Uzasadnienie
Dnia [...] września 2021 r. B. spółka z o.o. w P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych zerową stawką akcyzy. Wnioskodawca zamierza sprowadzać do Polski wyroby energetyczne o nazwie T. Dostawca klasyfikuje towar do grupy CN 2710 19 43, który będzie przeznaczony jako komponent do produkcji kosmetyków. Towar ma być dostarczany w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym Spółka zamierza ubiegać się o status zarejestrowanego odbiorcy. Nabyty towar będzie zużywany do produkcji kosmetyków, a więc na cele inne niż paliwo opałowe lub paliwo napędowe albo dodatki lub domieszki do nich. Czynności odbioru towaru i jego zużycia będą odbywały się w tym samym miejscu tj. na terenie zakładu produkcyjnego. Produkty będące przedmiotem Wniosku stanowią produkt syntetyczny zawierający 98% polibutylenu powstający na drodze polimeryzacji (syntezy węglowodorów C4) i nie stanowią oleju napędowego albowiem nie są produktem destylacji ropy naftowej co nie wyklucza ich klasyfikacji do kodu CN 271019 43 Produkty te nie będą wykorzystywane w charakterze oleju napędowego, nie zostały zmieszane z biokomponentami.
Produkty te nie są również przeznaczone jako paliwo opałowe, nie są barwione ani nie zawierają znacznika. Towary nie są olejami ropy naftowej, co wynika zarówno ze specyfiki ich produkcji, jak i przeznaczenia (produkcja kosmetyków). W tym sensie są wyrobami innymi niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 6 i 9 Ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, Skarżąca we Wniosku zadała następujące pytania:
- 1. Czy możliwe jest opodatkowanie wspomnianego Towaru w pierwszej (WNT) jak i w kolejnej fazie obrotu (zużycie) zerową stawką podatku akcyzowego mając na względzie jego końcowe przeznaczenie?
- 2. Czy tryb dostawy pozwala zachować prawo do stosowania zerowej stawki, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka będzie występowała w podwójnej roli (zarejestrowany odbiorca i gospodarczy podmiot zużywający), a towar będzie przemieszczany jedynie wewnętrznie w granicach zakładu, bez potwierdzenia jego odbioru na dokumencie dostawy lub e-DD?
Zdaniem spółki sposób wykorzystania towaru na cele związane z produkcją kosmetyków pozwala na jego opodatkowanie wg stawki zero - skierowanej do grupy wyrobów energetycznych, które nie będą wykorzystywane jako paliwa napędowe czy opałowe, ani dodatki i domieszki do nich. Mimo, że towar nie będzie przemieszczany, ani dostarczany pomiędzy zarejestrowanym odbiorcą i gospodarczym podmiotem zużywającym, to jednak występowanie Spółki w obu rolach oraz fakt, iż towar będzie przesuwany jedynie w obrębie jednego zakładu produkcyjnego pozwala zakładać, że warunki opisane dla tego trybu wart. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy należy uznać za spełnione.
Interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r., sygn. [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Zdaniem organu niemożliwe jest opodatkowanie wspomnianego towaru w pierwszej jak i w kolejnej fazie obrotu zerową stawką podatku akcyzowego mając na względzie jego końcowe przeznaczenie. Tryb dostawy nie pozwala zachować spółce prawa do stosowania zerowej stawki mimo, że spółka będzie występowała w podwójnej roli (zarejestrowany odbiorca i gospodarczy podmiot zużywający), a towar będzie przemieszczany jedynie wewnętrznie w graniach zakładu. Zdaniem organu nie można pominąć potwierdzenia odbioru towaru na dokumencie dostawy lub e-DD. Jeżeli projekt e-DD zawiera prawidłowe i kompletne dane, w systemie jest mu automatycznie nadawany numer referencyjny a następnie e-DD jest automatycznie przesyłany do podmiotu wysyłającego oraz do podmiotu odbierającego będącego użytkownikiem systemu. Fakt, że w przedstawionej we wniosku sytuacji wnioskodawca będzie posiadał zarówno status zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego, nie zwalnia z obowiązku wypełnienia nałożonych przez ustawodawcę warunków do zastosowania zerowej stawki akcyzy.
Nie ma podstaw do zaaprobawania stanowiska przedstawionego we wniosku co do braku konieczności wypełnienia całości uregulowań warunkujących zastosowanie zerowej stawki. Obowiązki odpowiedniego dokumetowania przemieszczania z wykorzystaniem elektronicznego dokumentu dostawy e-DD (przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedura zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki) i sporządzeniem, raportu odbioru po odebraniu wyrobów. Dopełnienie tych procedur jest istotne nie tylko z uwagi na sam nadzór na obrotem tymi towarami, ale także z punktu widzenia odpowiedzialności podmiotów za ubytki wyrobów w trakcie ich przemieszczania oraz stanowi warunek zastosowania zerowej stawki akcyzy o czym stanowi art. 89 ust 2aa u.p.a. Ustawodawca wskazał na szczegółowe warunki dokonywania przemieszczania tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym obowiązek przemieszczania ich na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.
W przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca będzie posiadał zarówno status zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego, ale nie to zwalania jego z wypełniania nałożonych przez ustawodawcę warunków do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Skoro ustawodawca w treści art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 2aa u.p.a. sformułował w sposób jednoznaczny warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy, brak jest podstaw aby nadawać tym przepisom odmienne znaczenie, z uwagi tylko na posiadanie przez Wnioskodawcę statusu zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego. Dla skorzystania ze zwolnienia ustawodawca nałożył obowiązki odpowiedniego dokumentowania przemieszczania z wykorzystaniem elektronicznego dokumentu dostawy - e-DD i sporządzenia raportu odbioru po odebraniu wyrobów. Dopełnienie tych procedur jest istotnie nie tylko z uwagi na sam nadzór na obrotem tymi wyrobami, ale także jest istotny z punktu widzenia odpowiedzialności podmiotów m. in. za ubytki wyrobów w trakcie ich przemieszczania oraz stanowi warunek zastosowania zerowej stawki akcyzy.
Pismem z dnia [...] lutego 2022 roku B. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2022 r., sygn. [...]. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie:
- 1. prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów poprzez uznanie, że dla skorzystania z prawa do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w każdej sytuacji konieczne jest udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i sporządzenie raportu odbioru, podczas gdy występowanie Spółki zarówno w roli zarejestrowanego odbiorcy i gospodarczego podmiotu (zużywającego oraz dokonywanie przesunięć towaru w obrębie jednego zakładu produkcyjnego powoduje, że nie ma konieczności dokumentowania przemieszczenia towarów w tej formie, w efekcie czego w okolicznościach wskazanych we Wniosku spełnione są warunki opisane dla trybu określonego w art. 89 ust. 2 pkt 5 Ustawy;
- 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a. art. 14c §1 i §2 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji zawierającego w przeważającej mierze przytoczenie przepisów prawa, bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez Organ oceny, co nie pozwoliło Skarżącej w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;
- b. art. 14c § 1 i 2 i art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w Interpretacji argumentacji całkowicie pomijającej systemowy i celowościowy kontekst zwolnienia uregulowanego w art. 89 ust. 2 pkt 5 Ustawy, a przez to dokonanie wykładni zawężającej tych przepisów.
W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W uzasadnieniu wskazano, że celowym jest stałe wspomaganie i konfrontowanie wyników wykładni językowej z efektami innych rodzajów interpretacji. Specyficzna sytuacja, w której znajdzie się Spółka wymyka się spod możliwości bezpośredniego odniesienia się do przesłanek zwolnienia określonych w art. 89 ust. 2 pkt 5 Ustawy. W takiej sytuacji zasadnym jest odniesienie się do pozajęzykowych rodzajów wykładni (w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej). Spółka nie będzie dokonywała przemieszczania towaru do zużywającego podmiotu gospodarczego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. W efekcie można przyjąć by, że Spółka nie spełnia warunków określonych w art. 89 ust. 2 pkt 5 Ustawy i nie ma prawa do zastosowania stawki zerowej. Jednak taki wynik wykładni prowadzi zdaniem Spółki do niezamierzonych skutków, czyli pozbawienia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia w sytuacji, w której znajdzie się Wnioskodawca.
Taka wykładnia pomija całkowicie, że w opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka będzie występować w roli zarówno zarejestrowanego odbiorcy, jak również zużywającego podmiotu gospodarczego. Zatem wymaganie od Spółki spełnienia warunku formalnego (udokumentowania przemieszczenia towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz potwierdzenia odbioru) byłoby niezasadne. Oczekiwanie od Spółki konieczności spełnienia tych wymogów formalnych w sytuacji, gdy wewnątrz zakładu produkcyjnego Spółki nie wystąpi dostawa ani przemieszczenie, byłoby nadmierne i pomijałoby cele, jakie ma spełniać zwolnienie wskazane w art. 89 ust. 2 pkt 5 Ustawy).
Pismem z dnia [...] sierpnia 2022 r. B Sp. z o.o. w P. reprezentowana przez doradcę podatkowego uzupełniła swoje stanowisko w sprawie wskazując, że podatek akcyzowy jest jednym z podatków, który jest zharmonizowany na poziomie Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L 9 z 2009, str. 12-30.), państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Analogiczny przepis znalazł się w Dyrektywie Rady 2020/262 z 19 grudnia 2019 r. (Dz.U. L 58 z 2020, s. 4-42), ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego.
Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z 2003 r., S. 51-70), dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (paliwo napędowe lub opałowe). Wyroby energetyczne przeznaczone na inne cele niż paliwo opałowe czy napędowe stanowią produkty inne niż wskazane w art, 1 ust. 1 ww. dyrektywy. To z kolei powoduje, że są to polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego przewidują możliwość zastosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele inne niż paliwo opałowe lub napędowe po spełnieniu szeregu warunków. Polski ustawodawca skorzystał więc w tym zakresie ze swobody, jaką przyznają przepisy dyrektyw w zakresie możliwości opodatkowania bądź nie wyrobów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo napędowe lub opałowe.
Wykonywanie tych uprawnień przez państwa członkowskie musi odbywać się z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym zasady proporcjonalności. W odniesieniu do prawa podatkowego, zasada proporcjonalności wymaga, by spośród możliwych do zastosowania przez administrację podatkową środków działania wybrać te, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie nie bardziej uciążliwe niż jest to niezbędne do osiągnięcia prawowitych celów, do których środki te zmierzają (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 298-299). Obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, która ono przewiduje.
W związku z powyższym nie może być uznany za istotną, % czy też rozstrzygającą okoliczność fakt, że państwo członkowskie (w tym Polska) zachowało pewną swobodę, np. jeśli idzie o określenie stawek akcyzy dla wyrobów energetycznych i warunków ich stosowania, czy określenia warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej akcyzy. Określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku wyrobów energetycznych miał na celu umożliwienie organom podatkowym monitorowanie przeznaczenia tych wyrobów - co miało być uzasadnione z uwagi na okoliczność, że przeznaczenie to może zostać zmienione na każdym etapie obrotu wyrobami, a jego zmiana powoduje również zmianę stawki akcyzy dla wyrobów (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3522, VII kadencja Sejmu). Konieczność spełnienia obowiązków dokumentacyjnych w sytuacji, gdy w ogóle nie dochodzi do dostawy ani przemieszczenia towaru, nie jest wymogiem koniecznej do realizacji ww. celu.
Są to wymogi zbędne i nadmiernie uciążliwe dla Skarżącej. Ów cel (tj. udokumentowanie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów) można zrealizować za pośrednictwem innych środków, które jednocześnie byłyby łagodniejsze dla prawnie chronionych wartości, tj. interesów fiskalnych Skarbu Państwa i Unii Europejskiej. Celem analizowanych regulacji było umożliwienie organom podatkowym monitorowania przeznaczenia tych wyrobów, tj. weryfikacja, czy ich finalne zużycie było zgodne z przepisami umożliwiającymi zastosowanie stawki zerowej. Obowiązujące obecnie w Polsce przepisy Ustawy akcyzowej, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, należy ocenić jako zbyt rygorystyczne i niezgodne z unijną zasadą proporcjonalności, w szczególności, gdy dokona się ich porównania z rozwiązaniami funkcjonującymi w innych państwach członkowskich (np. w Niemczech czy też na Wegrzech).
Przepisy ustawy akcyzowej dotyczące przesłanek możliwości zastosowania zerowej stawki należy intepretować w zgodzie z unijną zasadą proporcjonalności, a w efekcie umożliwić Spółce zastosowanie zerowej stawki akcyzy. W niniejszej sprawie Dyrektor KIS nie wziął pod uwagę wyników wykładni systemowej i celowościowej przepisu art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, które to pozwalają na ustalenie treści przepisu ze względu na cel, któremu ma służyć. Przepis ten, jak już wskazano wyżej, służyć ma bowiem kontrolowaniu zużycia wyrobów energetycznych na cele inne niż napędowe i opałowe. Skoro zatem organy podatkowe będą posiadać wiedzę o tym, gdzie finalnie trafiły wyroby i gdzie ostatecznie zostały zużyte, cel przepisu został osiągnięty. Nie ma tym samym ryzyka niepożądanego użycia wyrobów objętych preferencjami podatkowymi, a obarczanie Spółki dodatkowymi obowiązkami mającymi tylko i wyłącznie charakter formalny, jest zbędne i sprzeczne z zasadą proporcjonalności.
Wymogi, które zdaniem organu powinna spełnić Spółka, celem skorzystania z preferencji podatkowych, należy uznać za cechujące się zbytnim formalizmem oraz za wykraczające poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu przez te przepisy.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wcześniejszą argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 roku, poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
- a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Stosownie do art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j.), dalej jako O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188).
Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie powinno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym. Zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika.
Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Powyższe określa zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym.
Zarzuty w niniejszej sprawie dotyczyły naruszenia przepisów postępowania tj.; art. 14c § 1 i § 2 O.p., w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji zawierającego w przeważającej mierze przytoczenie przepisów prawa bez odniesienia się do argumentacji oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zaprezentowanym przez organ stanowisku całkowicie pomijającego systemowy i celowościowy kontekst zwolnienia uregulowanego w art. 89 ust 2 pkt 5 ustawy, a przez to dokonanie wykładni zawężającej tych przepisów, a w efekcie naruszenie przepisów prawa materialnego tj.; art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust 2 i art. 89 ust 2aa ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku poprzez błędną ich wykładnię.
Sąd mając na uwadze sformułowane w sprawie zarzuty dotyczące wydania interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Ocena stanowiska wnioskodawcy musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena ta powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe.
Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.
Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Obowiązek spoczywający na organie dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Zatem uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16, z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1407/21, CBOSA).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada powyższym standardom.
Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku akcyzowego. W ocenie organu prawo do zastosowania stawki zerowej będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie, gdy posiadając status zarejestrowanego odbiorcy dokona nabycia wewnątrzwspólnotowego objętych wnioskiem wyrobów energetycznych (klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 43, innych niż określone w.art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a następnie (z uwagi na swój dodatkowy status zużywającego podmiotu gospodarczego) zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy dokona z miejsca odbioru (wskazanym w otrzymanym zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca) jego "wewnątrzzakładowej" dostawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD w terminie o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy oraz finalnie zużyje wyrób do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.
W ocenie Sądu skarżąca Spółka trafnie wskazała na braki zaskarżonej interpretacji związane z pominięciem przez organ interpretacyjny w interpretacji przepisów krajowych odniesienia do przepisów prawa unijnego w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Stosownie do art. 89 ust 2 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są: nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z produktami nieobjętymi harmonizacją, a państwa członkowskie mają swobodę w zakresie kwestii opodatkowania tych wyrobów - ale pod warunkiem, że tak nałożony podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu miedzy państwami członkowskimi. Państwa członkowskie, przy wykonywaniu uprawnień powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności (zob. wyrok TS z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14; wyrok TS z dnia 9 października 2014 r., w sprawie C-492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwom członkowskim powierzono obowiązek ustanowienia warunków, aby zapewnić prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień oraz zapobiec jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Jak wskazał TS w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 "Produkty nienależące do zakresu stosowania dyrektywy Rady (...) mogą być objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".
W ocenie sądu wymóg wynikający z prawa krajowego, który uzależnia zastosowanie stawki podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł od wykazania w dokumentach podatkowych obowiązku nabywania wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczenie towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD należy postrzegać jako umożliwiający osiągnięcie celu ustawodawcy poprzez ułatwienie kontroli stosowania preferencyjnej stawki, zmniejszając ryzyko wykorzystywania produktów niedających prawa do zwolnienia. Niemiej jednak w sytuacji gdy spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a ten sam podmiot pełni funkcje zarejestrowanego odbiorcy oraz gospodarczego podmiotu zużywającego) należy rozważyć czy z uwagi na zachowanie zasady proporcjonalności możliwe będzie pominięcie obowiązku udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie dokumentu e-DD.
W niniejszym przypadku należy jednoznaczne stwierdzić, czy spółka spełniająca wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym (oprócz rzeczonego obowiązku związanego z dokumentem e-DD w sytuacji gdy skarżąca spółka pozostaje zarejestrowanym odbiorcą i gospodarczym podmiotem zużywającym), aby odbierać wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zachowuje prawo do zastosowania stawki zerowej podatku akcyzowego. Inaczej byłoby gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiało przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.
Jednocześnie należy wziąć pod uwagę stanowisko TS którego "przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona (por. wyrok TS z dnia 28 stycznia 2016 roku, w sprawie C-64/15).
W związku z brakiem przedstawienia przez organ pełnego stanowiska w tym zakresie, Spółka nie uzyskała pełnej argumentacji organu w zakresie możliwości pominięcia obowiązków związanych z wystawieniem dokumentu e-DD w związku z przemieszczeniem opisanego we wniosku towaru. W tych okolicznościach odmowa zastosowania stawki w wysokości 0 zł z tego tylko powodu, że brak jest dokumentu e-DD była przedwczesna. W interpretacji indywidualnej trzeba dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący.
Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przedstawionych powyżej względów organ nie uczynił. W takiej sytuacji organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że poprzestanie jedynie na literalnej wykładni art. 89 ust 2 pkt 5 w zw. z art. art. 23 ust 2 i art. 89 ust 2aa ustawy o podatku akcyzowym nie wypełnienia obowiązku wszechstronnego rozpoznania zgłoszonego wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w uchwale NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.
Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wskazać również należy, że orzecznictwo sądowe, w szczególności orzecznictwo sądów najwyższych instancji, powinno być uwzględniane w toku wydawania interpretacji indywidualnych. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. a tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że organ wydając interpretację powinien uwzględniać orzecznictwo TSUE. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie tylko sądy, ale też inne organy przy interpretacji przepisów krajowych opartych na regulacjach unijnych powinny brać pod uwagę wykładnię prawa dokonaną przez TSUE (por. wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 904/13).
Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (por: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11). W takich okolicznościach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego.
W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego.
Wydając interpretację indywidualną w części uchylonej powinien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W tym miejscu ponownie wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. czyniąc uwagi w kwestiach, jeszcze przez ten organ nie rozważonych. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną. Na wniosek strony skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądamiadministracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.