Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2014 r. przedsiębiorca - Spółka jawna M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu dwóch samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...] oraz [...].
Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu ww. samochodów osobowych, w łącznej kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż wnioskodawca nie spełnił warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, zdaniem organu wnioskodawca nie udokumentował spełnienia przesłanki dotyczącej dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu albo zlecenia wykonania we własnym imieniu tych czynności. Zdaniem organu podatkowego nie zostały więc przez wnioskodawcę spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym co powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy stało się bezskuteczne.
We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. działający w imieniu strony pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji:
- - naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona skarżąca nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu,
- - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.
W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o:
- 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego,
- 2. ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.
Wobec niemożności rozpoznania sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, powyższe odwołanie za pismem nr [...] z dnia [...] września 2014 r. zostało przekazane do organu II instancji, celem rozpatrzenia.
Pismem z dnia [...] października 2014 r. organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Miasta Gliwice, a następnie pismem z dnia [...] listopada 2014 r. do Starostwa Powiatowego w Gliwicach o nadesłanie kserokopii dokumentów dotyczących rejestracji na terenie kraju samochodów będących przedmiotem niniejszego postępowania.
W odpowiedzi na powyższe Urząd Miasta Gliwice i Starostwo Powiatowe w Gliwicach przesłały kserokopie decyzji dotyczących odpowiednio rejestracji czasowej i stałej ww. samochodów.
Zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca została poinformowana pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pismo zostało odebrane przez adresata w dniu [...] grudnia 2014 r., jednak do dnia wydania decyzji nie skorzystał on z przysługującego prawa do zapoznania się z aktami sprawy, nie wniósł też żadnych uwag, ani nowych dowodów w sprawie.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Powołując się na załączone pełnomocnictwo pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł radca prawny R. K. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- 1. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, oraz że nie udowodniła dokonania dostawy i eksportu w jej imieniu,
- 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik:
- 1. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; ponadto
- 2. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Po zapoznaniu się z argumentami skarżącej zawartymi w skardze, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.).
Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).
Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).
Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:
- 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,
- 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,
- 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,
- 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego,
- 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.
Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do elementów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany. Ponadto, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.
Odnosząc się natomiast do warunków normatywnych wniosku, to wniosek powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).
W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów marki [...].
Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (pkt 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (pkt 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem zaś stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy).
Sąd podkreśla, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10).
W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę.
W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazd o nr VIN: [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] marca 2013 r. na podstawie decyzji nr [...], natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] marca 2013 r. na podstawie decyzji nr [...]. Natomiast, pojazd o nr VIN: [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] kwietnia 2013 r. na podstawie decyzji nr [...], natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] kwietnia 2013 r., na podstawie decyzji nr [...].
Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniach [...] marca 2013 r. i [...] kwietnia 2013 r. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport miały miejsce w dniu [...] kwietnia 2013 r., co potwierdza list przewozowy CMR (w odniesieniu do pojazdu o nr VIN: [...]) i faktura za transport przekazana przez firmę [...], a także komunikat IE599 o dokonaniu wyprowadzenia pojazdu (w odniesieniu do pojazdu o nr VIN: [...]).
W niniejszej sprawie, jak wynika z analizy akt administracyjnych, przed dostawą dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Jednakże powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju.
W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Jeżeli rejestracja czasowa dokonana została w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdza decyzja rejestracyjna pojazdu, a ta okoliczność stanowi negatywną przesłankę do zwrotu podatku akcyzowego.
Ponadto, zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że ww. samochody osobowe były w dniu dostawy i eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego – zdaniem skarżącego - uznania, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz że strona nie udowodniła dokonania dostawy spornych samochodów należy wskazać, że organ odniósł się do tego zarzutu i w sposób prawidłowy – z perspektywy prawnej - uznał za bezzasadny z uwagi na fakt dokonania eksportu pojazdu o nr VIN: [...] na warunkach dostawy EXW Gliwice. Samochód został sprzedany przez skarżącą w dniu [...] kwietnia 2013 r. firmie [...], a następnie dostarczony przez firmę transportową do Szwajcarii. Oznacza to, że ww. samochód po jego uprzedniej sprzedaży został wydany kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł go do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Potwierdza to załączony do akt sprawy komunikat IE599.
Ponadto, organ zwrócił się do skarżącej o usunięcie braków wniosku z dnia [...] kwietnia 2014 r. i uzupełnienie m.in. poprzez przedłożenie faktury za wykonanie usługi transportowej. Skarżąca w odpowiedzi przesłała potwierdzenie odbioru pojazdu przez odbiorcę na warunkach DDU, lecz nie załączyła faktury za wykonanie usług transportowych. Organ prawidłowo wskazał, że faktura jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę.
Z kolei w odniesieniu do pojazdu o nr VIN: [...] należy wskazać, że samochód ten został sprzedany przez skarżącą w dniu [...] kwietnia 2013 r. firmie [...], a następnie w tym samym dniu dostarczony w dostawie wewnątrzwspólnotowej przez firmę transportową [...] nabywcy na teren Niemiec.
Organ II instancji zwrócił się do firmy [...] o przesłanie faktury za wykonanie usługi transportowej przedmiotowego pojazdu. Z kserokopii faktury z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika, że za transport samochodu objętego listem przewozowym CMR z dnia [...] kwietnia 2013 r. zapłaciła firma [...] z Niemiec, czyli nabywca samochodu sprzedanego przez skarżącą.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportowa, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Skoro Spółka jawna M. nie potwierdziła stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu, w konsekwencji nie mogła być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR.
W ocenie sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochód nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od tych samochodów została zapłacona na terytorium kraju.
Ponadto, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczący niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Strona nie przedstawiła argumentów w zakresie zgodności z prawem postępowania przez organy administracji publicznej w niniejszej sprawie. Skarżąca formułując swoje zastrzeżenia w zakresie legalności indywidualnych aktów administracyjnych nie przedstawiła wskazanych w skardze dowodów potwierdzających ewentualne nieprawidłowości w działaniu organów administracji publicznej, podczas gdy to na stronie, która podnosiła określoną okoliczność, spoczywał taki ciężar. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).