceny, czy interpretacja indywidualna została "wydana" w terminie przewidzianym w ustawie. Jest poza sporem, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu [...] grudnia 2017 r., zatem maksymalny, trzymiesięczny termin z art. 14d § 1 O.p. upływał z dniem [...] marca 2018 r. Jest także poza sporem, że interpretacja (uznająca stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe), została sporządzona i podpisana elektronicznie, w dniu [...] lutego 2018 r.
Konsekwencją niedotrzymania trzymiesięcznego terminu jest fikcja prawna wydania interpretacji indywidualnej w całości uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (instytucja "milczącej interpretacji" – art. 14o § 1 O.p.).
Jako że podatnik jest reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, to doręczanie pism takiemu pełnomocnikowi następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.).
Zgodnie z art. 14d § 2 O.p. w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu. Zawiadomienie zawiera 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;
- 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;
- 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Z kolei, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się za pokwitowaniem, np. za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy, osoby uprawnione (art. 144 § 3 O.p.).
W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił, że "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie."
W uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (ONSAiWSA nr 3/2010, poz.
38) NSA utożsamił wydanie interpretacji indywidualnej ze sporządzeniem jej przez organ na piśmie, opatrzeniem datą i podpisem upoważnionej osoby, a nie z zakomunikowaniem jej adresatowi. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., K 49/12 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1367) stwierdził, że art. 14o § 1 O.p. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "niewydanie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d powołanej ustawy, jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.
Wyjaśniając motywy swojego wyroku Trybunał zaznaczył, że w swoim orzecznictwie przyjął regułę, według której podstawą orzekania o konstytucyjności są przepisy mające treść normatywną taką, jaką nadano im w praktyce administracyjnej i orzecznictwie sądowym. Ze względu na ustawowo przypisane uchwałom NSA funkcje, podjęcie uchwały NSA o sygn. akt II FPS 7/09 stało się dla Trybunału podstawą przyjęcia, że przedstawiona w tej uchwale wykładnia art. 14o § 1 O.p. nosi cechy utrwalonej, która powinna być uznana przez Trybunał za punkt wyjścia oceny konstytucyjności zaskarżonego unormowania.
Tym samym użyte w art. 14o § 1 o.p. pojęcie "niewydania interpretacji indywidualnej" Trybunał rozumiał zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez pełny skład Izby Finansowej NSA, a zatem jako "niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu" zawierającego interpretację podatkową, a nie jako niedoręczenie go przed upływem terminu wyznaczonego w art. 14d O.p. Innymi słowy, Trybunał – w aspekcie kontroli konstytucyjnej - rozumiał art. 14o § 1 O.p. jako przepis wskazujący, że w razie niesporządzenia i niepodpisania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Trybunał zastrzegł przy tym, że jego zadaniem nie jest ocena, czy wykładnia ta jest poprawna. Trybunał jest natomiast powołany do rozstrzygnięcia, czy jest ona zgodna z Konstytucją.
Trybunał podkreślił, że akceptacja normy, w której świetle wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, to jej sporządzenie (wystawienie) przed upływem tego okresu, a nie - jak chce tego wnioskodawca w sprawie zawisłej przed TK - doręczenie dokumentu adresatowi, sprzyja realizacji konstytucyjnej zasady określoności przepisów prawa (ich precyzyjności, poprawności i jasności). Wynika to w szczególności stąd, że jednemu pojęciu umiejscowionemu w różnych przepisach tego samego aktu normatywnego nadaje się identyczne znaczenie. Gwarantuje to bezpieczeństwo prawne jednostki polegające na stabilności interpretacji danego określenia w ramach całej regulacji prawnej. Odnosi się to do pojęcia "wydania" aktu (interpretacji indywidualnej, decyzji administracyjnej, zaświadczenia), które w każdym przypadku należy odróżnić od kolejnego pojęcia występującego w przepisach O.p., a mianowicie doręczenia tego dokumentu (interpretacji indywidualnej, decyzji administracyjnej, zaświadczenia).
Przykładowo Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. decyzja powinna zawierać datę jej wydania, w świetle zaś art. 211 O.p. decyzja wymaga doręczenia stronie; ponadto minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretacje indywidualne (art. 14b § 1 O.p.), które następnie - wraz z informacją o dacie doręczenia - są niezwłocznie przekazywane właściwym organom podatkowym i kontroli skarbowej (art. 14i § 2 O.p.). Trybunał konkludował, że tym samym niewydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14o § 1 O.p. nie może oznaczać niedoręczenia tej interpretacji, ponieważ na gruncie przepisów O.p. są to dwa różne określenia, którym przypisywać należy różne znaczenia.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że ww. rozumienie art. 14o § 1 O.p. oznacza, że zarzuty i argumenty skargi są bezzasadne w całości.
Sąd wyjaśnia, że uznał skargę za wniesioną w terminie, liczonym od daty doręczenia interpretacji za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. Organ postąpił prawidłowo, doręczając interpretację stosownie do art. 144 § 3 O.p., aczkolwiek powinien był skorzystać z tej możliwości wcześniej.
Sąd zaznacza i to, że pełnomocnik spółki już pismem z [...] kwietnia 2018 r. domagał się od dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej usunięcia " zamieszczonej w dniu [...].02.2018 r. treści, stanowiącej zdaniem KIS odpowiedź na zapytanie wnioskodawcy", zaznaczając, że w lutym 2018 r. doprecyzował swój adres do doręczeń elektronicznych, w reakcji na telefoniczną informację od urzędnika, że niemożliwe jest przesłanie interpretacji drogą elektroniczną. Pełnomocnik wywodził w piśmie z [...] kwietnia 2018 r., że treść zamieszczona w Systemie Informacji Podatkowej nie może stanowić interpretacji podatkowej, skoro organ nie doręczył interpretacji środkami komunikacji elektronicznej ani pocztą tradycyjną (k. 6.4. akt administracyjnych). Innymi słowy pełnomocnik wiedział o sporządzeniu i podpisaniu interpretacji podatkowej oraz zapoznał się z jej treścią.
Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.